税务筹划

税务筹划

一.税务筹划理念

税务筹划是由企业财务管理活动中延伸的一种经济管理活动。税务筹划是企业为实现税收利益及经济利益最大化目标，在遵守税法的前提下，对自身经济活动所进行的事先安排。税务筹划的目标是：避免多纳税和纳税风险，纳税最小化和最迟化，筹划收益大于筹划成本，实现税收利益最大化和经济利益最大化。税务筹划的底线是不违反税法，而不是偷税、漏税、逃税；税务筹划的空间取决于纳税类型、税负差异，纳税类型主要分：增值税小规模人企业、增值税一般纳税人企业、营业税纳税人企业，税负差异的主要类型有：优惠型差异、选择性差异、漏洞型差异和混合型差异。

税务筹划一般由财务部牵头操作，须公司其它部门配合，高层支持，对企业整体的经济行为在税务方面进行控制，已不再只是影响财务核算及财务报表，而且会对企业具体的经营行为产生影响。

企业的经济活动，从企业成长阶段来看，可分为设立、扩张、收缩和清算等阶段；从企业财务循环来看，可分为筹资、投资和分配等环节；从企业经营流程来看，可分为采购、生产、销售、核算等过程；从地域范围来看，可分为国内经济活动和跨国经济活动。税务筹划理论上要贯穿于所有经济活动，但根据地域差异和企业实际经营情况，要有重点性的选择取舍。

税务筹划的一般包括节税和避税，但不包括逃税、偷税、漏税。狭义的税务筹划仅指节税，广义的税务筹划还避税。逃税、偷税、漏税是违法行为，将受到法律的严惩。节税是企业利用税法的政策法规，采取合法手段减少应纳税款，一般指在多种营利的经济行为中选择税负最轻或是税收优惠最多的而为之，以达以减少税收的目的。而避税是企业利用税法立法、监管漏洞或是其他不足之处，采取非违法手段来减少应纳税额。国家倡导的是节税方式，避税方式明显违背国家立法意愿，只是暂时性无法可依，不能依法追究。近年国家针对企业避税方式明显改进税法制度，以后这方面只会加强，给企业税务筹划带来了不小的压力。企业在制定税务筹划过程中应密切关注最新税法政策，密切关注企业所在地税务机关具体征收执行条例，有可能去年执行的避税方案，今年就已经触犯了税法底线。

税务筹划应尽可能事先作好筹划安排并有相应的税务核查预案。如果经济活动已经完成，纳税义务已经发生，应纳税额已经确定，而去想方设法少缴税，甚至不纳税，就变成了逃税，已不是税务筹划。

二、税务筹划目标

税务筹划自诞生到今经历了三个发展时期，企业应根据实际经营情况和自身管理水平来选择合适的税务筹划目标。税务筹划的目标分为三个层次，并归纳为两个方面。三个层次是基础目标、中间目标和最终目标。而两个方面是税收利益最大化和经济利益最大化。

1．基础目标：依法纳税，不多纳税；诚信纳税，不少纳税

①避免多纳税。由于企业对公式不理解，出现计算错误，导致多申报；企业符合税收优惠条件，因没有申请，而不能享受；对于准予扣除项目，因没有报备，而不得税前扣除。这些情况都导致多纳税。为了避免多纳税，企业必须通晓税法和税收政策。另外，征税人为完成税收任务或者其他原因，也可能造成多收税和收过头税。这就要求企业运用法律手段，维护自身合法权益。

②避免纳税风险。企业应严格遵守税法，认真履行纳税义务，不偷逃税款，这样可以避免税收方面的行政处罚和刑事制裁，做到纳税风险最小化，实现涉税零风险。

2．中间目标：纳税最小化，最迟化，筹划收益大于筹划成本

①纳税最小化。纳税最小化，不是逃税，而是指在遵守税法的前提下，在税法允许的范围内，通过选择低税负，从而减轻税收负担。纳税最小化，应注意避免掉入税法陷阱。税法陷阱是税法漏洞的对称，指税法中貌似优惠或漏洞，但实际税负更重之处。企业一旦掉进陷阱，就要缴纳更多的税款。纳税最小化，不能仅看个别税负的高低。一种税少缴了，另一种税可能要多缴。因此纳税最小化，是指企业整体税负最低。

②纳税最迟化。纳税最迟化，不是欠税，而是在税法允许的范围内，尽量延期缴纳税款。虽然这笔税款迟早是要缴纳的，但现在无偿占用这笔资金，就相当于从政府财政部门获得了一笔无息贷款，获取资金时间价值。

③筹划收益大于筹划成本。税务筹划收益是指通过税务筹划而获得的税收利益，税务筹划成本是指为获得筹划收益而发生的耗费。企业进行税务筹划时，要运用成本效益分析方法。只有在筹划收益大于筹划成本时，税务筹划才是可取的。

3．最终目标

税务筹划的基础目标和中间目标可归纳为税收利益最大化，税收利益只是经济利益的一种，经济利益除了税收利益之外，还有非税利益，只有企业整体经济利益最大的税务筹划才是切实可行的。对企业来说，税务筹划目标和财务目标最终趋同，都是为了实际经济利益最大化，同经济利益最大化体现在以下三个方面：

①税后利润最大化。税后利润是会计收益与会计费用、损失之差。从长期来看，要实现税后利润最大化，必须实现会计收益的最大化和会计费用、损失的最小化。在会计核

算中，企业应交税金通常直接或间接计入会计费用或损失。有些税种直接计入“主营业务税金及附加”、“其他业务支出”科目，比如消费税、营业税、出口关税、农业税、资源税、城建税、教育费附加；有些税种直接计入“管理费用”科目，比如房产税、土地使用税、车船使用税；有些税种直接计入“所得税”、“以前年度损益调整”科目，比如内、外资企业所得税；有些税种先计入“生产成本”、“制造费用”、“劳务成本”科目，最终转入会计费用或损失，比如自产自用的物资应交纳的资源税；有些税种先计入“物资采购”、“在建工程”、“固定资产”、“固定资产清理”、“无形资产”科目，最终转入会计费用或损失，比如进口消费税和进口关税。因此，要实现会计费用或损失的最小化，必须实现整体税收的最小化。

②净资产收益率或每股盈余最大化。净资产收益率是企业一定时期税后利润与净资产的比率，每股盈余是一定时期税后利润与普通股股数的比值。这两个指标都由税后利润演变而来，是相对指标，考虑了税后利润与投入资本之间的关系。

③企业价值最大化即股东财富最大化。企业的价值是其出售的价格，而个别股东的财富是其拥有股份转让时所得现金。这个指标考虑了资金时间价值和风险问题，兼顾了短期利益与长期利益。因此，该指标更加合理。

税收利益最大化与经济利益最大化，前者是中间目标，后者是最终目标。在企业追求经济利益最大化的过程中，税务筹划更加侧重于税收利益最大化，而财务管理更加侧重于非税利益最大化，这也是税务筹划与财务管理的根本区别。税务筹划诞生之初，主要是财务管理的一个附带部分，随着社会经济的发展，国家税法制度越来越完善，税务筹划的专业化趋势越来越明显，逐渐形成独立的理论体系，逐步从财务管理中分离出来。

三、税务筹划空间

税务筹划空间的底限是税法边界。税务筹划空间的主要取决于纳税类型，税负差异。一般来讲，我国的营业税纳人比增值税纳人税负要重，小规模纳税人比一般增值纳人税负要重。企业生产经营的业务性质决定了营业税纳税人和增值税纳税人的主体资格。在集团性质的企业中往往将生产、销售业务分开操作。如永和豆浆将生产工厂和销售门店分开成立公司，工厂属于属于增值税纳税人，而连锁门店属于营业税纳税人。我国的税种多，税负重，尤其是税收优惠政策多，使得税负差异扩大，税务筹划空间更加广阔。对企业而言，其生产经营活动的规模越大，经营范围越广，业务越复杂，涉及的税种越多，税负差异就越大，纳税筹划空间也越大。税负差异主要类型有：

1．优惠型差异

国家税法和地方性税收法规中有不少针对性税收优惠政策。税收优惠体现了国家税收政策导向，分为鼓励型税收优惠和照顾型税收优惠。改革开放以来，为了吸引外资、引进先进技术、增加出口、扶持高新技术产业、建设经济特区、设立保税区、开发大西部、振兴东北，实行了大量区域性及行业性税收优惠政策。众多的税收优惠，为企业进行纳税筹划提供了广阔的空间。利用税收优惠进行税务筹划是节税筹划，并得到政府的鼓励。

2．选择性差异

有时税法列出了若干并列而又不同的规定，企业选择任何一项规定都是合法的。企业利用可选择性的法律条文、会计方法，从中选取对自己最有利的方法，从而达到减轻税负的目的。企业利用选择性差异进行税务筹划是选择筹划，介于节税筹划与避税筹划之间，政府既不鼓励，也不反对。

3．漏洞型差异

在税收实务中，存在着很多立法和执法方面的漏洞。改革开放以来，国家税法制度越来越完善，但税收漏洞依然存在，而且在今后很长时间内都会存在。企业利用税法漏洞进行税务筹划是避税筹划，为政府所反对。

4．混合型差异

混合型差异由上述任意两种差异或三种差异组合而成。企业利用混合型差异进行税务筹划是混合筹划。由于混合型差异形态更加复杂，因而，政府的态度也更不明朗。

上述税负差异类型是一种理论上的划分，其界限有时相当模糊，而在税法实务上则无须区分。不同税负差异类型在不同时间、不同地域，可以相互转化，具有不稳定性。节税与避税可以相互转化，甚至避税与逃税也可以相互转化。随着税法的完善及征管漏洞的减少，税务筹划空间底限不断抬高，避税筹划空间日益狭小，但节税筹划和选择筹划的依然有较大空间。

四.筹划操作

永和豆浆制品厂主产品为袋装豆浆制品，除供应直销门店外，也对外销售。主要税种为交纳增值税、营业税金及附加（城建税、教育税附加、堤防税、地方教育发展费、价格平抑基金）、所得税、契税。因其营业税金及附加主要是根据增值税金来确定，契税是根据购销合同来计算，税负影响都比较小，而增值税和所得税税负金额大，对企业经济效益影响明显，因此税务筹划重心应关注增值税和所得税这一块。

1.主体资格筹划：《增值税暂行条例》规定，工业企业一般纳税人企业税率为17％，小规模纳税人企业税率为3％，因一般纳税人企业进项税额可抵扣，实际税负为不含税营业收

入*销售利润率*17％，而小规模企业进项税额不可抵扣，实际税负为不含税营业收入*3％，因些要初步比较两者哪一种税负更重，销售利润率很关键，反推计算可得销售利润率＝3％/17％＝17.65％，即销售利润率低于17.65％，采用一般纳税人企业税负要低，如果高于17.65％，采用小规模企业合算。从本人从事多年连锁商业财务经验来看，其供应商和超市综合销售利润毛率一般在12％左右，低的10％，高的也不超过15％，许多同行超市及本不够增值税一般纳税人认证的小供应商想方设法也要获得其资格就不难理解了。有的企业销售利润率可能会销高17.65％，销售利润率只是一个基本判断指标，一般纳税人增值税也有不少筹划空间，有的企业即使销售利润率达到了20％，筹划得当，其税负也可能等同或只是略高于小规模企业。增值税一般纳税人更像征企业经营规模和实力达到了一定层次，企业凭此可以更好的拓展销售市场，获得发展机遇，因此应根据企业实际行业情况和税务所属征管地运用。

2增值税进项筹划：永和豆浆制品厂所能获得的增值税进项税源主要有产品原材料采购、固定资产购进、生产配件购进、一般经营耗用品购进。而税法认定可从当期销项税额中抵扣的主要是原材料采购进项，固定资产购进进项。

依《增值税暂行条例》中规定，黄豆从增值税一般纳税人企业购进，取得专项增值税票，抵扣税率为17％，从个体工商户、农户手中购进因无法取得增值税票专用发票，凭收购发票或销售发票上注明的农产品买价，可获得买价13％的进项抵扣。因此，永和豆浆制品厂应规范采购管理，要求从增值税一般纳税人企业购进生产原料，取得合法进项增值税票。采购管理应建立完善的供应商供应体系，同一原料可采用一家主供应商，两到三家辅助供应商，或是两到三家供应商平行供应，尽最大可能的避免从个体工商户和农户手中购进，即使临时应急购，也应获取正规购货发票。另外在供应商管理中，结算方式不得影响进项税票开具，不论采购货款是否未付或是部分未付，原料购进验收时，都必须要求供应商开具增值税票。

依《增值税暂行条例》中规定，购进或是销售货物以及在生产经营过程中支付的运输费用，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7％的扣除率计算进项税额。但应注意，自2007年1月1日起，增值税一般企业购进或是销售货，取得的作为增值税扣税凭证的货运发票，必须是通过货运发票税控系统开具的新版货运发票，旧版货运发票一律不得抵扣。

固定资产允许抵扣进项税额。自2009年1月1日起，在维持现行增值税税率不变的前提下，允许全国范围内的所有增值税一般纳税人企业抵扣其购进（包括接受捐赠、实物投

资）或者自制（包括改扩建、安装）固定资产所含的进项税额，未抵扣完的进项税额结转下期继续抵扣。允许抵扣的固定资产包括机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等，但不包括容易混为个人消费的应征消费税的小汽车、摩托车和游艇，房屋、建筑物等不动产不纳入抵扣范围。企业允许抵扣的固定资产进项税额，是指企业2009年1月1日以后实际发生，并取得2009年1月1日以后开具的增值税扣税凭证上注明的或者依据增值税扣税凭证计算的增值税税额。这里所称的增值税扣税凭证是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据。依据规定，固定资产维修配件和生产经营有关的设备、工具、器具等，在会计处理上应及量纳入到固定资产体系中。

一般经营用品主要指办公用低值易耗品、购进招待的商品、及其它购进自用的物品，此类用品购进大多只能取得增值税普通发票，少部分也能获得增值税专用发票，此类能获得增值税专用发票的也不应符合抵扣规定，不可触犯税法底线，以免因小失大。

3.增值税销项筹划：关联企业之间商品通常采取压低定价或是提高定价的策略，来转移收入或利润，以实现整体上减轻上税收负担。永和豆浆制品厂与销售门店及销售公司之间存在关联关系，可利用豆浆制品向门店及销售公司之间转移作税务筹划。

永和豆浆连锁销售店面二十一家，另有一家销售公司承担对外销售，目前门店销售方式为主。销售公司为增值税纳人，门店销售归属餐饮服务性企业，应缴纳餐饮行业营业税及所得税。餐饮行业营业税5％，营业税附加0.8％，所得税征收不论是查账征收还是核定征收，最终实际税负为2％，综合税负为7.8％，税收征收额很高，且其征收与营业收入有关，而跟营业利润无关。因此，豆浆制品厂产品在向销售公司和门店转移时应采取从低定价的策略，将产品利润向门店转移，同时也降低了豆浆制品的增值税销项额。袋装豆浆制品目前还只能算是早餐饮品，未进入平常饮料行列，还不能完全算是奶制品的替代品，因此税务机关不能根据奶制品行业产品成本利润率来核定其利润率，具有可操作弹性空间，当然也不是越低越好，应综合工厂成本费用支出，保证其略有盈余利润，或是根据税务机关核定的最低成本利润率来确定售价。

《增值税暂行条例实施细则》规定增值税纳税义务发生时间：采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天；采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；委托其他企业代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天；因此，豆制品厂与门店及销售公司之间的产品销售关系应选择除直接收款方式之外的

一种。因产品是配送频繁，分期收款方式于会计核算上带来不便，不可采用。建议采用代销或是赊销方式处理，相互之间签订代销或是赊销合同，以延迟纳税时间，占用纳税资金。例如代销方式中产品转移，存货由库存商品转入发出商品核算，合同约定已售产品销售款项次月结算，延迟一个月税款缴纳时间。赊销方式存货核算相同，可合同约定按每月发出商品的固定结算比例，此比例应根据门店及销售公司实际年度销售额之比例来确定（上年年度销售额/上年年度发出商品额*上月发出商品额），以备税务核查询问。

4.所得税筹划：工业企业一般企业所得税税率为25％，影响实际所得税缴纳金额的两大方面是当期报表的所得税税前利润和纳税调整金额。上部分增值税筹划中就利润转移已作介绍，下面主要关注纳税调整，其中主要是存货、固定资产、无形资产、广告宣传、负债事项。

1.存货计价的选择。新准则取消了移动平均法和后进先出法，对原采用该类方法的公司而言，改变存货计价方法，将对存货成本的结转产生较大影响。存货计价方法一经确定，不得随意更改。在实际操作中，全年存货计价方法最好不要更改，一是对成本分析比较带来不便，二是会被税务机关在审查中认为是故意改变成本计价方法，以达到调节当期利润，有逃税意图。在手工仓库账务处理环境下，一般采先进先出法和月末一次加权平均法。在信息系统处理环境下，一般采用先进先出法和个别计价法。黄豆主要用于生产各类食用豆制品，全年价格总体平稳，应采用先进先出法核算成本。

2.固定资产折旧方法的选择：固定资产折旧方法在实际运用中主要采用平均折旧法和加速折旧法。在预期以后年度均能获得稳定利润的情况下，理论上两种折旧方法折旧额对所得税总额的影响相等。但采用加速折旧法可以使企业先少交所得税，以后逐年增加，延缓税收缴纳时间，合理占用税款资金使用及税款资金的时间价值。

例如：A公司预计每年度税前利润200万，主要固定资产原值210万元，预计残值10万元，采用平均年限法计提的折旧额为40万元（折旧年限为5年），所得税为50万元，如果采用年数总和法加速折旧法计算第一年折额200*1*5/15＝66.67万元，以后四年分别为53.33万元、40万元、26.67万元，13.33万元，五年总计折旧额200万元，对所得税总额影响不变，但对每年税前利润影响较大，分别为-26.67万元、-13.33万元、0、+13.33万元、+26.67万元。第一年和第二年分别占用税额资金6.67万元，3.33万元，相当于无偿占用了一笔资金使用，在第四年和第五年才予以偿还。

固定资产折旧方一经确认，不得随意变更。如进行生产线改造升级，应咨询当地税务机构，是否符合国家产业改造升级行业，是否享受投资额加计扣除方面的所得税优惠。

3.无形资产研发支出：税法规定研发费用计入当期损益未形成无形资产的，允许再按当年研发费用实际发生额的50％，加计直接抵扣当年的应纳税所得额。研发费用形成无形资产的，按照无形资产成本的150％，直接抵扣当年的应纳税所得额。永和豆浆制品厂在新产品开发过程中，应设立技术研发部门，做好开发费用的核算，不可混入日常经营费用中。

4.业务宣传和广告费：税法规定，业务宣传费和广告费不超过当年销售（营业）收入15％的部分，准予扣除，超过部分，准予以后纳税年度扣除。业务宣传和广告费是企业的一项长期支出，每年的支出比例不应超过当年营业收入的15％，如果超过了，而以后年度的费用支出差额不足以继续抵扣，就产生不可抵扣风险。豆浆制品厂与销售公司之间互为关联关系，其产品宣传和广告费可采用分部承担方式。门店尽量不承担其费用支出，因为门店连锁属餐饮行业，其所得税实际征收是根据其营业收入计算，而不是根据报表利润征收。

5.应付职工薪酬：指为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。包括：工资、职工保险、职工福利费、工会经费、教育经费、非货币福利、辞退福利。职工保险中的五险一金可直接在税前扣除。应付职工薪酬中职工福利费、工会经理、教育经费可按工资总额的14％、2％、2.5％计提使用，实际使用中不超过上述标准的都可以从税前利润中扣除，实际使用过程中应合理归集各类福利开支支出。正常的工资及奖金支出税前可扣除，但应代扣代缴个人所得税。2010年1月1日，武汉市实行企业职工全员所得税管理，个人所科税扣除标准为2000元，企业应合理分配绩效考核奖金，将全年奖金总额进行分解，使月度人均支出工资总额接近扣除标准，尽量避免因季度或年底奖金总额过高，而使用企业员工承担不必要的税额负担。