第九章 负债考点全解析
第九章负债
【考点一】短期借款
1、短期借款是指企业向银行或其他金融机构等借入的期限在一年以下（含一年）的各种借款。
2、设置“短期借款——本金”、“短期借款——利息调整”明细科目进行核算；
3、对于短期借款的利息，企业应当按照权责发生制将应计的金额，借记“财务费用”、“利息支出（金融企业）”等科目，贷记“应付利息”等科目；归还本金时借记“短期借款”，贷记“银行存款”科目。
【考点二】以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债
【提示】这一类金融负债可以比照以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产进行理解和把握。
（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的内容
1.交易性金融负债
满足以下条件之一的金融负债，应当划分为交易性金融负债：
（1）承担该金融负债的目的，主要是为了近期内出售或回购。
（2）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。在这种情况下，即使组合中有某个组成项目持有的期限稍长也不受影响。
（3）属于衍生工具。但是，被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该项权益工具结算的衍生工具除外。
2.直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债
企业不能随意将某项金融负债直接指定为“直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债”。
（二）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的确认
1.金融负债确认的条件
企业成为金融工具合同的一方时，应当确认一项金融资产或金融负债。根据此确认条件，企业应当将衍生工具合同形成的义务，确认为金融负债。
2.金融负债终止确认
（1）金融负债的现时义务全部或部分已经解除的，才能终止确认该金融负债或其一部分。
（2）金融负债现时义务的解除可能会涉及到其他复杂情形企业应当注重分析交易的法律形式和经济实质。
【提示】对金融资产进行终止确认主要看经济实质，该处经济实质主要强调风险与报酬是否已经转移，更多的关注现金流量，也许金融资产已经转移，但其获得现金流量的权利尚未转移。而金融负债是否可以终止确认则主要看义务是否转移。
金融资产终止确认的经济实质主要看风险与报酬；金融负债终止确认的经济实质主要看义务。
（三）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的计量
1.金融负债的初始计量
企业初始确认金融负债，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益（投资收益）；对于其他类别的金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。其中，金融负债的公允价值，应当以市场交易价格为基础确定。
【提示】企业发行的以短期获利方式或者是对企业有利时很快就要收回的债券。目的是短期获利，不是筹集资金。交易性金融负债产生时发生的相关交易费用计入“投资收益”科目，而不是“财务费用”科目。
2.金融负债的后续计量
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，企业应当按照公允价值进行后续计量，其公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益（公允价值变动损益）。
“交易性金融负债”科目核算，可按交易性金融负债的类别和品种，分别“成本”、“公允价值变动”等进行明细核算。
（四）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的会计处理
1.企业承担交易性金融负债
借：银行存款【按实际收到的金额】
投资收益【按发生的交易费用】
贷：交易性金融负债——成本【按其公允价值】
2.交易性金融负债在资产负债表日计算的利息
借：投资收益
贷：应付利息
3.资产负债表日，交易性金融负债的公允价值高于其账面余额的差额
借：公允价值变动损益
贷：交易性金融负债——公允价值变动【公允价值高于其账面余额的差额】公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。
4.回购交易性金融负债
借：交易性金融负债——成本
交易性金融负债——公允价值变动
贷：银行存款
投资收益(或借方)
借：公允价值变动损益
贷：投资收益
【例1】2007年1月1日甲金融企业为进行投资按面值发行一批债券，该债券面值100万元，期限为0.5年，票面年利率为4%，每3个月付息一次，另发生交易费用2万元。所筹集资金同时购买的一批发行的债券。甲金融企业发行的债券作为交易性金融负债，将购买的债券作为交易性金融资产。假定该债券可以提前赎回。
借：银行存款100-2=98
投资收益 2
贷：交易性金融负债——成本100
（2）3月31日，该债券公允价值为90万元。
借：投资收益100×4%÷4=1
贷：应付利息 1
借：应付利息 1
贷：银行存款 1
借：交易性金融负债——公允价值变动10
贷：公允价值变动损益10
（3）4月1日，将该债券提前赎回
借：交易性金融负债——成本100
投资收益10
贷：银行存款100
交易性金融负债——公允价值变动 10
借：公允价值变动损益 10
贷：投资收益 10
【考点三】应付票据
1.带息
应付票据如为带息票据，其票据的面值就是票据的现值。期末，对尚未支付的应付票据计提利息，计入当期财务费用；票据到期支付票款时，尚未计提的利息部分直接计入当期财务费用。
2.不带息
其票据的面值就是票据到期时的应付金额。
3.会计核算
应付票据到期时借记应付票据，贷记银行存款；无力支付的商业承兑汇票，将应付票据的账面价值转入“应付账款”科目；无力支付的银行承兑汇票，按应付票据的到期值转入“短期借款”科目。
【考点四】应付及预收账款
（一）应付账款
1.入账价值
一般按应付金额入账，而不按到期应付金额的现值入账。对于现金折扣，按发票上记载的应付金额的总值（即不扣除折扣）入账。将来实际获得的现金折扣，直接冲减当期财务费用。
因债权单位撤销或其他原因，企业无法或无需支付的应付款项应计入当期损益（营业外收入）。
2.入账时间
货物与发票账单同时到达，待物资验收入库后，按发票账单登记入账；货物与发票账单不同时到达，月份终了估价入账，借记原材料，贷记应付账款，下月初将此笔分录冲掉，等发票到达后再做分录。
（二）预收账款
预收账款业务不多的企业，也可不单独设置“预收账款”科目，将预收的款项直接记入“应收账款”科目的贷方，但在财务报表中根据明细账分析后分开列报。
【考点五】职工薪酬
（一）职工的范围
职工包括三类：
（1）与企业订立正式劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工；
（2）未与企业订立正式劳动合同、但由企业正式任命的人员，如董事会成员、监事会成员等；
（3）在企业的计划和控制下，虽与企业未订立正式劳动合同或企业未正式任命，但为
企业提供了类似服务的人员，如企业与中介机构签订的劳务人员等也视同企业职工处理。
（二）涵义和内容
1.职工薪酬的涵义
指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出，包括职工在职期间（如工资）和离职后提供给职工的全部货币性薪酬和非货币性福利。企业提供给职工配偶、子女或其他被赡养人的福利等，也属于职工薪酬。
【提示】本准则中的“职工薪酬”是广义的概念，其范围大于通常理解的工资和福利费。
2.职工薪酬的内容
（1）职工工资、奖金、津贴和补贴；
（2）职工福利费；
（3）医疗保险费、养老保险费（包括根据国家规定的标准向社会保险经办机构缴纳的基本养老保险费，以及根据企业年金计划向企业年金基金相关管理人缴纳的补充养老保险费。以购买商业保险形式提供给职工的各种保险待遇，也属于职工薪酬。）、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；
【提示】基本养老保险和补充养老保险（年金）在企业计提时的会计处理方法是一致的，均属于设定提存计划。目前在中国，设定受益计划尚无法律依据。即基本养老保险和补充养老保险，企业在交纳完后将来需要承担的义务是确定的，仅限于提取的部分，实际发生超过提取部分的企业不负担，这种做法称为设定提存计划。
（4）住房公积金；
【提示】简称“五险一金”。
（5）工会经费和职工教育经费；
（6）非货币性福利；
（7）因解除与职工的劳动关系给予的补偿（辞退福利）；
（8）其他与获得职工提供的服务相关的支出。
如企业提供给职工以权益结算的认股权、以现金结算但以权益工具公允价值为基础确定的现金股票增值权等。分以权益结算(确实将股票按照原来承诺的价格卖给职工)和以现金结算（将股票增值的部分以现金来支付。）第2种方式，即以现金结算的方式通过“应付职工薪酬”科目核算。以权益结算的方式在核算中不通过“应付职工薪酬”科目核算，通过“资本公积―其他资本公积”科目核算。
【例题1】下列项目中，属于职工薪酬的有（）。
A.职工福利费
B.住房公积金
C.以现金结算的股份支付
D.职工子女赡养福利
【答案】ABCD
【解析】职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。上述选项均属于职工薪酬的范围。
（三）职工薪酬的确认
企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，除因解除与职工的劳动关系给予的补偿外，应根据职工提供服务的受益对象，分别下列情况处理：
1.应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬——计入产品成本或劳务成本；
2.应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬——计入建造固定资产或无形资产成本；
3.上述两项之外的其他职工薪酬——计入当期损益。
【提示】
1．要求确认采用权责发生制而不是收付实现制。不是到款项实际支付时才计入费用。这一变化对传统的工资影响不大，但对退休金的影响很大。
2．要求对除了辞退福利之外的职工薪酬均按照受益对象分配计入成本费用，理论上会
导致产品成本提高，因为现行实务中部分职工薪酬性质的款项，如工会经费和职工教育经费，以及“五险一金”中的部分支出，都是直接在管理费用中列支的，而按照新准则规定，也需要在成本、费用之间分摊。具体可分配计入的对象由存货、固定资产等资产类准则规范。
注意：第一，职工薪酬的确认时点：在职工为企业提供服务的会计期间；第二，在8项构成内容中，辞退福利具有特殊性，辞退福利直接计入管理费用。
（四）职工薪酬的计量及会计处理
1.货币性职工薪酬（如工资、职工福利费、养老等保险费、工会经费、职工教育经费等）
（1）具有明确计提标准的职工薪酬。对于国家规定了计提基础和计提比例的的职工薪酬项目——企业应按照国家规定的计提标准，计量企业承担的职工薪酬义务和计入成本费用的职工薪酬。如，应向社会保险经办机构等缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费，应向住房公积金管理机构缴存的住房公积金，以及工会经费（工资总额的2%）和职工教育经费（工资总额的1.5%）等。
借：生产成本
制造费用
管理费用
销售费用
在建工程
研发支出——资本化支出
贷：应付职工薪酬——工资
——职工福利
——社会保险
——住房公积金
——工会经费
——职工教育经费等
（2）没有明确计提标准的货币性薪酬。对于国家相关法律法规没有明确规定计提基础和计提比例的职工薪酬——企业应根据历史经验数据和自身实际情况，计算确定应付职工薪酬金额和应计入成本费用的薪酬金额。
2.非货币性薪酬
（1）以自产产品或外购商品发放给职工作为福利。
①企业以其生产的产品作为非货币性福利发放给职工的——应当按照该产品的公允价值和相关税费，计量应计入成本费用的职工薪酬，并确认为主营业务收入，其销售成本的结转和相关税费的处理，与正常销售商品相同。
②以外购商品作为非货币性福利发放给职工的——应当按照该商品的公允价值和相关税费，计量应计入成本费用的职工薪酬。
以自产产品或外购商品发放给职工作为福利的情况下，根据受益对象，计入相关资产成本或当期损益，同时确认为应付职工薪酬。
以自产产品发放给职工作为福利：
借：生产成本
制造费用
管理费用
在建工程
研发支出——资本化支出等
贷：应付职工薪酬——非货币福利