债务重组
第十一章 债务重组
本章历年考情概况
本章属于应用性章节，在历年考试中客观题和主观题都曾考查过，并且在2016年考试中以计算分析题的形式进行考查，2013年考试的综合题中与非货币性资产交换结合考查，所占分值较大，重要性在增加。考生应重点掌握债务重组的判断、债务人与债权人在各种债务重组方式下的会计处理。经常出现的考点包括，以非现金资产抵债的会计处理、债务重组利得和资产处置利得金额的计算、债务重组损失金额的计算、修改其他债务条件的会计处理、债转股的会计处理、多种方式组合进行债务重组时的处理。
近年考试题型、分值、考点分布
题型2017年
（卷一）
2017年
（卷二）2016年2015年2014年考点
单选题— — — — 1题1
分
重组损失的计算
多选题1题2分1题2分— 1题2
分
—
（1）以现金清偿债务的会计处
理
（2）以非现金资产抵债的会计
处理
判断题1题1分1题1分— — — （1）债务重组的判定
（2）债权人对或有应收金额的处理
计算分析题1题10
分
—
1题10
分
— —
（1）以非现金资产抵债的会计
处理
（2）多种方式组合进行债务重
组
合计3题13
分
2题3分
1题10
分
1题2
分
1题1
分
—
考点清单
【知识点一】债务重组的概念（★★）
【知识点二】以非现金资产清偿债务（★★★）
【知识点三】债务转为资本（★）
【知识点四】修改其他债务条件（★★★）
【知识点五】组合方式（★★）
核心考点及典题
【知识点一】债务重组的概念（★★）
债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。
债务人发生财务困难，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他方面的原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。
债权人作出让步，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。“债权人作出让步”的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。
核心考点及经典例题详解
【例·多选题】（2012年考题）债务人发生财务困难，债权人作出让步是债务重组的基本特征。下列各项中，属于债权人作出让步的有（ ）。
A.债权人减免债务人部分债务本金
B.债权人免去债务人全部应付利息
C.债权人同意债务人以公允价值高于重组债务账面价值的股权清偿债务
D.债权人同意债务人以公允价值低于重组债务账面价值的非现金资产清偿债务
『正确答案』ABD
『答案解析』债权人作出让步，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。因此，选项C不正确。
【例·多选题】甲公司应付乙公司的款项120万元到期，因经营陷入困境，预计短期内无法偿还。当日，甲公司就该债务与乙公司达成的下列偿债协议中，属于债务重组的有（ ）。
A.甲公司以公允价值为110万元的固定资产清偿
B.甲公司以公允价值为120万元的长期股权投资清偿
C.减免甲公司20万元债务，剩余部分甲公司延期两年偿还
D.减免甲公司20万元债务，剩余部分甲公司用现金偿还
『正确答案』ACD
『答案解析』选项B，债权人未作出让步，不属于债务重组。
【知识点二】以非现金资产清偿债务（★★★）
（以现金清偿债务的处理，比照以非现金资产清偿债务的思路处理）
（一）债务人
1.将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入营业外收入（债务重组利得）。
【思考题】公允价值是否含税？甲公司应收乙公司价款为120万元，乙公司到期无力支付款项。经过协商，甲公司同意乙公司以库存商品抵偿该债务，库存商品公允价值为100万元，增值税税率为17%。乙公司债务重组利得？
『正确答案』乙公司债务重组利得＝120－117＝3（万元）。
2.转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额为转让资产损益，计入当期损益。分别下列情况进行处理：
债务人在转让非现金资产的过程中发生的一些税费，直接计入转让资产损益。（如，企业以固定资产抵债发生的清理费用。）
【例·多选题】（2017年考题）2016年12月1日，甲公司因财务困难与乙公司签订债务重组协议。双方约定，甲公司以其拥有的一项无形资产抵偿所欠乙公司163.8万元货款，该项无形资产的公允价值为90万元，取得成本为120万元，已累计摊销10万元，相关手续已于当日办妥。不考虑增值税等相关税费及其他因素，下列关于甲公司会计处理的表述中，正确的有（ ）。
A.确认债务重组利得53.8万元
B.减少应付账款163.8万元
C.确认无形资产处置损失20万元
D.减少无形资产账面余额120万元
『正确答案』 BCD
『答案解析』会计分录如下：
借：应付账款 163.8
累计摊销 10
资产处置损益 （90－110）20
贷：无形资产 120
营业外收入——债务重组利得 （163.8－90）73.8
【例·单选题】（2012年考题改编）2016年3月1日，甲公司应付乙公司账款200万元到期，因发生财务困难无法偿还，经协商，甲公司当日以账面价值150万元，公允价值160万元的固定资产进行清偿，不考虑税费，甲公司应确认的营业外收入为（ ）万元。
A.50
B.10
C.40
D.0
『正确答案』C
『答案解析』债务重组利得（营业外收入）＝200－160＝40（万元）；固定资产处置利得
＝160－150＝10（万元），计入资产处置损益（影响营业利润）。
（二）债权人
债务人以非现金资产清偿债务，债权人在债务重组日，按照非现金资产的公允价值作为受让资产的入账价值，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，差额在借方，计入营业外支出；差额在贷方冲减当期资产减值损失。
债权人为受让资产发生的运杂费、保险费等，应计入相关受让资产的价值。
债权人为受让资产发生的运杂费、保险费等，应计入相关受让资产的价值。
【例·多选题】（2017年考题） 2016年4月15日，甲公司就乙公司所欠货款550万元与其签订债务重组协议，同意减免其债务200万元，剩余债务立即用现金清偿。当日，甲公司收到乙公司偿还的350万元存入银行。此前，甲公司已为该项应收账款计提坏账准备230万元，下列关于甲公司债务重组业务的会计处理表述中，正确的有（ ）。
A.减少资产减值损失30万元
B.增加营业外收入30万元
C.增加营业外支出200万元
D.减少应收账款账面余额550万元
『正确答案』AD
『答案解析』相关会计分录为：
借：银行存款 350
坏账准备 230
贷：应收账款 550
资产减值损失 30
【例·单选题】（2012年考题）甲公司因乙公司发生严重财务困难，预计难以全额收回乙公
司所欠货款120万元。经协商，乙公司以银行存款90万元结清了全部债务。甲公司对该项应收账款已计提坏账准备12万元。假定不考虑其他因素，债务重组日甲公司应确认的损失为（ ）万元。
A.0
B.12
C.18
D.30
『正确答案』C
『答案解析』甲公司应确认的损失＝（120－12）－90＝18（万元）
借：银行存款 90
坏账准备 12
营业外支出 18
贷：应收账款 120
【拓展】如果甲公司对该项应收账款已计提坏账准备40万元。
借：银行存款 90
坏账准备 40
贷：应收账款 120
资产减值损失 10
甲公司应确认的债务重组损失＝0（万元）
【债权人总结】
（1）收到的非现金资产公允价值小于重组债权账面价值的差额，差额在借方，即确认债务重组损失。
（2）收到的非现金资产公允价值与已计提坏账准备之和大于重组债权账面余额的差额，差额在贷方，即不属于债务重组损失，应作为资产减值损失的转回。
【例·单选题】下列各项以非现金资产清偿全部债务的债务重组中，属于债务人债务重组利得的是（ ）。
A.非现金资产账面价值小于其公允价值的差额
B.非现金资产账面价值大于其公允价值的差额
C.非现金资产公允价值小于重组债务账面价值的差额
D.非现金资产账面价值小于重组债务账面价值的差额
『正确答案』C
『答案解析』债务人以非现金资产清偿债务的，应当在符合金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将重组债务的账面价值和转让非现金资产的公允价值之间的差额计入营业外收入（债务重组利得）。
【例·单选题】对于以非现金资产清偿债务的债务重组，下列各项中，债权人应确认债务重组损失的是（ ）。
A.收到的非现金资产公允价值小于该资产原账面价值的差额
B.收到的非现金资产公允价值大于该资产原账面价值的差额
C.收到的非现金资产公允价值小于重组债权账面价值的差额
D.收到的非现金资产原账面价值小于重组债权账面价值的差额
『正确答案』C
『答案解析』选项ABD 与债权人无关。债务重组损失是指债权人实际收到的抵债资产的公允价
值与债权账面价值的差额，也就是债权人的让步金额，所以答案C 是正确的。
【例·计算分析题】甲公司和乙公司系增值税一般纳税人，不动产适用的增值税税率为11%，甲公司应收乙公司账款4 630万元已逾期，经协商决定进行债务重组。乙公司债务重组日抵债资料为：
（1）以银行存款偿付甲公司账款1 200万元；
（2）以一项作为固定资产的办公楼偿付其余债务，乙公司该办公楼的成本为850万元，已计提折旧50万元，不含税公允价值为3 000万元，乙公司开出增值税专用发票上注明的增值税税额为330万元。
甲公司取得办公楼作为固定资产处理，税法规定，上述进项税额中，60%的部分于取得扣税凭证的当期从销项税额中抵扣；40%的部分为待抵扣进项税额，于取得扣税凭证的当月起第13个月从销项税额中抵扣。
甲公司对该债权已计提坏账准备10万元，交换前后不改变用途，假定不考虑相关税费。 要求：编制债务重组双方的账务处理。
『正确答案』
甲公司（债权人）
乙公司（债务人）债务重组损失＝（4 630-10）－（1
200＋3 000×1.11）＝90（万元） 债务重组利得＝4 630－（1 200＋3 000×1.11）＝100（万元） 资产处置损益＝3 000－（850－50）
＝2200（万元） 借：银行存款 1 200 固定资产 借：固定资产清理
800
累计折旧
3 000 应交税费—应交增值税（进项税额） （330×60%）198 应交税费—待抵扣进项税额 （330×40%）132 坏账准备 10 营业外支出 90 贷：应收账款
4 630
50
贷：固定资产
850
借：应付账款
4 630
贷：银行存款
1 200
固定资产清理
3 000
应交税费——应交增值税（销项
税额）330 营业外收入——债务重组利得
100
借：固定资产清理 2200
贷：资产处置损益 2200
【思考问题】
确认债务重组损失？90万元 【思考问题】①确认债务重组收益？100万元②因债务重组影响损益？
100＋2200＝2300（万元）
【例·单选题】甲公司与乙公司均为增值税一般纳税人。因甲公司无法偿还到期债务，经协商，乙公司同意甲公司以库存商品偿还其所欠全部债务。债务重组日，重组债务的账面价值为1 000万元；用于偿债商品的账面价值为600万元，公允价值为700万元，增值税额为119万元。不考虑其他因素，该债务重组对甲公司利润总额的影响金额为（ ）万元。
A.100
B.181
C.281
D.300
『正确答案』C
『答案解析』该债务重组对甲公司利润总额的影响金额＝（700－600）＋（1
000－700－119）＝281（万元）。
【例·多选题】（2015年考题）2015年7月1日，甲公司因财务困难以其生产的一批产品偿付了应付乙公司账款1 200万元，该批产品的实际成本为700万元，未计提存货跌价准备，公允价值为1 000万元，增值税销项税额170万元由甲公司承担，不考虑其它因素，甲公司进行的下述会计处理中，正确的有（ ）。
A.确认债务重组利得200万元
B.确认主营业务成本700万元
C.确认主营业务收入1 000万元
D.终止确认应付乙公司账款1 200万元
『正确答案』BCD
『答案解析』甲公司账务处理：
借：应付账款 1 200
贷：主营业务收入 1 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 170
营业外收入——债务重组利得 30
借：主营业务成本 700
贷：库存商品 700
【例·计算分析题】（2017年考题）甲、乙、丙公司均系增值税一般纳税人。相关资料如下：
资料一：2016年8月5日，甲公司以应收乙公司账款438万元和银行存款30万元取得丙公司生产的一台机器人，将其作为生产经营用固定资产核算。该机器人的公允价值和计税价格均为400万元，当日，甲公司收到丙公司开具的增值税专用发票，价款为400万元，增值税税额为68万元。交易完成后，丙公司将于2017年6月30日向乙公司收取款项438万元，对甲公司无追索权。
资料二：2016年12月30日，丙公司获悉乙公司发生严重财务困难，预计上述应收款项只能
收回350万元。
资料三：2017年6月30日，乙公司未能按约付款。经协商，丙公司同意乙公司当日以一台原价为600万元，已计提折旧200万元，公允价值和计税价格均为280万元的R设备偿还该项债务，当日，乙、丙公司办妥相关手续，丙公司收到乙公司开具的增值税专用发票，价款为280万元，增值税税额为47.6万元。丙公司收到该设备后，将其作为固定资产核算。
假定不考虑货币时间价值，不考虑除增值税以外的税费及其他因素。要求：略『正确答案』
（1）判断甲公司与丙公司之间的交易是否属于非货币性资产交换，简要说明理由，并编制甲公司取得机器人的相关会计分录。
不属于。理由：甲公司付出的对价为应收账款和银行存款，二者均属于货币性资产。
会计分录为：
借：固定资产 400
应交税费——应交增值税（进项税额） 68
贷：应收账款 438
银行存款 30
（2）计算丙公司2016年12月31日应计提坏账准备的金额，并编制相关会计分录。
丙公司2016年12月31日应计提的坏账准备金额＝438-350＝88（万元），会计分录为： 借：资产减值损失 88
贷：坏账准备 88
（3）判断丙公司与乙公司之间的交易是否属于债务重组，简要说明理由，并编制丙公司取得R设备的相关会计分录。
属于债务重组。理由：乙公司发生了财务困难，且丙公司取得的受让资产的含税价款总额（280＋47.6）327.6万元，小于应收账款的价款438万元，丙公司作出了让步。
会计分录：
借：固定资产 280
应交税费——应交增值税（进项税额） 47.6
坏账准备 88
营业外支出 22.4
贷：应收账款（或其他应收款） 438
【知识点三】债务转为资本（★）
（一）债务人
对债务人而言，将债务转为资本，应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额（或者股权份额）确认为股本（或者实收资本），股份（或者股权）的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为股本溢价（或者资本溢价）计入资本公积。将重组债务的账面价值与股权的公允价值之间的差额，计入营业外收入。
【思考题】支付给券商的佣金手续费？
『正确答案』先冲减发行股票的溢价收入，如果股本溢价不足冲减时，再冲减留存收益。
（二）债权人
在债务重组日，应将享有股权的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额，计入当期营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，差额在借方，计入营业外支出；差额在贷方，冲减当期资产减值损失。
【例·计算分析题】2018年1月3日，B公司因购买材料而欠A公司购货款及税款合计为2 500万元，由于B公司无法偿付应付账款，2018年5月2日经双方协商同意，B公司以普通股偿还债务，普通股每股面值为1元，假设股票市价为每股8元，B公司以300万股偿还该项债务。2018年6月1日增资手续办理完毕，A公司对应收账款提取20万元坏账准备。
B公司（债务人）
债务重组利得＝2 500－300×8＝100（万元）
股本溢价＝300×（8－1）＝2 100（万元）
借：应付账款 2 500
贷：股本 300
资本公积——股本溢价 2 100
营业外收入——债务重组利得 100
A公司（债权人）
借：长期股权投资（或金融资产类科目）（300×8）2 400
坏账准备 20
营业外支出 80
贷：应收账款 2 500
【例·判断题】（2017年考题）企业根据转换协议将其发行的可转换公司债券转为资本的，应作为债务重组进行会计处理。（ ）
『正确答案』×
『答案解析』不符合债务重组的定义。
【例·判断题】（2016年考题）债务人以定向发行普通股方式进行债务重组的，应将发行普通股的公允价值与重组债务账面价值之间的差额计入资本公积。（ ）
『正确答案』×
『答案解析』应确认为“营业外收入——债务重组利得”。
【例·单选题】下列关于债务重组会计处理的表述中，正确的是（ ）。
A.债务人以债转股方式抵偿债务的，债务人将重组债务的账面价值大于相关股份公允价值的差额计入资本公积
B.债务人以债转股方式抵偿债务的，债权人将重组债权的账面价值大于相关股权公允价值的差额计入营业外支出
C.债务人以非现金资产抵偿债务的，债权人将重组债权的账面价值大于受让非现金资产公允价值的差额计入资产减值损失
D.债务人以非现金资产抵偿债务的，债务人将重组债务的账面价值大于转让非现金资产公允价值的差额计入其他业务收入
『正确答案』B
『答案解析』选项A，差额应记入“营业外收入——债务重组利得”；选项C，差额记入“营业外支出——债务重组损失”；选项D，差额记入“营业外收入——债务重组利得”。
【知识点四】修改其他债务条件（★★★）
（一）不附或有应付（或应收）金额的债务重组
1.债务人
债务人应将重组债务的账面价值减记至重组后债务的入账价值（即公允价值），减记的金额作为债务重组利得，计入当期损益（营业外收入）。
2.债权人
债权人在重组日，应当将修改其他债务条件后的债权公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权账面价值之间的差额确认为债务重组损失，计入当期损益。如果债权人已对该项债权计提了坏账准备，应当首先冲减已计提的坏账准备，冲减坏账准备后，如果差额在借方，计入营业外支出，如果差额在贷方，则贷记“资产减值损失”科目。
【例·计算分析题】2016年12月31日，甲公司应付乙公司货款106万元到期，因发生财务困难，短期内无法支付。当日，甲公司与乙公司签订债务重组协议，约定减免甲公司债务6万元，即应付账款的公允价值为100万元，并延期两年支付，年利率为5%（相当于实际利率），利息按年支付。乙公司已经计提坏账准备1万元。
要求：分别编制甲公司与乙公司的有关会计分录。
『正确答案』
甲公司乙公司
2016年12月31日：
借：应付账款 106 贷：应付账款——债务重组 100
营业外收入 62016年12月31日：
借：应收账款——债务重组 100 坏账准备 1 营业外支出——债务重组损失 5 贷：应收账款 106
2017年12月31日：
借：财务费用 （100×5%）5 贷：银行存款（或应付利息） 52017年12月31日：
借：银行存款（应收利息） 5
贷：财务费用 （100×5%）5
2018年12月31日：
借：应付账款——债务重组 100 财务费用 5 贷：银行存款 1052018年12月31日：
借：银行存款 105
贷：应收账款——债务重组 100
财务费用 5
（二）附或有条件的债务重组
1.债务人
附或有条件的债务重组，对于债务人而言，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。
或有应付金额在以后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。
2.债权人
对债权人而言，修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，不应当确认，不得将其计入重组后债权的账面价值。在或有应收金额实际发生时，计入当期损益。
【例·判断题】（2017年考题）企业债务重组中，债权人应将或有应收金额计入重组后债权
的账面价值。（ ）
『正确答案』×
『答案解析』基于谨慎性要求的考虑，债务重组日，债权人对于或有应收金额不应予以确认，
在未来实际发生时确认为企业的资产。
【例·判断题】以修改债务条件进行的债务重组涉及或有应收金额的，债权人应将重组债权的账面价值，高于重组后债权账面价值和或有应收金额之和的差额，确认为债务重组损失。（ ）『正确答案』×
『答案解析』以修改债务条件进行债务重组涉及或有应收金额的，债权人在重组日是不确认或有应收金额的，而是在实际收取时才予以确认。
【例·计算分析题】2016年A公司应收B公司货款106万元，由于B公司发生财务困难，于2016年12月31日进行债务重组，A公司同意免除6万元债务，剩余债务延期2年，展期期间内利息按年支付，利率为3%。但附有一个条件：债务重组后，如B公司第二年有盈利，则第二年利率上升至5%，若无盈利，第二年利率仍维持3%。假定实际利率等于名义利率。假定预计B公司第二年很可能实现盈利。A公司已经计提坏账准备1万元。
要求：编制A公司和B公司的相关会计分录。
『正确答案』
B公司（债务人）A公司（债权人）
2016年12月31日
借：应付账款 106
贷：应付账款——债务重组 100 预计负债 （100×2%）2 营业外收入 42016年12月31日
借：应收账款——债务重组 100
坏账准备 1
营业外支出 5
贷：应收账款 106
2017年12月31日支付利息时
借：财务费用 （100×3%）3
贷：银行存款 32017年12月31日收到利息时
借：银行存款 3
贷：财务费用 （100×3%）3
2018年12月31日，假设B公司自债务重组后的第二年起盈利
借：应付账款——债务重组 100
财务费用 3
预计负债 2
贷：银行存款 1052018年12月31日，假设B公司自债务重组后的第二年起盈利
借：银行存款 105
贷：应收账款——债务重组 100 财务费用 3 营业外支出 2
假设B公司自债务重组后的第二年起无盈
利
借：应付账款——债务重组 100
财务费用 3
预计负债 2
贷：银行存款 103 营业外收入 2假设B公司自债务重组后的第二年起无盈利
借：银行存款 103
贷：应收账款——债务重组 100 财务费用 3
【例·多选题】（2014年考题）以修改其他条件进行债务重组的，企业在债务重组日对债务
重组协议中约定的或有金额进行的下列会计处理中，正确的有（ ）。
A.债务人将或有应付金额计入重组后债务的账面价值
B.债权人不确认或有资产
C.债权人将或有应收金额计入重组后债权的账面价值
D.债务人应在满足预计负债确认条件时确认为预计负债
『正确答案』BD
『答案解析』选项A，对于债务人涉及的或有应付金额只有满足预计负债确认条件的，才能确认预计负债；选项C，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值，
应在其实际发生时，计入当期损益。
【例·单选题】（2014年考题）2013年7月5日，甲公司与乙公司协商债务重组，同意免去乙公司前欠款中的10万元，剩余款项在2013年9月30日支付；同时约定，截至2013年9月30日，乙公司如果经营状况好转，现金流量充裕，应再偿还甲公司6万元。当日，甲公司估计这6万元届时被偿还的可能性为70%。2013年7月5日，甲公司应确认的债务重组损失为（ ）万元。
A.4
B.5.8
C.6
D.10
『正确答案』D
『答案解析』甲公司债务重组损失＝豁免债务＝10万元，对于预期很可能收回的6万元，在重组时不应予以确认。
【例·单选题】（2012年考题）因债务重组已确认为预计负债的或有应付金额，在随后会计期间最终没有发生的，企业应冲销已确认的预计负债，同时确认为（ ）。
A.资本公积
B.财务费用
C.营业外支出
D.营业外收入
『正确答案』D
『答案解析』或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。
【例·多选题】下列关于债务重组会计处理的表述中，正确的有（ ）。
A.债权人将很可能发生的或有应收金额确认为应收债权
B.债权人收到的原未确认的或有应收金额计入当期损益
C.债务人将很可能发生的或有应付金额确认为预计负债
D.债务人确认的或有应付金额在随后不需支付时转入当期损益
『正确答案』BCD
『答案解析』债务重组中，对债权人而言，若债务重组过程中涉及或有应收金额，不应当确认或有应收金额，实际发生时计入当期损益。对债务人而言，如债务重组过程中涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债的确认条件的，债务人应将该或有应付金额确认为预计负债，日后没有发生时，转入当期损益（营业外收入）。
【例·多选题】下列各项中，属于债务重组日债务人应计入重组后负债账面价值的有（ ）。
A.债权人同意减免的债务
B.债务人在未来期间应付的债务本金
C.债务人在未来期间应付的债务利息
D.债务人符合预计负债确认条件的或有应付金额
『正确答案』BD
『答案解析』选项A，减免的那部分债务不计入重组后负债账面价值；选项C，债务人在未来期间应付的债务利息，不影响未来期间的“应付账款——债务重组”科目的金额，在实际发生时直接确认财务费用。
【知识点五】组合方式（★★）
以前面所讲的几种方式组合起来进行债务重组，即通常所讲的混合（债务）重组，主要有以下
几种组合形式：以现金、非现金资产方式进行组合；以现金、非现金资产、债务转为资本方式进行组合；以现金、非现金资产、债务转为资本、修改债务条件方式进行组合等。
（一）清偿的顺序
无论是从债务人还是从债权人角度讲，应考虑一般的偿债顺序为：
被豁免的金额－→以现金资产偿还金额－→以非现金资产偿还金额－→债转股部分金额－→剩余债务的金额
（二）债权人收到多项非现金资产按照各自的公允价值入账
债权人收到的用于抵债的多项非现金资产不需要按公允价值相对比例进行分配，直接按照所收到资产各自的公允价值入账。
注意：以非现金资产抵偿债务，该资产应该按照其公允价值来确定可以抵偿的债务金额。
【例·综合题】（2013年考题）甲公司、乙公司和丙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%，有关资料如下：
（1）2012年10月12日，经与丙公司协商，甲公司以一项非专利技术和对丁公司股权投资（划分为可供出售金融资产）换入丙公司持有的对戊公司长期股权投资。
甲公司非专利技术的原价为1 200万元，已摊销200万元，已计提减值准备100万元，公允价值为1 000万元；对丁公司股权账面价值和公允价值均为400万元。其中，成本为350万元，公允价值变动为50万元。甲公司换入的对戊公司长期股权投资采用成本法核算。
丙公司对戊公司长期股权投资的账面价值为1 100万元，未计提减值准备，公允价值为1 200万元。丙公司另以银行存款向甲公司支付补价200万元。
（2）2012年12月31日，甲公司获悉乙公司发生财务困难，对应收向乙公司销售商品的款项2 340万元计提坏账准备280万元，此前未对该款项计提坏账准备。
（3）2013年1月1日，考虑到乙公司近期可能难以按时偿还前欠货款2 340万元，经协商，甲公司同意免去乙公司400万元债务，剩余款项应在2013年5月31日前支付；同时约定，乙公司如果截至5月31日经营状况好转，现金流量比较充裕，应再偿还甲公司100万元。当日，乙公司估计截至5月31日经营状况好转的可能性为60%。
（4）2013年5月31日，乙公司经营状况好转，现金流量较为充裕，按约定偿还了对甲公司的重组债务。
假定有关交易均具有商业实质，不考虑所得税等其他因素。
要求：略（答案中的金额单位用万元表示）
【答案】
（1）分析判断甲公司和丙公司之间的资产交换是否属于非货币性资产交换。
属于非货币性资产交换。
补价所占比例小于25%[或：200/（1 000＋400）＝14.29%]
（2）计算甲公司换出非专利技术应确认的损益，并编制甲公司有关业务的会计分录。
①甲公司换出非专利技术应确认的损益＝1 000－（1 200－200－100）＝100（万元）
②甲公司非货币性资产交换的分录：
借：长期股权投资 1200
累计摊销 200
无形资产减值准备 100
银行存款 200
贷：无形资产 1200
资产处置损益 100
可供出售金融资产——成本 350
——公允价值变动 50
借：其他综合收益 50
贷：投资收益 50
（3）编制甲公司与确认坏账准备有关的会计分录。
借：资产减值损失 280
贷：坏账准备 280
（4）计算甲公司重组后应收账款的账面价值和重组损益，并编制甲公司有关业务的会计分录。
甲公司重组后应收账款的账面价值＝2 340－400＝1 940（万元）
甲公司重组损失＝（2 340－280）－1 940＝120（万元）
借：应收账款——债务重组 1940
坏账准备 280
营业外支出——债务重组损失 120
贷：应收账款 2340
（5）计算乙公司重组后应付账款的账面价值和重组损益，并编制乙公司有关业务的会计分录。
乙公司重组后应付账款的账面价值＝2 340－400＝1 940（万元）
乙公司重组收益＝2 340－1 940－100＝300（万元）
借：应付账款 2 340
贷：应付账款——债务重组 1 940
预计负债 100
营业外收入——债务重组利得 300
（6）分别编制甲公司、乙公司2013年5月31日结清重组后债权债务的会计分录。
甲公司：
借：银行存款 2 040
贷：应收账款——债务重组 1 940
营业外支出 100
乙公司：
借：应付账款——债务重组 1 940
预计负债 100
贷：银行存款 2 040
【例·计算分析题】（2016年考题）甲公司和乙公司均系增值税一般纳税人。2015年6月10日，甲公司按合同向乙公司赊销一批产品，价税合计3 510万元，信用期为6个月，2015年12月10日，乙公司因发生严重财务困难无法按约付款。2015年12月31日，甲公司对该笔应收账款计提
了351万元的坏账准备。2016年1月31日，甲公司经与乙公司协商，通过以下方式进行债务重组，并办妥相关手续。
资料一：乙公司以一栋作为固定资产核算的办公楼抵偿部分债务。2016年1月31日，该办公楼的公允价值为1 000万元，原价为2 000万元，已计提折旧1 200万元；甲公司将该办公楼作为固定资产核算。
资料二：乙公司以一批产品抵偿部分债务。该批产品的公允价值为400万元，生产成本为300万元。乙公司向甲公司开具的增值税专用发票上注明的价款为400万元，增值税税额为68万元。
甲公司将收到的该批产品作为库存商品核算。
资料三：乙公司向甲公司定向发行每股面值为1元、公允价值为3元的200万股普通股股票抵
偿部分债务。甲公司将收到乙公司股票作为可供出售金融资产核算。
资料四：甲公司免去乙公司债务400万元，其余债务延期至2017年12月31日。
假定不考虑货币时间价值和其他因素。
要求：略
【答案】
（1）计算甲公司2016年1月31日债务重组后的剩余债权的入账价值和债务重组损失。
甲公司债务重组后剩余债权的入账价值＝3 510－1 000－（400＋68）－200×3－400＝1 042（万元）；
甲公司债务重组时的债务重组损失＝（3 510－351）－1 000－（400＋68）－200×3－1 042＝49（万元）
（2）编制甲公司2016年1月31日债务重组的会计分录。
借：固定资产 1000
库存商品 400
应交税费——应交增值税（进项税额） 68
可供出售金融资产 600
坏账准备 351
应收账款——债务重组 1042
营业外支出——债务重组损失 49
贷：应收账款 3 510
（3）计算乙公司2016年1月31日债务重组中应计入营业外收入的金额。
乙公司债务重组时计入营业外收入的金额＝[3 510－1 000－（400＋68）－200×3－1 042] ＝400（万元）
（4）编制乙公司2016年1月31日债务重组的会计分录。
借：固定资产清理 800
累计折旧 1 200
贷：固定资产 2 000
借：应付账款 3 510
贷：固定资产清理 800
资产处置损益 200
主营业务收入 400
应交税费——应交增值税（销项税额） 68
股本 200
资本公积——股本溢价 400
应付账款——债务重组 1 042
营业外收入——债务重组利得 400
借：主营业务成本 300
贷：库存商品 300
考点回顾
【知识点一】债务重组的概念（★★）
【知识点二】以非现金资产清偿债务（★★★）
【知识点三】债务转为资本（★）
【知识点四】修改其他债务条件（★★★）
【知识点五】组合方式（★★）