浅谈资产减值准备的计提对会计利润的影响

提纲

一、资产减值准备的制度规定

二、资产减值准备计提在会计核算中的意义

1、资产的确认和计量更为客观

2、体现出会计核算的稳健原则

3、体现了中国会计准则和国际接轨的动向

4、有利于有关部门对上市公司的监管

三、资产减值准备的计提围及其对利润的影响

1、固定资产减值准备及其对利润的影响

2、应收账款坏账准备的围及其对利润的影响

3、存货跌价准备的围及其对利润的影响

4、短期投资的围及其对利润的影响

5、长期投资减值准备的计提及其对利润的影响

四、资产减值准备的计提中存在问题

1、资产减值准备的确认与计量难度大

2、资产减值准备缺乏明确性

3、可变现净值、可收回金额计算的复杂性

五、缓解资产减值准备的计提对会计利润的影响

1、进一步健全、完善会计操作制度

2、计量模式的统一原则

3、资产计提减值准备后的使用及处置的会计处理方法

1）存货跌价准备的处理

2）无形资产减值准备的处理

3）长期股权投资减值准备的处理

浅谈资产减值准备的计提对会计利润的影响

[摘要] 2000 年12 月29 日，财政部正式颁布了《企业会计制度》，这项新制度对资产的定义作了调整，并将资产减值由四项扩展到八项，规了资产减值准备的计提。该项改革措施提高了企业会计信息质量，同时进一步贯彻了“谨慎性”原则。新制度一经颁布，对于资产减值的一系列讨论就在会计界广泛展开，众说纷纭。本文围绕资产减值处理中存在的问题及应对措施和对会计利润的影响作一粗线的分析、探讨。

[关键词]资产资产减值准备资产减值准备的计提会计利润

一、资产减值准备的制度规定

资产，是指过去的交易或事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。资产是企业开展生产经营活动的必要条件，是最基本的会计要素。由于受诸多因素的影响，我国的企业普遍存在着高估资产的现象，影响了财务会计报告使用者对相关信息的有效利用和正确判断，降低了企业的信用程度。所以，我国《企业会计制度》和《企业会计准则》规定，企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。

企业在经营活动中存在着各种风险和不确定因素，制度要求：企业在进行会计核算时，应当遵循谨慎性原则，即要求企业在面临不确定因素的情况下做出职业判断时，应当保持必要的谨慎，充分估计到各种风险和损失，不高估资产或收益，也不少计负债或费用。确保资产的真实，符合资产定义的要求。企业通过确认资产价值，可将长期积累的不良资产泡沫予以消化，提高资产的质量，使资产能够真实地反映企业未来获取经济利益的能力。同时，通过确认资产减值，还可使企业减少当期应纳税款，增加自身积累，提高其抵御风险的能力。另外，企业对外披露的会计信息过确认资产减值，可使利益相关者相信企业资产已得到优化，对企业盈利能力和抵御风险能力更具信心。

二、资产减值准备计提的意义

《企业会计制度》对计提资产减值准备规定的目的在于要求所有的企业(上市公司)都能根据实际情况更合理地预计可能发生的损失，有利于提高资产的质量、消化潜在的风险、提高企业的风险防能力。这对于更加真实客观地反映企业资产的公允价值和财务状况、规证券市场信息的披露行为、保护广大投资者的切身利益具有重要而又积极的作用。

1．资产的确认和计量更为客观。由于我国目前资产信息、价格市场机制尚不健全，加之债务企业和被投资企业财务状况及持续经营状况很难认定。实际操作主观性很强，受

会计人员业务素质、职业判断能力影响，会计信息很难验证。当企业某项资产(如固定资产、存货、有价证券等)由于市价持续下跌，被投资单位经营状况恶化，或技术设备旧、损坏、长期闲置等原因，导致其可收回金额低于其帐面价值时，为了真实、准确地反映企业会计期末资产的价值，应将这部分损失从资产中抵销,降低会计报表信息使用者的决策风险。。《企业会计准则---收入》规定：收入必须在若干相关条件同时满足时才能确认。如果在提供劳务交易的结果不能可靠估计的情况下，企业应当在资产负债表目对收入分别以下情况确认和计量：（1）如果已发生的劳务成本预计能够得到补偿，应按已发生的劳务成本计算确认收入，并按相同金额结转成本；（2）如果已经发生的劳务成本预计不能全部得到补偿，应按能够得到补偿的劳务成本确认收入，并按已发生的劳务成本，作为当期费用，确认的金额小于已经发生的劳务成本的差额，作为当期损失；（3）如果已发生的劳务成本全部不能得到补偿，应按已发生的劳务成本作为当期费用，不确认收入。这些规定，充分体现了谨慎性原则。

2．体现出会计核算的稳健原则。稳健性原则体现于会计核算的全过程，包括会计确认、计量、报告等各个方面。从会计确认上说，要求确认标准建立在稳妥合理的基础上；从会计计量上说，要求不得高估资产或收益，不得低估负债或费用；从会计报告上说，要求会计报告向会计信息的使用者提供真实、客观和完整的会计信息，特别是应报告有关可能发生的风险和信息。从稳健性原则的运用来看，扩大稳健性原则的使用围，有利于进一步挤去资产和利润中的水分，能为会计信息使用者提供更加准确、可靠的会计信息。有利于企业作出准确的经营决策，有利于保护债权人和小股东的利益，有利于提高企业在市场上的竞争力。但是，同任何事物都具有两面性一样，运用稳健性原则也有其不利的一面。随着稳健性原则应用围的扩大，人为调节费用、操纵利润的空间也增大，其会计提供的信息也会受到一定影响。

3．体现了中国会计准则和国际接轨的动向。资产减值准备的计提使企业的会计政策进一步向国际惯例靠拢。在国际会计准则中，资产减值准备的计提是资产计量和确认不可缺少的容。虽然各国会计准则对资产的期末计价、减值的处理和价值恢复的处理等各有不同的规定、不同的处理方法，但准则中有关减值准备的计提都体现了资产计价的稳健和科学。

4．有利于有关部门对上市公司的监管。我国上市公司从包装上市起就存在利润操纵行为，这已是不争的事实。有关规定的颁布实施对遏制上市公司的利润操纵行为，保护投资者的利益，起到了积极的作用。它一方面可以压缩上市公司的利润操纵空间；另方面注册会计师在审计公司财务报告时，对公司会计政策选择以及会计政策变更的关注和发表意见，可迫使上市公司的财务报告更真实地反映公司的财务状况和经营成果。

三、资产减值准备的围及其对利润的影响

新的《企业会计制度》和《企业会计准则》将资产减值准备设置为八项资产减值准备：即固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减产准备、长期投资减值准备、短期投资减值准备、存货跌价准备、委托贷款减值准备、坏帐损失准备，这些减值准备金的设置也为一些企业左右利润提供了一定的空间，一方面八项资产减值准备的计提充分体现了中国会计准则和国际接轨的动向，完全符合国际会计准则的要求。充分体现了企业会计核算的谨慎性原则，使企业对资产的确认和计量更加客观，能真实反映企业的经济效

益。同时，在另一方面，八项资产减值准备的计提也为企业设置秘密准备，充分利用计提坏账准备的灵活性调整利润，粉饰业绩创造了条件，起到消化历史包袱和调节利润“蓄水池”作用。

1、固定资产减值准备及其对利润的影响

根据企业会计制度的规定，当出现了以上因素时，企业应于当期根据谨慎性原则要求，对固定资产进行全面检查，合理地确定固定资产发生的损失，并实事地计提固定资产减值准备，如实地反映固定资产价值的现状。但是，有些企业为了当期追求利润的需要，当企业经济效益好的时候，企业就将谨慎性原则抛在脑后，多提固定资产减值准备，设置秘密准备，虚减企业资产和利润；而当企业经济效益亏损严重时，不提或少提以及冲回多提的固定资产减值准备，从而虚增企业的利润和资产，在上述情况下，企业就不能客观如实地放映企业的真实盈亏，不能真实反映企业固定资产价值的增加和减少。

固定资产发生损失，技术旧或其他经济原因，导致其可收回金额低于其账面价值，这种情况称之为固定资产减值，预计可收回金额通常可以按照市价确定。对于已经发生的资产价值的减值如果不予以确认，会导致资产的价值虚增，其结果是导致企业虚盈实亏，即不符合会计真实性原则，也有悖于稳健性原则。因此对那些已经没有经济价值，不能给企业带来经济利益的固定资产必须计提固定资产减值准备，但不能随意地计提，企业一般要考虑以下因素：

⑴资产的市价在当期大幅下跌，其跌幅大大高于因时间推移或正常使用而引起的下跌；

⑵技术、市场、经济或法律因素、企业经营环境，或是资产的营销市场，在当期发生或在近期发生重大变化，对企业产生负面影响；

⑶市场利率或市场的其他投资回收率在当期已经提高，从而很可能影响企业计算资产使用价值时采用的折现率，并大幅度降低资产的可回收金额；

⑷企业的净资产账面金额大于其市场化金额；

⑸有证据表明，资产已经旧过时或实体损坏；

⑹资产的使用或预计使用方式或使用程度已在当期发生或近期发生重大变化；

⑺部报告提供的证据表明，资产的经济绩效已经或将要比预期的差。

2、应收账款的坏账准备的围及其对利润的影响

会计准则规定，企业应根据期末应收账款的账龄的长短来分析应收账款的回收金额，以此预计坏帐损失，按准则要求企业可以根据自身的实际情况自行确定坏帐准备的计提比例，为如实反映企业应收账款的账面价值。企业必须把握好以下几点：（1）企业应向债务人实证应收账款，对应收款项的不回收性进行评价。

（2）企业在确定计提比例时，对历史发生坏账损失的记录较少，且债务人的信用较好，企业仍可以在较低的水平上计提坏账准备。

（3）企业在确定坏账准备的计提比例时，应根据以往的经验，债务单位的实际财务状况和现金流量情况进行合理地估计。

（4）有确凿证据表明某项应收账款不能收回，可全额计提坏账准备。

通过以上方法如实合理地确定应收账款的计提比例，真实反映企业应收账款的账面价值。但是在实际操作过程中，有些企业是根据应收账款账龄的长短来设置计提比例的，当企业经济效益好的时候，企业可以将个别金额较大应收账款的账龄划分长一些，

其计提比例较高；将有些金额较小应收账款的账龄划分为短一些，其计提比例较低，从而起到调整应收账款计提比例的作用，以增加坏账准备计提的金额，调减本期利润；反之，当企业经济效益差的时候，则将个别较大应收账款的账龄划分短一些使其计提比例较低；对个别较小应收账款的账龄则随意划分，因为份额较少，可省略不计，从而起到调整应收账款计提比例的作用，以减少坏账准备计提的金额，以调增本期利润。

3、存货跌价减值准备的围及其对利润的影响

按照新的会计制度和新的会计准则的规定：企业应当在期末对存货进行全面清查，如由于存货毁损全部或部分旧过时或销售价格低于成本等原因，使存货成本高于可变现净值的，应按可变现净值低于存货成本部分，计提存货跌价准备。存货准则规定，存货跌价准备应按单个存货项目的成本与可变现净值计量，如果某些存货具有类似用途与在同一地区生产和销售的产品系列相关，且实际上难以将其与该产品系列的其他项目区别开来进行估价的存货，可以合并计量成本与可变现净值；对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计量成本与可变现净值。

长期以来，存货是按照历史成本计价的，所谓历史成本是指存货按照取得的实际成本入账的，企业采用历史成本计价的原因主要表现在：一是过去我国是计划经济，商品的价格是稳定，一般不会出现跌价现象，二是历史成本计价提供的数据是客观的且于确定。而目前我国处于市场经济的环境中，存货的价格由市场决定，而不再是一成不变的，特别是科学技术的不断发展和进步，产品的更新换代，新产品的不断涌现，使老的存货面临着淘汰的危险，如果仍然以历史成本计价，显然不符合会计的谨慎性原则，也不能实事地反映企业存货的真实价值。

当存在下列情况之一时，应当计提存货跌价准备：市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；因企业所提供的商品或劳务时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。由于准则允许企业自行决定计提跌价准备，可采取单个计提、分类计提或全部计提，这样当一些企业当期利润实现较差时，同时，当期存货历史成本或多或低于可变现净值时，该企业就可以采用总额比较法，从而以较低的存货跌价准备计入当期损益，以减少本期亏损；反之，一些企业当期利润实现好时，为了来年的经济效益，它就采用单个存货比较法，从而以较高的存货跌价准备计入当期损益，以减少本期利润。

4、短期投资的围及其对利润的影响

按照投资总体计算的成本与市价孰低是指按照短期投资的总成本与总市价孰低计算提取投资跌价准备的方法。按照投资类别计算的成本与市价孰低，是指按照短期投资的类别总成本与相同类别总市价孰低计算提取跌价损失准备的方法，这里的类别一般为股票类、债务类等。按照单项投资计算的成本与市价孰低，是指按每一个短期投资的成本与市价孰低提取跌价损失准备的方法。但是按照投资总体和投资类别计提跌价损失准备会抵掉一部分跌价损失，具体情况是：短期投资跌价准备=当期市价低于成本的金额—“短期投资跌价准备”科目的贷方余额。短期投资采用成本与市价孰低计价，计提方法可按照投资总体投资类别或单项投资及计算并确定跌价损失准备，如果某项短期投资比较重大（如占整个

短期投资10%及以上）则应以单项投资为基础计算并确定应计提的跌价投资准备。

因此，在实际操作中，一些企业也会在其方法上，按目标利润实现程度进行有利于自身的选择，当本期企业主营业务利润经济效益实现较差时，就采用投资总体或类别法计提“短期投资跌价准备”，将当期高于和低于“短期投资跌价准备”科目贷方余额进行相互抵消，以便于少计提短期投资跌价准备；而当本期企业主营业务利润实现较好时，同时大部分短期投资的当期市价低于短期投资成本时，则采用投资单项计提法计提短期投资跌价准备，以降低本期企业利润实现额。

5、长期投资减值准备的计提及其对利润的影响

投资准则要求，企业应当定期对长期投资的账面价值逐项进行检查，至少于每年年末检查一次。如果由于市价持续下跌或被投资单位经营状况变化等原因导致其可收回金额低于投资的账面价值，应将可收回金额低于长期投资账面价值的金额，确认为当期投资损失。企业持有的长期投资有的有市价，有的没有市价。对持有的长期投资是否计提减值准备，可以根据下列迹象判断。

对于有市价的长期投资可以根据下列迹象判断是否应计提减值准备：市价持续2年低于账面价值，该项投资暂停交易1年或1年以上；被投资单位当年发生严重亏损；被投资单位持续2年发生亏损；被投资单位进行整顿、清算或出现其他不能持续经营的迹象。

对无市价的长期投资可以根据下列迹象判断是否应当计提减值准备：影响被投资单位经营的政治或法律环境的变化，如税收、贸易等法规的颁布或修订，可能导致被投资单位出现巨额亏损；被投资单位所供应的商品或提供的劳务因产品过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，从而导致被投资单位财务状况发生严重恶化；被投资单位所在行业的生产技术等发生重大变化，被投资单位已失去竞争能力，从而导致财务状况发生严重恶化，如进行清理整顿、清算等；有证据表明该项投资实质上已经不能再给企业带来经济利益的其他情形。

这里所说的“判断”主要是要求企业的会计人员根据企业自身情况，做出主观的职业判断。客观的说，由于每个企业实际情况的不同和每个会计人员的价值观的不同，可能会使判断的结果有所偏差，这也是在所难免的。但是，某些企业却利用这个空子为达到自身的目的，对资产减值在提与不提之间随意判断。

当一些企业本期经济效益好，主营业务利润完成额高于本期利润计划指标时，则利用长期投资减值准备调整当期利润指标。当企业投资环境已经恶化，从理论和实践上确认长期投资已发生减值，并大量计提长期投资减值准备，以减少本期利润实现额。同时也为来年利润的完成埋下伏笔。反之亦然，从而达到控制本期利润的目的。

四、资产减值准备计提中存在问题：

目前资产减值会计核算中还存在不少问题，实施难度较大。

1、资产减值准备的确认与计量难度大。计提资产减值准备的关键是确定资产预期的未来经济利益。我用的是经济性标准，只要资产发生减值，即当资产可收回金额低于账面价值时，就予以确认，然而，要合理确认各项资产的可收回金额有较大的难度。一是我国目前资产信息、价格市场机制尚不健全，使资产减值准备的计提缺乏依据；二是固定资产、无形资产入账后，由于技术更新、市价下跌等原因，会发生价值贬值，对其确认和计量远远超出会计人员的专业能力，需多个部门协同认定，甚至需要企业外部的专业评估机

构才能认定。不仅难度大，而且时间往往滞后于会计信息披露时间。

2、缺乏明确性

企业资产的种类多，要对成千上万种资产的可变现或可收回净值逐一确认和计量，难度太大。虽然准则中规定可以根据实际情况，分别采用按投资总体、按投资类别或按单项投资计提跌价准备。但只有按单项投资计提跌价准备最为稳妥，利润最为保守，按投资总体、按投资类别计提跌价准备很容易会抵销掉一部分跌价损失，但在操作时究竞何时选用哪一种，制度未予以明确。

3、可变现净值、可收回金额计算的复杂性。存货可变现净值、短期投资市价、长期投资可收回金额、固定资产可收回金额等资料是企业确认和计量资产减值准备的基础。其中可变现净值、可收回金额在一定程度上依赖于会计人员的主观判断，存在较大的主观性，其结果会因人而异。可收回金额中预计未来现金流量现值的确定需要预计未来一定期间现金流入量和贴现率，而贴现率是一个十分不稳定的因素，导致资产减值准备计提弹性过大，使计提不仅缺乏衡量标准，而且缺乏制约手段。同时资产减值准备再确认缺乏权威性。企业外部人员对企业的资产性态、使用价值知之甚少。因此，注册会计师、证券监管机关、审计机关等部门对企业确认的减值进行再确认缺乏权威性。

造成这些问题的主要原因，是我国目前资产信息价格市场不够透明和不够完善，有时还存在严重的信息不对称的局面。在这种情况下，资产市场价格很难获得，资产的市价如果定位不够准确，由此而提取的资产减值准备金的公正性，客观性就要大打折扣。所以，在会计实务中，一方面是会计人员对资产减值准备的计提比例和围难以把握，其可操作性受到环境的限制，从客观上造成企业不愿计提资产减值准备的原因是；另一方面，会计信息的监督部门对会计人员采用的计提比例，不仅缺乏衡量的标准，而且也缺乏制约的手段，上市公司如果利用各项资产减值准备的计提，根据自己的需要，高估或低估各项资产减值准备，调节企业的利润也是很有可能的。

这些问题及对企业的影响，严重削弱了会计信息的真实性和相关性，造成这种状况的除了上市公司治理不完善，其本身存在着盈余管理的强烈动机，应该说，资产减值准备的影响只是使企业潜在的问题进行了曝光，其实质原因是多方面的。

五、缓解资产减值准备的计提对会计利润的影响

1、进一步健全、完善会计操作制度

会计制度给出的定义只考虑了确认而没有顾及计量，从而造成定义与计量属性应用的脱节。未来经济利益代表资产的本质，然而未来经济利益不能可靠计量，因为预期的经济利益毕竟是一种估计，它具有可能性，即使能够量化，也很难象资产购买是通过交换付出市场价值或公允价值那样具有肯定的可靠性，因此，存在着很大的不确定性是未来经济利益的很大缺点。同样，资产减值也存在对可收回金额的计量问题。所以，要进一步加强会计操作制度的建设

（1）加强对未来经济利益、可收回价值在确认与计量的技术操作，完善定义中的确认与计量的应用脱节，使企业如实反映资产的价值。

（2）企业在计提减值时，对其具体的计提围及计提比例不能仅由企业根据自身情况确定，同时也需要建立一个普遍公认的、明确的计提标准，或者由一个权威机构对企业的资产减值加以审核、批准。如，注册会计师对资产进行专业的、公正客观的评估。

（3）企业在资产减值结转时，具体如何相应结转也不能仅有企业随意结转，应当更加明确地规定资产减值准备的提取方法和提取冲回时间，有利于提高不同企业之间的可比性和同一企业不同时点的一贯性，降低企业管理层在资产减值时间上和空间上的操纵性。

（4）加强企业对大额的减值准备进行较详细的信息披露，对于资产减值准备冲回的，应特别披露其变化的原因和影响，以提高披露信息的有用性。

2、计量模式的统一原则

借鉴国际会计准则公告第36号资产减值准则（1998年4月发布）中的规定：当一项资产的可收回价值低于其账面价值时，应对减值损失加以确认，并计入当期损益。其计量标准就统一为可收回价值与账面价值孰低。同时，国际会计准则对可收回金额定义为资产销售净值与使用价值两者中的较高者。其中，使用价值则定义为预期从资产的持续使用和使用寿命结束时处置中形成的估计未来现金流量的现值。从管理会计的角度很好理解，对于某项资产项目的管理，应比较现在销售该资产引起的现金流量净现值（即销售净值）和持续使用该资产引起的现金流量净现值（即使用价值），从中选择较高者，才能给企业带来最大的现金流量净现值，实现该资产的最大效益。对于不同的计量模式实际上可以统一起来，就不会显得标准多，难掌握了。笔者认为，可借鉴国际会计准则的资产减值计量标准，形成统一规定，从而有利于今后制定我国独立的资产减值准则。但这样做，必须要计算现金流量净现值，估计各现金流出、流入量及贴现率、使用期限等，这就对我国会计人员的素质提出了更高的要求。

3、资产计提减值准备后的使用及处置的会计处理方法

新制度仅规定，在处置已经计提减值准备的各项资产应同时结转已计提的减值准备。但对计提减值准备后资产的结转、摊销、折旧的会计处理没有明确规定。针对上述问题，本文对相应会计处理方法提出以下建议：

（1）存货跌价准备的处理。对于已按单项计提了跌价准备的存货在结转生产成本时，应同时结转相应的存货跌价准备。这样处理，反映了生产的实际成本，可据此考核生产部门的业绩。账务处理为借记“生产成本”、“存货跌价准备”，贷记“原材料”等。

对于按类别或整体计提跌价准备的存货结转生产成本时跌价准备账户不作处理，待期末，一并调整入“制造费用”，再按企业成本核算办法的规定，分配计入有关的成本核算对象，分录为借记“存货跌价准备”，贷“制造费用”。

（2）无形资产减值准备的处理。新企业会计制度对于无形资产减值准备的会计处理这样规定的：当无形资产因某种原因，“已无使用价值和转让价值时，应当将该项无形资产的账面价值全部转入当期损益，借记‘管理费用’科目，贷记‘无形资产’科目”。而无形资产发生减值时，则将减值计入“营业外支出、计提的无形资产减值准备”科目。可见，对无形资产的全额减值和部分减值企业会计制度规定了两种处理。笔者认为，无形资产摊销，属于无形资产均衡减值，应列作“管理费用”科目。而无形资产部分减值和全部减值作相同处理，列作“营业外支出”比较妥当。这样，可以与计提固定资产减值准备、计提在建工程减值准备的规定一致起来，并将无形资产的减值与摊销的会计处理区分开来。

（3）长期股权投资减值准备的处理。根据企业会计制度，长期投资减值准备应记入投资收益，但有一点值得注意，在会计实务中，如果计提减值准备的长期股权投资存在资