2016专题讲解企业合并例题

专题三企业合并大纲内容：

企业合并1.分类

第25章

2.同一控制下企业合并的会计处理

3.非同一控制下企业合并的会计处理

合并的三种类型：吸收合并、控股合并、新设合并

第一部分、同一控制下的企业合并（以控股合并为主）

一、同一控制下企业合并的处理原则

1.合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。

合并中不产生新的资产，但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产进行确认。

2.合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。

【特别提示】

被合并方在企业合并前采用的会计政策与合并方不一致的，首先统一会计政策，即合并方应当按照本企业会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，并以调整后的账面价值作为有关资产、负债的入账价值。

3.合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的处置损益，不影响合并当期利润表，有关差额应调整所有者权益相关项目。

应首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减留存收益。

4.对于同一控制下的控股合并，合并方在编制合并财务报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益。

（一）同一控制下的控股合并

合并日的合并财务报表的编制：一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。

借：资本公积（冲减合并方的资本溢价/股本溢价）

贷：盈余公积（子公司的账面数×母公司持股比例）

未分配利润（子公司的账面数×母公司持股比例）

1.合并资产负债表

被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表（合并方与被合并方采用会计政策和会计期间不同的,应当按照合并方会计政策和会计期间对被合并方资产、负债经调整后的账面价值确定）。

账面价值：是指被合并方的有关资产、负债（包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）在最终控制方财务报表中的账面价值。

企业会计准则解释第6号（定稿）规定：在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下，合并方编制财务报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时起，一直是一体化存续下来的，应以被合并方的资产、负债（包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）在最终控制方财务报表中的账面价值为基础，进行相关会计处理。

合并方的财务报表比较数据追溯调整的期间应不早于双方处于最终控制方的控制之下孰晚的时间。

2.合并利润表

对于同一控制下的控股合并，编制合并财务报表时，无论该项合并发生在报告期的哪一时点，合并利润表、合并现金流量表均反映的是由母子公司构成的报告主体自合并当期期初至合并日实现的损益及现金流量情况

为了帮助企业的会计信息使用者了解合并利润表中净利润的构成，发生同一控制下企业合并的当期，合并方在合并利润表中的“净利润”项下应单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目，反映合并当期期初至合并日自被合并方带入的损益。

3.合并现金流量表（与合并利润表的编制原则相同）

（二）同一控制下的吸收合并（不编制合并财务报表）

借：有关资产

资本公积——股本溢价①

盈余公积②借差

利润分配——未分配利润③

贷：有关负债

银行存款/股本等（支付的对价）

资本公积——股本溢价（贷差）

【特别提示】

与合并有关的相关直接费用在专题二、长期股权投资已经列示

二、通过多次交易、分步实现企业合并（同一控制下的企业合并）（第一次投资没有达到50%以上）

1.个别财务报表

不属于“一揽子交易”的，取得控制权日，应按照以下步骤进行会计处理：

①合并日，根据合并后应享有被合并方的净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，确定长期股权投资的初始投资成本。

②长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理。

合并日长期股权投资的初始投资成本，与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日为取得新的股份所支付对价的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。

例如：

借：长期股权投资（合并日的所权×总比例）

资本公积——股本溢价①

盈余公积②借差

利润分配——未分配利润③

贷：长期股权投资（原账面价值）

银行存款/固定资产清理/无形资产/股本等（本次支付额、账面价值★★★）

资本公积——股本溢价（贷差）

③合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；

④因采用权益法核算而确认的被投资单位净资产中除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益其他变动，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时转入当期损益。

其中：

a.处置后的剩余股权根据本准则采用成本法或权益法核算的，其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转；

b.处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理的，其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。

2.合并财务报表（原20%权益法，现成本法60%）

①通过多次交易分步取得同一控制下企业合并，合并日原所持股权采用权益法核算、按被投资单位实现净利润和原持股比例计算确认的损益、其他综合收益，以及净资产变动部分，在合并报表中予以冲回，即冲回原权益法下确认的损益、其他综合收益，并转入资本公积（股本溢价）。

借：投资收益/期初留存收益（相当于年初未分配利润和盈余公积）

其他综合收益

贷：资本公积——股本溢价

或反向

②对于分步实现的同一控制下企业合并，根据企业合并准则，同一控制下企业合并在编制合并财务报表时，应视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整，在编制比较报表时，以不早于合并方和被合并方同处于最终控制方的控制之下的时点为限，将被合并方的有关资产、负债并入合并方合并财务报表的比较报表中，并将合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的相关项目。

【补充例题·计算题】

A公司为P公司的全资子公司。

2010年1月1日，A公司与B公司（非关联方）分别出资200万元及800万元设立C 公司。

2012年1月1日，P公司向B公司收购其持有C公司80%的股权，C公司成为P公司的全资子公司。

2013年3月1日，A公司从P公司手中购买C公司80%股权的交易属于同一控制下企业合并。

【正确答案】

A公司虽然2010年1月1日开始持有C公司20%的股权，但2012年1月1日开始与C 公司同受P公司最终控制，A公司合并财务报表应自取得原股权之日（即2010年1月1日）和双方同处于同一方最终控制之日（2012年1月1日）孰晚日（即2012年1月1日）起开始将C公司纳入合并范围，即：视同自2012年1月1日起A公司即持有C公司100%股权并

重述合并财务报表的比较数据。（注：2010年1月1日至2012年1月1日的合并财务报表不应重溯）。

在A公司合并财务报表中，重溯2012年1月1日的报表项目，假设已知C公司2012年1月1日净资产的账面价值为1500万元。截止2012年1月1日，A公司持有对C公司的长期股权投资的账面价值为300万元。

因此，A公司在编制合并财务报表时，将C公司2012年初（比较期间）各项资产、负债并入后，因合并而增加的净资产1500万元应调整资本公积1200万元（1500－300）。

借：资产、负债1500

贷：长期股权投资300

资本公积1200（倒挤）

③为避免对被合并方净资产的价值进行重复计算，合并方在取得被合并方控制权之前持有的股权投资，在取得原股权之日与合并方和被合并方同处于同一方最终控制之日孰晚日起至合并日之间已确认有关损益、其他综合收益以及其他净资产变动，应分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益。

【补充例题·计算题】

接上例，A公司对于合并日（即2013年3月1日）的各报表项目，除按照本章合并程序的一般规定编制合并分录外，还应冲减2012年1月1日至2013年3月1日对C公司20%的投资的权益法核算结果。

假定2012年1月1日至2013年3月1日，共实现的净利润为400万元（其中2013年前两个月净利润为20万元）；假定此期间无其他综合收益。

【正确答案】

冲减期初留存收益380万元×20%＝76（万元），当年实现的净利润冲减当年的投资收益20万元×20%＝4（万元）。

借：期初留存收益76（380×20%）

投资收益4（20×20%）

贷：资本公积——股本溢价80（教材计“长期股权投资”不妥）

【补充例题?综合题】（自己看）

甲公司于2015年1月1日以货币资金3400万元取得了A公司30%的有表决权股份，对A公司能够施加重大影响，当日A公司的可辨认净资产的公允价值是11000万元（与账面价值相等）。

A公司2015年度实现净利润1000万元，未发放现金股利，因可供出售金融资产公允价值变动增加其他综合收益200万元。

2016年1月1日，甲公司从集团内部以货币资金5000万元进一步取得A公司40%的有表决权股份，能够对A公司实施控制。

合并日A公司在该日所有者权益的账面价值为12200万元（与最终控制方而言持续计算的账面价值相等，最终控制方此前编制合并财务报表时有商誉100万元），其中：股本5000万元，资本公积5200万元．其他综合收益200万元，盈余公积480万元，未分配润1320万元。

假定：

①甲公司2016年1月1日“资本公积——股本溢价”金额为2000万元；

②不考虑所得税和内部交易的影响。

要求：

（1）编制2015年1月1日至2016年l月1日甲公司对A公司长期股权投资的会计分录：（2）合并日在合并财务报表工作底稿中编制相关会计分录。

【正确答案】

个别财务报表合并财务报表

①2015年1月1日

借：长期股权投资——投资成本3400贷：银行存款3400

②2015年12月31日

借：长期股权投资——损益调整300

（1000×30%）贷：投资收益300

借：长期股权投资——其他综合收益60

（200×30%）贷：其他综合收益60

③2016年1月1日

合并日长期股权投资初始投资成本

＝12200×70%＋100

＝8640（万元）

借：长期股权投资8640

资本公积——股本溢价120（倒挤）

贷：银行存款5000

长期股权投资——投资成本3400

长期股权投资——其他综合收益60

长期股权投资——损益调整300①调整权益法核算：

借：投资收益（期初留存收益）300贷：资本公积——股本溢价300

借：其他综合收益60

贷：资本公积——股本溢价60

②编制合并日抵销分录：

借：股本5000

资本公积5200

其他综合收益200

盈余公积480

未分配利润1320

商誉100

贷：长期股权投资8640

少数股东权益3660

（12200×30%）

③将合并日抵销的盈余公积和未分配利润予以恢复

借：资本公积——股本溢价1260

贷：盈余公积336（480×70%）未分配利润924（1320×70%）

三、同一控制下企业合并形成的长期股权投资的或有对价

同一控制下企业合并方式形成的长期股权投资，初始投资时，应按照《企业会计准则第13号——或有事项》（以下简称“或有事项准则”）的规定，判断是否应就或有对价确认预计负债或者确认资产，以及应确认的金额；

确认预计负债或资产的，该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益，而应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。

第二部分、非同一控制下企业合并

一、基本知识介绍

（一）确定购买方（控制）

购买方：是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。

（二）确定购买日

1.购买日：是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。

2.购买日的确认原则

同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日。有关的条件包括：

①企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。

②按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。

③参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。

④购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力支付剩余款项。

⑤购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益和风险。

【特别提示】

企业合并涉及一次以上交换交易的，企业应于每一交易日确认对被投资企业的各单项投资。分步实现的企业合并中，购买日是指按照有关标准判断购买方最终取得对被购买企业控制权的日期。

（三）确定企业合并成本

企业合并成本：包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产（含税价）、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。

【特殊情况】

某些情况下，当企业的合并合同或协议中规定视未来或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追回合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价。购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。

根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第37号——金融工具列报》以及其他相关准则的规定：

①或有对价符合金融负债或权益工具定义的，购买方应当将拟支付的或有对价确认为一项负债或权益；相应增加商誉的金额（或减少负商誉的金额）

②符合资产定义并满足资产确认条件的，购买方应当将符合合并协议约定条件的、对已支付的合并对价中可收回部分的权利确认为一项资产。相应减少商誉的金额（或增加负商誉的金额）

举例：（2013年考题）

A公司与20×3年1月31日以1700万元的现金向H公司（非关联公司）购买其全资子公司—I公司的全部股权。20×3年1月31日（购买日），I公司可辨认净资产账面价值为900万元，可辨认净资产公允价值为1650万元。此外，A公司与H公司约定，若I公司20×3年净利润达到预定目标，A公司需向H公司追加支付现金200万元，该或有对价于购买日的公允价值为120万元。

①合并成本＝1700万元＋120万元＝1820万元

②收购的可辨认净资产公允价值＝1650万元

③商誉＝1820万元－1650万元＝170万元

（四）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配（不含商誉）

以下4点需要注意，涉及到确认新的资产、负债问题（区别于：同一控制下企业合并）

1.购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债（或合并财务报表中的资产、负债）进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件。有关的确认条件包括：

（1）合并中取得的被购买方的各项资产（无形资产除外），其所带来的未来经济利益预期能够流入企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为资产确认。

（2）合并中取得的被购买方的各项负债（或有负债除外），履行有关的义务预期会导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为负债确认。

2.企业合并中取得的无形资产的确认（不强调经济利益很可能流入企业，能确认的尽可能确认，为的是减少商誉的确认）

非同一控制下的企业合并中，应当对被购买方拥有的但在其财务报表中未确认的无形资产进行充分辨析和合理判断，满足下列条件之一的，应当确认为无形资产：

①源于合同性权利或其他法定权利

②能够从被购买方分离或划分出来，并能单独或与相关合同、资产和负债一起，用于出售、转移或授予以许可、租赁或交换。（可辩认）

3.对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在其公允价值能够可靠计量的情况下，应作为合并中取得的负债单独确认。（不特意强调经济利益很可能流出企业）

4.企业合并中取得的资产、负债在满足确认条件后，应以其公允价值计量。

【特别提示】

①对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方在对企业合并成本进行分配、确认合并中取得可辨认资产和负债时不应予以考虑。

②在按照规定确定了合并中应予确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照所得税会计准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。

（五）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理

1.企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。

①控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉；

②吸收合并的情况下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。

【补充例题】

支付价款3000万元进行吸收合并，被合并方资产7000万元，负债5000万元

借：各类资产7000

商誉1000

贷：各类负债5000

银行存款3000

2.企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入

合并当期损益。（计入合并当期的营业外收入）

①在吸收合并的情况下，上述企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入购买方的合并当期的个别利润表；

【补充例题】

仍以上题为例，其他条件相同，支付的价款1300万元

借：各类资产7000

贷：各类负债5000

银行存款1300

营业外收入700

②在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。

【特别提示】★★

如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务，则该交易或事项不形成企业合并。企业取得了不形成业务的一组资产或是净资产时，应将购买成本按购买日所取得各项可辨认资产、负债的相对公允价值基础进行分配，不按照企业合并准则进行处理。（不确认商誉或营业外收入）

（六）企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况

对于非同一控制下的企业合并，如果在购买日或合并当期期末，因各种因素影响无法合理确定①企业合并成本或者②合并中取得有关可辨认资产、负债公允价值的，在合并当期期末，购买方应以暂时确定的价值为基础进行核算。

继后取得进一步信息表明有关资产、负债公允价值与暂时确定的价值不同的，应分别以下情况进行处理：

1.购买日后12个月内对有关价值量的调整（比较报表上存在）

自购买日起12个月有进一步信息表明需要对原暂时确定的企业合并成本或者合并中取得有关可辨认资产、负债公允价值进行调整的，应视同在购买日发生，即应进行追溯调整，同时对以暂时性价值为基础提供的比较报表信息，进行相关的调整。

2.超过规定期限后（12个月以上）的价值量调整：应视为会计差错更正。

（七）购买日合并财务报表的编制

非同一控制下的企业合并中形成母子公司关系的，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表。（只编制一张表）

在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的商誉；

【特别提示】（注意此点★★）

长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并利润表中作为合并当期损益（营业外收入）。

因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负

债表的盈余公积和未分配利润。

二、通过多次交易分步实现的企业合并（非同一控制下的企业合并）（第一次投资没有达到50%以上）（不构成“一揽子交易”）

个别财务报表合并财务报表

（1）按公允价值计量转换为成本法（原持股5%变更为55%）

①购买日之前持有的股权投资，采用金融工具确认和计量准则进行会计处理的，应当将按照该准则确定的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。（★★两部分之和）

a.原投资部分（先卖后买）

借：长期股权投资（公允价值）

贷：可供出售金融资产—成本/公允价值变动等（账面价值）

投资收益（原投资的公允价值

－账面价值）

同时：

借：其他综合收益

贷：投资收益

或反向

b.再次投资部分

借：长期股权投资（支付对价的公允价值）贷：银行存款等（新增投资成本）

②原持有股权的公允价值与账面价值之间的差额以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当全部转入改按成本法核算的当期投资收益。（★★体现在个别财务报表中）（1）按公允价值计量转换为成本法（原持股5%变更为55%）

①购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益（购买日的可供出售金融资产等的公允价值与其账面价值相等，不存在差额；无分录）

②购买日的合并成本与合并商誉（或计入营业外收入）

a.合并财务报表中的合并成本

＝购买日之前所持被购买方的股权于购买日的公允价值＋购买日新购入股权所支付对价的公允价值

b.购买日的合并商誉（或计入营业外收入）

＝按上述计算的合并成本－应享有被购买方可辨认净资产公允价值的份额

③购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。

（2）权益法转换为成本法

①应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。

借：长期股权投资（原股权＋新增投资成本）贷：长期股权投资——投资成本

——损益调整

（可借可贷）

——其他综合收

（可借可贷）

——其他权益变动

（可借可贷）

银行存款等（新增投资成本）（支付对价的公允价值）

②购买日之前持有的股权采用权益法核算的：（★★★暂不作处理，处置时再结转）a.相关其他综合收益应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债（2）权益法转换为成本法

①购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；

注：合并报表层面，视同为处置原有的股权再按照公允价值购入一项新的股权。（先卖再买）借：长期股权投资（购买日公允价值）

贷：长期股权投资（购买日原账面价值）投资收益（可借可贷）

②购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益、其他所有者权益变动的，应当转为购买日所属当期收益。（★★体现在合并财务报表中）

借：其他综合收益/资本公积

贷：投资收益

【特别提示】

由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或

相同的基础进行会计处理；（其他综合收益）b.因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在处置该项投资时相应转入处置期间的当期损益。（资本公积）

其中：

处置后的剩余股权：

ⅰ.采用成本法或权益法核算的，其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转；

ⅱ.改按金融工具确认和计量准则进行会计

处理的，其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。净资产变动而产生的其他综合收益除外。

③购买日的合并成本与合并商誉（或计入营业外收入）（★★与金融资产转为成本法相同）a.合并财务报表中的合并成本

＝购买日之前所持被购买方的股权于购买日的公允价值＋购买日新购入股权所支付对价的公允价值

b.购买日的合并商誉（或计入营业外收入）

＝按上述计算的合并成本－应享有被购买方可辨认净资产公允价值的份额

④购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。

【特别提示】

企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制时，首先，应结合分步交易的各个步骤的协议条款，以及各个步骤中所分别取得的股权比例、取得对象、取得方式、取得时点及取得对价等信息来判断分步交易是否属于“一揽子交易”。

各项交易的条款、条件以及经济影响符合以下一种或多种情况的，通常应将多次交易事项作为“一揽子交易”进行会计处理：

①这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订证的；

②这些交易整体才能达成一项完整的商业结果；

③一项交导的发生取决于至少一项其他交易的发生；

④一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。

如果分步取得对子公司股权投资直至取得控制权的各项交易属于“一揽子交易”，应当将各项交易作为一项取得子公司控制权的交易进行会计处理。

三、被购买方的会计处理(是否可以调账的2个条件：100%股权、仍持续经营，合并财务报表不需要再编制调整分录)

非同一控制下的企业合并中，被购买方在企业合并后仍持续经营的，如购买方取得被购买方l00%股权，被购买方可以按合并中确定的有关资产、负债的公允价值调账，其他情况下被购买方不应因企业合并改记资产、负债的账面价值。