搬迁补偿款的财务和会计处理

2.搬迁补偿款的财务和会计处理。

(1)搬迁补偿款财务、会计处理相关规定的变迁。

①《关于企业收到政府拨给的搬迁补偿款有关财务处理问题的通知》(财企[2005]123号)。

2005年8月15日，财政部发布《关于企业收到政府拨给的搬迁补偿款有关财务处理问题的通知))(财企[2005]123号，本部分以下简称“123号文”)。该文件是在原《企业会计制度》背景下出台的，目前尚未执行新准则的企业，对政府搬迁补偿款的规定仍然执行此文件。123号文的要点可以总结如下:

a.搬迁补偿款在收到后作为专项应付款核算，相关存款利息一并转增专项应付款。

b.可从专项应付款中核销的费用和损失包括以下四项:因搬迁出售、报废或毁损的固定资产清理净损失；机器设备因拆卸、运输、重新安装、调试等原因发生的费用；因搬迁而灭失的、原已作为资产单独入账的土地使用权；用于安置职工的费用支出。

c.搬迁结束后专项应付款余额的处理:如为贷方余额，则转为资本公积，由全体股东共享；如为借方余额，则计入当期损益。

②《企业会计准则解释第3号》(财会[2009]8号)第四条。

2009年6月11日，财政部发布《企业会计准则解释第3号》(财会[2009]8号)，其第四条对新准则框架下的搬迁补偿款会计处理作出了规定。该规定适用于已执行新企业会计准则的企业，自2009年1月1日起生效，衔接方法为未来适用法。

(2)《企业会计准则解释第3号》第四条的主要内容。

《企业会计准则解释第3号》第四条对于企业收到的搬迁补偿款，根据搬迁原因和补偿款来源确定了两种不同的会计处理方式。

①为公共利益搬迁且政府直接从财政预算资金拨付的补偿款。同时满足以下两项条件的，适用本类会计处理方式:

a.因公共利益进行搬迁(如城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等)。

b.补偿款由政府从财政预算直接拨付。

对于为公共利益搬迁且政府直接从财政预算资金拨付的补偿款，会计处

理的要点如下:

a.收到时作为专项应付款核算。

b.属于对在搬迁和重建过程中发生的以下项目进行补偿的部分，自专项应付款转入递延收益，按照《企业会计准则第16号——政府补助》进行会计处理:固定资产和无形资产损失；有关费用性支出、停工损失；搬迁后拟新建资产的支出。

c.企业取得的搬迁补偿款扣除上述转入递延收益的金额后如有结余的，应当作为资本公积处理。

②其他搬迁补偿款。

《企业对于其他搬迁补偿款，应按照《企业会计准则第4号——固定资产》、

会计准则第16号——政府补助》等会计准则进行处理，不会产生计入资本公积的金额。

(3)《企业会计准则解释第3号》第四条与财企[2005]123号文的主要差异可以总结如下表所示:

(4)《企业会计准则解释第3号》第四条在实务中应用应注意的问题。

①合理确定采用何种会计处理模式。

如前所述，《企业会计准则解释第3号》第四条根据搬迁原因和补偿款来源的不同，规定了两种会计处理模式。因此，在实务中应当准确判断采用何种

会计模式，这就需要关注搬迁原因和补偿款来源，并要求企业提供相应的证据。具体包括:

a.是否属于为了公共利益而进行的搬迁，例如，属于市政动迁还是为了商业地产开发目的而进行的动拆迁。

b.补偿款付款凭证上注明的付款人账户是否为财政预算内资金存款户。

c.付款方是否为财政、国土资源等相关政府部门(含土地储备中心)；等等。目前，多数动拆迁(即使是为了公共利益目的而进行的，如市政动迁等)都是采用市场化运作方式进行的，典型的操作模式是:政府使用财政资金(或者同时吸收其他来源的资金)设立一个项目公司作为建设单位，该项目公司再与专业的动拆迁公司签订代办动拆迁事项的劳务合同，将按照一定预算确定的拆迁补偿款拨付给动拆迁公司，由动拆迁公司与被拆迁人谈判确定补偿金额，补偿款由动拆迁公司支付给被拆迁人，而不是由政府动用预算内财政资金直接向被拆迁人拨付补偿款。因此，实务中使用第一种会计模式的可能性较小。

②其他搬迁补偿款的会计处理。

如前所述，《企业会计准则解释第3号》第四条对不属于为公共利益搬迁，或者搬迁补偿款不是由政府直接从预算资金中拨付的情形(简称为“其他搬迁补偿款”)的会计处理仅作出了原则性的规定。我们理解，对于其他搬迁补偿款，应当将其分解为三部分，分别处理:

第一，对因搬迁而被政府收回土地使用权和不可移动固定资产报废等损失的补偿:属于相关固定资产和无形资产处置所得款项，按照相关资产类会计准则中关于资产处置的规定处理，与所处置的资产的原账面价值和相关税费之间的差额，计入处置当期损益。

第二，对搬迁过程中发生的可移动资产的拆卸、运输、重新安装、调试等支出，以及人员安置等费用性支出的补偿:作为与收益相关的政府补助处理，在企业实际发生此类费用或者支出的期间计入当期损益，但计入当期损益的金额不应超过该期间实际计入损益的此类费用或者支出。

第三，对企业重新购建土地使用权和房屋建筑物等无形资产、固定资产的资本性支出给予的补助:作为与资产相关的政府补助处理，确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入损益。但该部分金额不应超出重新

购建土地使用权和房屋建筑物等无形资产、固定资产的资本性支出总额。

如果企业收到的搬迁补偿款在扣除上述三部分损失、费用和支出之后仍有剩余的，则可以将余额在搬迁完成后一次性计入搬迁完成当期的营业外收入处理。

在实务中，企业收到的搬迁补偿款，往往是很难在以上三部分之间作出截然划分的(例如，与政府签订的搬迁补偿协议中没有明确规定这三部分的各自补偿金额)，这时建议采用以下先后顺序加以划分:首先用于满足第一部分，即土地使用权被收回损失和固定资产报废损失；搬迁补偿款超过该等土地使用权和所报废的固定资产的公允价值的部分，再用于满足第二部分(以实际发生的此类费用性支出的金额为限)；满足第二部分后如果还有剩余，则再用于满足第三部分。

在实务中，搬迁过程中这三类支出往往是同时发生的，并无明确的先后之分。此时应当在根据企业与政府部门签订的相关补偿协议确定补偿总额的基础上，根据企业自身编制的搬迁和重建支出的预算，合理地将搬迁补偿款在上述三部分之间按一定比例进行划分。

3.对政府补助性质的认定应遵循“实质重于形式”原则。企业收到的财政资金，通常应当在相关财政资金管理办法的框架下，经过企业申请、相关政府部门审核、作出批准决定、下发拨款批文、实际拨付资金等几个步骤，一般对法律形式会有严格的要求。相关批文中通常会对拨款金额及其计算依据、拨付方式和期限、资金用途、偿还方式(如需要偿还)等作出明确规定。该批文是企业和注册会计师确定拨款资金的性质和据以判断企业的会计处理和信息披露是否恰当的重要依据。

但是，在实务中，鉴于目前财政资金管理和各地招商引资政策的现状，也存在某些财政资金的法律形式与其经济实质不一致的情况。例如，某些地方为了吸引投资项目，承诺对投资方支付的土地出让金和投资项目投产后缴纳的税款等按一定比例予以返还，但鉴于目前法律法规的限制，“土地出让金返还”或者“税款先征后返”是受到禁止或者严格限制的，因此通常会以“扶持基金”的名义拨付。这类“扶持基金”通常具有以下特点:

①采用“扶持基金”的法律形式，但当地政府(或开发区管委会等类似

机构，本部分以下同)通常无法提供一个成文的此类财政资金的管理办法；

②通常在正常的投资项目合同、国有土地使用权出让合同等合同、协议(这些合同和协议的条款完全符合相关法律法规规定)之外，由投资方和当地政府另行签订一个补充协议，对税收或者土地出让金的返还比例、返还方式等作出约定，该补充协议是认定所收到的财政资金的实质的主要依据；

③从法律形式上看，不能看出财政资金在金额、拨付条件等方面与税款或土地出让金之间存在直接联系；

④相关补充协议或拨款通知中对财政资金的用途规定相当笼统，例如仅仅提及“用于项目建设”等，没有明确规定用于什么项目，也缺乏对该等资金使用的后续监管措施；

⑤资金来源和拨付渠道多样，但一般不会动用财政预算内资金拨付，多数使用当地的土地出让金收入；多数通过“开发区开发公司”之类具有政府背景的企业拨付，一般不直接由财政资金存款户直接拨出。

针对这一情况，注册会计师在审计中遇到公司收到“扶持基金”的情况时，应要求公司提供与当地政府签订的相关补充协议，以正确判断该等“扶持基金”的性质和补偿对象。如果属于补偿土地出让金等资本性支出的，应作为与资产相关的政府补助处理，先计入递延收益(若相关资本支出形成在建工程的，在完工前收到的资金应先计入其他应付款，完工后再转入递延收益)，在相关资产的折旧或摊销期限内按直线法摊销，计入各期营业外收入，不能一次性计入收到当期的损益。

同时还需要注意:根据《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》规定，由此类“扶持基金”形成的营业外收入，应界定为非经常性损益。

4.新旧准则在首次执行日的衔接处理。

根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》及其应用指南的规定，在新企业会计准则的首次执行日，对政府补助的会计处理采用未来适用法进行衔接处理，对以前年度原先在《企业会计制度》框架下对政府补助资金的会计处理不作追溯调整。2007年版的《企业会计准则讲解》规定:“采用分次拨款的现有补助项目在首次执行日之后拨入企业的款项，以及企

业首次执行日之后取得的政府补助，应当适用政府补助准则的规定”；2008年版、2010年版的《企业会计准则讲解》则将其修改为:“首次执行日之后企业取得的政府补助，应当按照政府补助准则的规定进行会计处理。”由此可见，在新旧准则过渡期间，区分某项政府补助是否应当按照新准则规定进行会计处理的重要标准之一就是实际收到政府补

助的日期(或者根据会计准则规定可以就政府补助确认应收款项的日期)是否在首次执行日之后。参照2007年版《企业会计准则讲解》中的表述，对于采用分次拨款的补助项目，在首次执行日前后收到的补助资金可能会适用不同的会计处理方法(包括在项目完成之后的结转、核销处理)，对此应予以注意。