我国资产减值的会计确认

资产减值会计对于资产减值的确认是在资产持有过程中进行的，它摈弃了只对实际已经发生的交易才予以确认的传统惯例，而采用了如下的确认观念：只要某个项目的价格或价值变动能够可靠地予以计量，且对决策具有相关性，就应当确认有关价值的变化。由此产生的相关问题主要包括资产减值确认的时间、条件、方式、应确认为何会计要素等方面。一、资产减值应于何时确认对于资产减值确认的时点，国际会计准则第36号第8段指出：“在每一个资产负债表日，企业应估计是否存在资产可能已经减值的迹象。如果存在这样的迹象，企业应估计资产的可收回价值。”我国《企业会计制度》第51条规定：“企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。”显然，确认资产减值的时点是资产负债表日，但对于应在何种资产负债表日确认的规定并不十分明确。笔者认为，基于资产减值确认、计量等工作的复杂性和企业对外报送财务报告的时间要求，企业没必要甚至也不可能在每一资产负债表日对资产减值予以确认，但在需要对外报送财务报告时，必须于相应的资产负债表日对资产减值进行确认。二、资产减值应在什么条件下确认理论上，企业任何一项资产的减值都应予确认。但在会计实务中，不可能也没必要对每一资产的减值都进行确认。笔者认为，资产减值确认应考虑两个方面的因素：资产减值量的多少和可能性的大小。资产减值多少才应当予以确认？按照资产减值会计所体现的决策有用观的观点，财务会计系统要提供决策有用的信息，这类信息要具有相关性和有用性，并不要求绝对精确可靠。再者，“会计面临的主要是判断和估计，而不是肯定”。就资产减值的确认来说，也就意味着，如果一项资产减值的确认与否并不影响信息使用者所作出的决策，那么对该项资产减值的确认就没有必要；反之，就应当予以确认。这是重要性原则在会计确认中的具体应用。实际工作中，也不可能对每一项资产价值的微小变化进行确认。因此，对于资产减值的确认，应依据重要性原则的要求，视其金额大小而定。由此产生的问题是：（1）重要性标准如何确定？（2）若干项单项资产的减值均达不到重要性标准，但其综合却达到了重要性标准，那么单项资产的减值是否予以确认？笔者认为，为避免企业在执行中采用多重标准进而造成信息使用者理解上的不便，国家应确定统一的重要性标准，如减值幅度达5%时应视为重要，等等。单项资产减值达不到重要性标准但其综合达到的，也应分别予以确认，因为作出许多经济决策所依据的往往不是某一单项信息而是反映企业总体财务状况和经营成果的信息。资产减值可能性的大小，意味着资产减值有多种类型，如确定的永久性减值、暂时性减值、不确定的减值等。对哪种资产减值应予确认？目前，主要有如下三种判断标准：（1）永久性标准，要求只对永久性（即在可预见的未来不可能恢复）的资产减值进行确认；[!--empirenews.page--] （2）可能性标准，要求对可能的资产减值予以确认；（3）经济性标准，要求对资产负债表日发生的任何资产减值进行确认。上述确认标准中，可能性标准包含永久性标准，因为永久性的减值实质上是可能性很大甚至是100%的减值，但却排除了对暂时性减值的确认。鉴于永久性标准和可能性标准应用中很难确定哪些是永久性减值哪些是暂时性减值，大大增加了企业管理当局操纵会计信息的可能性，而经济性标准避开了区分资产减值类型的难题，易于理解，便于操作，能够反映环境变化对企业资产价值的不利影响，真正体现了稳健性原则的要求，所以很多国家的会计准则包括国际会计准则都广泛采用经济性标准。我国《企业会计制度》未明确规定应采用的标准，但从相关条文中可以看出，三种确认标准兼有，只是不同种类的资产确认标准有所侧重而已（如表1）。表1 资产类型与其减值确认应用标准对照表标准应收短期委托存货长期固定在建无形款项投资贷款投资资产工程资产永久性标准√√√可能性标准√√√经济性标准√√从表1可以看出，八类资产中只有两种（短期投资和委托贷款）采用经济性标准确认资产减值，采用永久性标准和可能性标准

的各有三类资产。这虽然会因为不需确认大多数资产的暂时性减值进而大大减少需要确认减值的资产种类和数量，但同时也有不利因素，如因不确认暂时性减值仍然不能真实地反映资产负债表日资产的价值，对会计人员的判断分析能力提出了较高的要求，给企业管理当局粉饰财务状况和经营成果提供了可能等。这可能弊大于利。但若从决策有用观来看，信息使用者关心的是企业利用现有资产提供未来现金流量的能力，资产的暂时性减值往往不会影响资产产生现金流量的能力，产生现金流量的能力会受较大的影响恰恰是那些发生永久性减值或减值可能性很大的资产，所以对资产减值采用永久性标准和可能性标准确认同决策有用观的要求是一致的。基于上述利弊关系的分析，从我国会计人员的素质和治理会计信息失真的要求出发，近期采用经济性标准确认资产减值可能更符合实际，待时机成熟时再考虑其他确认标准的使用。三、资产减值应按什么方式确认资产减值的确认，可以按单个资产、资产类别、全部资产、现金产出单位等方式进行。资产类别是指某一类资产内的各种具有相同性质或相同经济内容的各项具体资产的组合，如短期投资中的股票投资、固定资产中的运输工具等。全部资产是指某一类资产内各项具体资产的组合，如企业所有的应收款项、所有的短期投资等。现金产出单位是“指从持续使用中产生现金流入的最小的可辨认资产的组合，而该资产组合的持续使用很大程度上独立于其他资产或资产组合”，如加工某种产品所需各种设备的组合，已知该组合内的任一设备都不能单独使用，也不能单独出售。资产减值的确认方式不同，其结果也不同。国内外现行会计实务中，也常常给企业一定的选择权，如短期投资按成本与市价敦低法计价，成本和市价的比较可以按单项比较，也可分类比较（如分为证券投资和股票投资），还可以综合比较（即将全部短期投资的成本合计与其市价合计比较）。国际会计准则第36号鼓励企业尽可能按单个资产确认，若确实无法确认单个资产的减值时，则应按现金产出单位确认。我国《企业会计制度》规定的资产减值确认方式如表2所示：[!--empirenews.page--] 表 2 资产类型与其减值确认采用方式对照表应收短期委托存货长期固定在建无形确认方式款项投资贷款投资资产工程资产按单个资产√√√√√√√√按资产类别√√√按全部资产√√按现金产出单位√资产减值应按何种方式确认？笔者认为，应依次考虑如下三个方面的因素：（1）采用某种确认方式的可能性；（2）各种可采用方式确认结果的准确性；（3）使用时的工作量大小或难易程度。显然，凡是可以按单个资产确认的，也就可以按资产类别和全部资产确认，同时也不需按现金产出单位确认。在这些确认方式中，按单个资产确认的结果最准确，按单个资产确认当然是最理想的方式。如果某类资产包含项目多、金额小，按单个资产确认与按其他方式确认的结果差异不大，按重要性原则要求并从减少工作量的角度出发，可以按资产类别或全部资产确认，如应收款项、数量多价值低的存货等。我国《企业会计制度》要求对长期投资、固定资产、无形资产和在建工程按单个资产确认，从这一意义上看是比较理想的，对应收款项、短期投资和存货减值的确认方式规定较为灵活，也是符合这些资产实际情况的，但在按现金产出单位确认方式的使用上，仅限于存货减值的确认（第54条），规定过死，可能不利于资产减值的确认。各种资产的减值只要无法单独确认的，都应允许按现金产出单位确认。四、资产减值应作为什么要素确认归根到底，资产的减值会减少企业的所有者权益。那么，资产减值是否应直接冲减企业所有者权益或作为费用或损失计入期间损益进而达到冲减所有者权益的结果呢？就资产减值的实质来看，它是企业内部或外部因素所可能造成的损失，将之作为损失确认是较适当的。然而税法对于未发生的资产损失通常不允许在应纳税所得额前予以扣除，这必然导致会计核算制度与税法的差异，对这种差异，国际上一般都采用纳税调整的方法进行处理。这也是不将其确认为所有者权益要素这种简易处理方法的原因。国际会计准则第36号第59条要求资产减值损失应作为一项费用确认，但以重估价计量的资产减值除外。重估价资产减值损失应作为重估价值降低

处理。第60条又指出，“重估价资产的减值损失应在损益表中确认一项费用。但是，在重估价资产减值损失没有超过该资产的重估价准备的范围内，减值损失直接冲减重估价准备”。可见，国际会计准则在资产减值确认问题上，考虑了资产的帐面价值为重估价值这一特殊情况。我国《企业会计制度》规定资产减值一律作为费用或损失确认，未考虑资产帐面价值为重估价的情况。对此，虽可要求企业参照国际惯例进行处理，但并不符合我国会计人员的习惯，所以可借鉴国际会计准则的做法，对帐面价值为重估价值的资产减值的确认作出相应的说明或必要的规定。