外币、外币报表折算与合并报表

外币会计：外币账户期末调整

期末，将所有外币货币性项目的余额，按照期末即期汇率折算为人民币金额，与账户原人民币金额的差额，记入“财务费用——汇兑差额”等科目。

【例题】中天公司外币业务按发生时的即期汇率折算，某年5月初外币账户余额如下表所示：

该公司5月份发生的有关外币业务如下：

①5月5日出口商品一批，价款30 000美元，款项尚未收到，当日即期汇率为1美元=7.6元人民币。

②5月10日从中国工商银行取得短期借款10 000美元，当日即期汇率为1美元=7.4元人民币。

③5月12日偿还上月欠中国银行短期借款20 000美元，当日即期汇率为1美元=7.8元人民币。

5月31日即期汇率为1美元=7元人民币。美元均通过公司的银行存款美元户存取。

【要求】对上述外币业务进行账务处理，月末计算汇兑损益并进行账务处理（汇兑损益计入财务费用）。

①5月5日出口商品

借：应收账款——美元（30 000美元）228 000

贷：主营业务收入228 000

②5月10日取得借款

借：银行存款——美元（10 000美元） 74 000

贷：短期借款——美元（10 000美元） 74 000

③5月12日偿还借款

借：短期借款——美元（20 000美元）150 000

财务费用——汇兑差额 6 000

贷：银行存款——美元（20 000美元）156 000

期末汇兑损益的计算——简便方法：T形账户法。

A、应收账款期末调整（T形账户法）

第一步，建T形账户。先将“应收账款——美元户”的期初余额（包括人民币余额和美元余额）记入账户，再逐笔查找所有分录，将该科目的金额（人民币金额连同美元金额）记入账户，然后分别结出人民币余额和美元余额。

应收账款期末调整

第二步，计算科目余额调整数（即汇兑损益）

调整数=外币余额×期末汇率-人民币余额

应收账款调整额=50 000×7-378 000=-28 000

第三步，做分录。调整数若为正数，则表示应调增该科目的余额（根据科目性质，资产类科目调增记借方，负债类科目调增记贷方）；调整数若为负数，则表示应调减该科目的余额（根据科目性质，资产类科目调减记贷方，负债类科目调减记借方）。“应收账款”应调减，资产减少应记在贷方：

借：财务费用——汇兑差额28 000

贷：应收账款——美元28 000

注：资产减少（或财务费用借方）为汇兑损失。

B、短期借款期末调整

调整额=20 000×7-149 000=-9 000

“短期借款”应调减，负债减少应记在借方：

借：短期借款——美元9 000

贷：财务费用——汇兑差额9 000

注：负债减少（或财务费用贷方）为汇兑收益。

C、外币银行存款期末调整

调整额=0-（-7 000）=7 000

“银行存款”外币余额为0，人民币余额也应为0，即应转销人民币余额：

借：银行存款——美元7 000

贷：财务费用——汇兑差额7 000

注：当人民币余额出现在反方时，应按负数计算。

D、期末调整汇总

注意：外币余额为零时是特例。外币余额为零，即意味着该外币账户期末无余额，最终要保留的人民币余额也应为零，因此要把账上现存的人民币余额反向冲销。

将前述单笔分录汇总成一笔调整分录：

借：银行存款——美元 7 000

短期借款——美元 9 000

财务费用——汇兑差额12 000

贷：应收账款——美元28 000

即，期末汇兑损失为12 000元。

外币报表：境外经营财务报表的折算

（一）折算方法

1.资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率（现行汇率）折算；所有者权益项目，采用发生时的即期汇率累计折算（股本和资本公积采用历史汇率折算累计，盈余公积和未分配利润采用利润表折算汇率折算累计）。

外币报表折算差额=（资产人民币金额-负债人民币金额）-所有者权益（股本+资本公积+盈余公积+未分配利润）的人民币金额

外币报表折算差额，在资产负债表的“未分配利润”项目下面列示。

2.利润表项目，采用交易发生日的即期汇率（历史汇率）或即期汇率的近似汇率（平均汇率）折算。

3.所有者权益变动表项目，“（一）净利润、（四）利润分配”等项目比照利润表项目的折算汇率；“（二）其他综合收益、（三）所有者投入和减少资本、（五）所有者权益内部结转”等项目比照资产负债表所有者权益项目的折算汇率。

教材【例20-15】国内甲公司的记账本位币为人民币，该公司仅有一全资子公司乙公司，

无其他境外经营。乙公司设在美国，自主经营，所有办公设备及绝大多数人工成本等均以美元支付，除极少量的商品购自甲公司外，其余的商品采购均来自当地，乙公司对所需资金自行在当地融资、自担风险。因此，根据记账本位币的选择确定原则，乙公司的记账本位币应为美元。20×7年12月31日，甲公司准备编制合并财务报表，需要先将乙公司的美元财务报表折算为人民币表述。乙公司的有关资料如下：

20×7年12月31日的即期汇率为1美元=7.7元人民币，20×7年的平均汇率为l美元=7.6元人民币，股本为500万美元，发生日的即期汇率为1美元=8元人民币，折算为人民币4 000万元，累计盈余公积为50万美元，折算为人民币405万元，累计未分配利润为120万美元，折算为人民币972万元，乙公司在20×7年末提取盈余公积70万美元。

乙公司相关利润表、资产负债表、所有者权益变动表的编制分别如表20—2、表20—3、表20—4所示。

表20-1 利润表

乙公司（20×7年）单位：元

表20—2 所有者权益变动表

编制单位:乙公司20×7年度单位:元

表20—3 资产负债表

编制单位:乙公司（20×7年12月31日）单位:元

本例中，利润表项目采用的是平均汇率折算，资产和负债项目采用资产负债表日即期汇率折算。外币报表折算差额的计算方法：

第一步，计算所有者权益的人民币金额。

所有者权益人民币金额=资产人民币金额1 700×7.7-负债人民币金额750×7.7=资产13 090-负债5 775=7 315

第二步，计算外币报表折算差额。

外币报表折算差额=所有者权益人民币金额7 315-人民币（股本4 000+资本公积0+盈余公积937+未分配利润2 568）=-190

注意：四个所有者权益项目都是多次折算累计形成的，并不是使用某一单个折算汇率折算所得。

（二）特殊项目的处理

1.少数股东应分担的外币报表折算差额，并入少数股东权益列示于合并资产负债表。

2.实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目产生的汇兑差额的处理。

其含义为：假定母公司记账本位币为人民币，境外子公司记账本位币为美元。母公司对境外子公司出借的款项（实质上构成对子公司的净投资），存在两种情况：一是出借美元；二是出借第三币种，如欧元。应区分两种情况处理。

（1）出借款项的账务处理

①母公司

借：长期应收款——美元或欧元

贷：银行存款——美元或欧元

②子公司

美元情况下（对子公司而言是本位币）：

借：银行存款

贷：长期应付款

欧元情况下：

借：银行存款——欧元

贷：长期应付款——欧元

（2）期末汇率调整

①母公司

借：长期应收款——美元或欧元

贷：财务费用——汇兑差额

②子公司

若是美元，则无需进行期末汇率调整。

若是欧元，则期末应汇率调整：

借：财务费用——汇兑差额

贷：长期应付款——欧元

（3）合并报表抵消分录

美元情况下：（按母公司美元差额）

借：财务费用——汇兑差额

贷：外币报表折算差额

欧元情况下：（按母公司欧元差额与子公司欧元差额的合并数）

借：财务费用——汇兑差额

贷：外币报表折算差额

【例题】中天公司拥有境外子公司A公司70%的股权，中天公司和A公司的记账本位币分别是人民币和美元，对外币业务按交易发生时的即期汇率折算。2008年7月1日，中天公司向A公司借出200万美元，实质上构成对其净投资，当日的即期汇率为1美元=人民币7.5元。2008年12月31日，即期汇率为1美元=人民币7元。

【要求】完成母子公司相关账务处理和合并报表的抵销（单位：万元）。

『答案』

母公司的账务处理

①2008年7月1日母公司出借款项

借：长期应收款——美元（200万美元） 1 500

贷：银行存款——美元（200万美元） 1 500

②2008年12月31日母公司期末汇率调整

调整额=200×7-1 500=-100

借：财务费用——汇兑差额100

贷：长期应收款——美元100

子公司的账务处理

①2008年7月1日子公司收到款项

借：银行存款200

贷：长期应付款200

②2008年12月31日子公司无需进行汇率调整。合并报表抵销分录为：

借：外币报表折算差额（人民币）100

贷：财务费用——汇兑差额100

【例题】中天公司拥有境外子公司A公司70%的股权，中天公司和A公司的记账本位币分别是人民币和美元，对外币业务按交易发生时的即期汇率折算。2008年7月1日，中天公司向A公司借出200万欧元，实质上构成对其净投资，当日的即期汇率为1欧元=人民币12元，1欧元=美元1.6元。2008年12月31日，即期汇率为1欧元=人民币10.5元，1欧元=1.5美元，1美元=人民币7元。

【要求】完成母子公司相关账务处理和合并报表的抵销（单位：万元）。

『答案』

（1）母公司的账务处理

①2008年7月1日母公司出借款项

借：长期应收款——欧元（200万欧元） 2 400

贷：银行存款——欧元（200万欧元） 2 400

②2008年12月31日母公司期末汇率调整

调整额=200×10.5-2 400=-300（万元）

借：财务费用——汇兑差额300

贷：长期应收款——欧元300

（2）子公司的账务处理

①2008年7月1日子公司收到款项

借：银行存款——欧元（200万欧元） 320

贷：长期应付款——欧元（200万欧元）320

②2008年12月31日子公司进行汇率调整

调整额=200×1.5-320=-20（万美元）

借：长期应付款——欧元20

贷：财务费用——汇兑差额20

（3）合并报表抵消分录

母公司期末汇兑损失为300万元人民币；子公司期末汇兑收益为20万美元，折合人民币为140（20×7）万元人民币。二者抵销后的差额为汇兑损失160万元人民币。合并报表抵消分录为：

借：外币报表折算差额（人民币）160

贷：财务费用——汇兑差额160

合并报表：外币折算合并报表

【例题】甲公司以人民币为记账本位币， 2008年有以下业务：

（1）2008年1月1日通过股权交易以20000万元人民币从乙公司原股东处购入乙公司80%的股权，成为乙公司的母公司。乙公司为境外注册公司，确定的记账本位币为美元，当日乙公司可辨认净资产公允价值3200万美元（与账面价值相等），折合人民币23680万元。乙公司股本为3000万美元，折合人民币22200万元，未分配利润为200万美元，折合人民币1480万元。

（2）2008年4月1日，为补充乙公司经营所需资金的需要，甲公司经批准以人民币银行存款购入美元600万元汇入乙公司账户，甲公司将其确认为长期应收款，该长期应收款实质上构成对乙公司净投资的一部分，假设当日银行美元卖出价为1美元=7.3元人民币；

（3）2008年4月1日甲公司将其生产的一批产品出口销售给乙公司，售价为300万美元，成本为1600万人民币，至2008年12月31日，乙公司已经对外出售该产品，但是双方尚未结算应收应付货款。

其他条件如下：

（1）假设2008年有关即期汇率和即期汇率的近似汇率情况如下：

1月1日的中间价为1美元=7.4元人民币；

4月1日的中间价为1美元=7.2元人民币，银行美元卖出价为1美元=7.3元人民币；

12月31日中间价为1美元=7.0元人民币；

2008年平均汇率为1美元=7.2元人民币。

（2）甲公司以年平均汇率作为近期汇率的近似汇率折算乙公司利润表；

（3）不考虑相关税费；

（4）甲公司、乙公司2008年利润表、资产负债表有关项目如下（单位：万元）：

【要求】

（1）写出甲公司2008年1月1日投资业务的会计分录；

（2）写出甲公司2008年4月1日有关交易的会计分录；

（3）写出甲公司2008年12月31日有关汇兑差额的会计分录；

（4）编制甲公司与乙公司合并报表调整抵销分录；

（5）编制外币报表合并时特殊项目处理；

（6）在工作底稿上将乙公司外币报表折算为人民币，填写合并利润表、合并资产负债表有关项目，

合并利润表工作底稿

【答案】

(1)写出甲公司2007年1月1日投资业务的会计分录

借：长期股权投资20000

贷：银行存款20000

(2)写出甲公司2007年4月1日有关交易的会计分录

借：长期应收款——乙公司（600×7.2）4320

财务费用——汇兑损益60

贷：银行存款——人民币（600×7.3）4380

借：应收账款——乙公司 2160

贷：主营业务收入（300×7.2）2160

借：主营业务成本1600

贷：库存商品1600

(3)写出甲公司2007年12月31日有关汇兑差额的会计分录；

借：财务费用——汇兑损益180

贷：长期应收款——乙公司[美元600×（7.0-7.2）] 120

应收账款——乙公司[美元300×（7.0-7.2）]60

(4)编制甲公司与乙公司合并报表调整抵销分录；

借：长期股权投资 5760（1000×7.2×80%）

贷：投资收益 5760

借：投资收益 5760

少数股东权益 1440

未分配利润——年初 1480

贷：提取盈余公积 720

未分配利润——年末 7960（1000×90%×7.2+1480）

借：股本 22200

盈余公积 720

未分配利润 7960

商誉 1056（20000-23680×80%）

贷：长期股权投资 25760（20000+5760）

少数股东权益 6176（22200+720+7960）×20%

借：长期应付款——甲公司 4200（4320-120）

贷:长期应收款——乙公司(美元) 4200

借：营业收入 2160

贷：营业成本 2160

借：应付账款 2100

贷：应收账款（2160-60）2100

（5）编制外币报表合并时特殊项目处理；

①少数股东分担折算差额

借：外币报表折算差额（-1480×20%）-296

贷：少数股东权益 -296

②实质上净投资折算差额转换

借：外币报表折算差额 120

贷：财务费用 120

（6）在工作底稿上将乙公司外币报表折算为人民币，填写合并利润表、合并资产负债表有关项目

合并利润表有关项目

合并资产负债表有关项目

【例题】国内甲上市公司以人民币为记账本位币，20×9年1月2日，以21000万元人民币从美国某投资商中购入该国乙公司60%的股权，从而使乙公司成为其子公司，乙公司为投资商全部以美元投资设立，其净资产在20×9年1月2日的公允价值等于其账面价值4600万美元，乙公司确定的记账本位币为美元。有关资料如下:

20×9年1月2日，甲公司的累计未分配利润为3600万元人民币，累计盈余公积为400万元人民币，乙公司的股本为4000万美元，折算为人民币30000万元人民币，累计未分配利润为540万美元，折算为人民币3996万元人民币，累积盈余公积为60万美元，折算为人民币444万元。20×9年5月1日，为补充乙公司经营所需资金的需要，甲公司以长期应收款形式借给乙公司1000万美元；20×9年10月10日，甲公司向乙公司销售一批商品，售价为200万美元，成本为1000万元人民币，甲公司收到款项存入银行，至20×9年12月31日，乙公司已将上述商品全部对外出售。除上述事项外，甲、乙公司之间未发生任何交易。

假定20×9年1月2日的即期汇率为1美元＝7.2元人民币，5月1日的即期汇率为1美元＝7元人民币，10月10日的即期汇率为1美元＝6.9元人民币，12月31日的即期汇率为1美元＝6.8元人民币，年平均汇率为1美元=7元人民币。甲公司以平均汇率作为即期汇率的近似汇率折算乙公司利润表。20×9年甲、乙公司采用相同的会计期间和会计政策，经分析，甲公司借给乙公司的1000万美元资金实质上构成对乙公司的净投资的一部分。

甲、乙公司20×9年利润表、所有者权益变动表及20×9年12月31日资产负债表有关项目及其金额见合并财务报表工作底稿。

【要求】

（1）编制20×9年1月2日，甲公司取得乙公司60%的股权时的会计分录。

（2）编制20×9年5月1日，甲公司向乙公司借出1000万美元的会计分录。

（3）编制20×9年10月10日，甲公司向乙公司销售商品的会计分录。

（4）编制20×9年12月31日，甲公司借给乙公司的1000万美元因汇率变动产生的汇兑差额会计分录。

（5）在合并报表工作底稿中编制将对乙公司的长期股权投资由成本法调整为权益法的会计分录。

（6）在合并报表中编制抵销分录（不考虑现金流量表项目的抵销分录）。

（7）将调整分录和抵销分录过入合并报表工作底稿，计算合并报表各项目的合并金额，将计算结果填入合并报表工作底稿。

【答案】

(1) 借：长期股权投资 21000

贷：银行存款 21000

(2) 借：长期应收款——乙公司(美元) 7000

贷：银行存款——美元 7000

(3) 借：银行存款——美元 1380

贷：主营业务收入 1380 借：主营业务成本 1000

贷：库存商品 1000 （4）借：财务费用 200

贷：长期应收款——乙公司(美元) 200 （5）借：长期股权投资 7560

贷：投资收益 7560 （1/6）借：股本 30000

盈余公积——年初 444

——本年 1260

未分配利润-——年末 15336

商誉 336

贷：长期股权投资 28560

少数股东权益 18816

（2/6）借：营业收入 1380

贷：营业成本 1380

(3/6) 借：投资收益 7560

少数股东损益 5040

未分配利润——年初 3996

贷：提取盈余公积——本年 1260

未分配利润——年末 15336

（4/6）借：长期应付款——甲公司 6800

贷：长期应收款——乙公司(美元) 6800

（5/6）借：外币报表折算差额 200

贷：财务费用 200 （6/6）借：外币报表折算差额 -1408（-3520×40%）

贷：少数股东权益 -1408

（7）