《成本管理会计》第八章课堂笔记

福师《成本管理会计》第八章作业成本系统课堂笔记

◆主要知识点掌握程度

本章分析传统成本信息的局限性，介绍作业成本计算法及其在经营管理中的应用。通过本章的学习，应该掌握传统成本信息缺乏战略决策相关性的主要表现，作业成本法的基本原理、步骤、作业管理的基本概念及其主要内容。

◆知识点整理

一、从战略意义理解作业成本系统

（一）战略与战略管理

1、战略的基本概念

战略是指企业总体性长远规划。在范围上，是对企业全局的总体谋划；在时间上，是对企业未来的长期谋划；在依据上，是对企业外部环境和内部环境深入分析和准确判断的基础上形成的；在重大程度上，是对企业具有决定性的影响；在本质上，战略的精髓在于创造和变革，在于创造和维持企业的竞争优势。

2、战略管理

战略管理是以企业战略为对象的管理活动，是对战略筹划直至实施全过程的管理，它是企业面对瞬息万变和竞争激烈的环境，为谋求自身生存和不断发展所进行的总体和长远性规划及其实施。

（二）传统成本信息的局限

用于管理决策的传统计算法主要有完全成本法和变动成本法，这两种成本计算法提供的成本信息均缺乏战略相关性，都难以适应企业战略管理的需要，其表现是多方面的。

1、成本信息的严重扭曲

传统的成本系统建立在“业务量是影响成本的惟一因素”这一假定基础上，从而将成本的产生过程过分简单化，在目前新的环境下，已不能适应成本管理的现实需要。传统的成本计算法产生了以下不合理现象：1）用在产品成本中占有越来越小比重的直接人工去分配占有越来越大比重的制造费用；2）分配越来越多与工时不相关的作业费用；3）忽略批量不同产品实际耗费的差异。因此导致成本信息的严重扭曲。2、不能满足企业实行全面成本管理的需要

战略管理要求企业实施全面管理，而传统成本管理系统无法满足这种要求，其表现主要有：

1）不能反映经营过程。实行战略管理要求企业从根本上降低成本，这要求企业管理必须深入到作业层次，通过展开作业分析，为需求降低成本提供可靠依据。另外，作业观念也促使企业优化作业组合，采用日趋合理的产品生产程序，以降低总资源耗费；传统成本信息不提供经营过程中各作业环节所发生的成本及各项成本发生的前因后果。

2）短期性。战略管理最大的特点是长期性，而变动成本法的特点恰好是短期性。

3）片面性。战略管理的另一重要特点是全面性。传统成本系统认为业务量是驱动成本的惟一因素，从战略角度看，业务量不是影响成本的惟一因素，传统成本信息过分注重制造过程，忽视其他环节如产品设计环节、售后服务等环节；不能最大限度地降低成本，提高企业竞争优势。

4）成本层次的单一性。传统的成本计算方法主要局限于产品层次，实施全面管理过程中，管理人员需要资源、作业、产品、原材料、客户、销售市场、销售渠道等不同层次成本计算对象的成本信息。

（三）作业成本系统

作业成本系统是重要的战略支持系统。大致由两部分组成，一是作业成本计算法，二是作业管理。作业成本计算法能克服传统成本计算法的许多缺点。它的运用能为企业提供许多战略管理所需要的成本信息。它的意义在于：

1、提供更准确的成本信息，为制定价格政策提供有力的支持。

2、有助于企业降低成本，制定并实施低成本战略。通过分析作业成本动因，确认非增值作业，可以改

善作业流程，使成本得到有效降低。

3、对产品成本更合理的分配，可以提高企业资源投放的决策效率。当企业同时生产多种类型的产品时，

作业成本法可以帮助管理者判断哪个品种盈利，哪个品种亏损，以便正确决策对生产线的取舍。

4、建立在作业成本基础上的客户获利分析利于企业区分客户类型、销售渠道、销售市场的营利能力。

进而采取措施，扭转有关因素对企业的不利影响。

二、作业成本法

（一）作业成本法的基本概念

1、作业

作业，是指企业生产过程中相互联系，各自独立的活动。是企业提供产品或劳务过程中的各个工作程序式工作环节，即所消耗的人力、技术、原材料、方法和环境等资源及资源的消耗过程的集合体。作业实质上是将间接费用分配到产品成本中去的分配基数。

适时制要求企业内部不同工序和环节必须紧密相扣、适时相接。这一切都要求成本管理深入到作业层次，把企业生产工序和环节视为对最终产品提供服务的作用，把企业看成是为最终满足顾客需要而设计的一系列作业的集合。

这时，降低成本工作的重点在于分析、区分作业类型并且衡量各种作业所耗资源的价值。这要求成本会计追踪资源到每一项作业，选择合适的标准将资源耗费价值计入每种作业上去，以此作为比较作业耗费、进而寻求降低成本方法的直接依据。

作业观念也促使企业优化作业组合，采用日趋合理的产品生产程序，以降低总的资源耗费和成本。例如采用价值工程来消除每项作业的多余功能，消除所有不能为产品带来必要功能的作业等等。这些工作的结果使得企业的制造系统在产品定单即外部顾客需求的拉动下弹性地组合为若干个紧凑有效的制造中心。就每个制造中心看，又由于生产过程中各作业特性不同，被区分为一个一个作业中心，每个作业中心负责完成某一项特定的产品制造功能。

这样，工厂行为被有效化为作业中心行为，考核作业中心耗费乃至制造中心耗费也成为成本会计的职能。于是，成本会计的目标呈现多元化，从最初耗费形态的各种资源，到作业、作业中心、制造中心乃至最后的产品等都是成本计算的直接对象。显然，传统成本计算方法已很难满足如此多层次的计算目的。

综上所述，在现代制造业中，有两个引人注目的特点，其一是作业观念已引起管理上重视，其二是制造过程中间接费用的比重和结构发生了很大的变化。这两个特点直接引发作业成本计算法的产生。

作业的分类

分类标准内容

重复性重复作业和非重复作业

必要性必要性作业和随意性作业

主次关系一级作业和二级作业

受益对象产品作业和支持作业

组织方式单件作业和批别作业

价值链作业属性增值作业和非增值作业

2、成本

在作业成本法下,成本被定义为资源的耗用,而不是为获取资源而发生的支出。作业成本法计量资源耗费水平的变动,而不是支出水平的变化。前者取决于对资源的需求,后者取决于现有的资源状况。

3、作业成本法的基本假定

作业成本法认为：作业耗用资源,成本对象耗用作业。成本计算的步骤是：首先将企业提供的各种资源向各作业进行分配，然后再将各项作业所耗用的资源向产品分配。这样,许多在传统成本计算法下被认为是不可追溯的成本，在作业成本法下就能转变成可追溯成本。从而使间接费用的分配更为合理，成本计算更准确。

作业的成本会计处理：（1）作业以人为主体，并消耗一定的资源；（2）作业依据目的，确定作业标志，划分类别；（3）作业的范围依据成本动因被限定

成本动因（Cost Driver）：（1）成本动因是指引发成本的根本因素，即“成本驱动因素”；（2）成本动因解释企业执行作业的原因及消耗资源的多少；（3）成本动因和作业之间并非一一对应；（4）成本动因的确定是作业成本法的关键环节；（5）成本动因具有多样性。

（二）作业成本法的基本思想

作业成本法（ABC）是一种以“作业”为基础，以“成本驱动因素”理论为基本依据，通过分析成本发生的动因，对构成产品成本的各种主要间接费用采用不同的间接费用率进行成本分配的计算方法。

作业成本计算真正在实践中得以应用是从20世纪80年代开始的。美国哈佛大学的库珀（R . ooper）和卡普兰（R . Kaplan）两位教授是作业成本计算的推动者。

产品耗用作业，作业耗用资源，产品成本是指制造和运送产品所需全部作业的成本之和，作业成本法就是将间接成本和辅助资源以成本发生的具体原因——成本动因作为标准分配到作业、产品、服务及顾客中的一种成本计算方法。尽量根据成本发生的因果关系,将资源耗费分配至产品上。因此,可将成本分为以下类型:直接成本;可追溯至作业成本;不可追溯成本。

（三）作业成本法的局限性

1、作业的计量和分类主观性较强

2、成本动因的选择缺乏科学性

3、对一些间接费用的分配仍然不能避免生产量对产品成本的影响

4、对未来盈利水平的改善作用无法验证

5、计算繁琐

（四）作业成本计算法的适用条件

1、制造费用比重相当大

2、产品种类很多

3、生产经营的作业环节较多

4、各项生产运行数量相差很大并且生产准备成本昂贵

5、作业随时间变化很大但会计系统变化相对较小

6、会计电算化程度较高

（五）作业成本计算法的基本程序

1、选择成本基础，确定主要作业，明确作业中心

2、将各作业的投入成本或资源归集到每个作业中心的成本库中

3、选择适当的成本动因

4、将汇集到成本库的间接费用按确定的成本动因及追踪的资源标准分配到各项产品中去

5、计算每一产品的作业成本

（六）作业管理的相关概念-—成本动因和作业中心

成本动因亦称成本驱动因素，是指导致成本发生的事项或活动。成本动因有作业动因和资源动因两大类。作业中心亦称成本库，是指按同一作业动因，将各种资源耗费项目归集在一起的成本类别。

1、资源动因

资源动因反映作业量与资源耗费之间的因果关系。这类成本动因发生在各种资源耗费向相应作业中心分配的过程中，它是将资源成本分配到作业中心的分配标准，资源动因与最终产品的产量没有直接的关系。作业动因反映产品产量与作业成本之间的因果关系。这类成本动因发生在各作业中心将归集的作业成本向各产品分配的过程中，为作业成本的分配标准。

资源动因价值分析

进行资源动因价值分析，要求以客户的需求为出发点，通过对有关作业进行判别分析，形成有关资源动因是否合理和作业耗费资源成本高低等项评价结论。

只有具有相同动因的作业，才可以合并为同质的作业中心，否则不能合并。在实际工作中，作业中心可以小到一项作业，大到多项作业的集合。企业应结合实际予以确定。

资源是指企业从事各项作业所必需的经济要素。包括：货币资源、材料资源、人力资源、动力资源和厂房设备资源等内容。

资源动因价值分析——计算出作业所耗资源成本的水平后，应分析所耗资源的利用效率。如果某项作业是必须的，而且所耗资源少，完成的效率高，就可将其归属为高效作业；否则，就属于低效作业。

2、作业价值分析——作业动因价值分析

作业动因价值分析是以客户的需求为出发点，对产品成本驱动因素的合理性进行的分析。

作业动因的选择受三种因素的影响：计量成本动因的成本；选定成本动因与实际作业消耗间的相关性；成本动因的采用所诱致的行为。如下图所示：

作业通常可以分为以下几个层次：

1）单位层次作业指作业动因随单位产品数量变动而成比例变动的作业。如直接材料、直接人工等。

2）批量层作业是指作业动因随批别的变动而成比例变动的作业。如机器调整、产品检验等

3）产品层作业是指为满足客户的需要，作业动因随特定产品种类的变动而成比例变动的作业。

4）公司层作业是指为企业整体服务，与企业整体管理水平有关的作业。如人事管理、一般管理等。

不同种类的作业，具有不同的特点，所采取的成本控制措施也不同。

（七）作业成本计算法与传统成本计算法的比较

1、成本计算对象不同：传统的成本计算对象是企业生产的各种产品；ABC的成本计算对象是多层次的。

2、成本计算程序不同：传统成本计算法将所有成本都分配到产品；而ABC先确定作业成本，然后以产品对作业的需求为基础，将成本分配到产品。

3、费用分配标准不同：传统的成本计算方法分配间接费用采用统一的总量标准进行分配，准确性差；而ABC间接费用分配的基础是作业的数量，是成本动因。

4、提供的成本信息不同：传统成本计算法提供的是企业最终产品的成本相关信息，可利用价值差；而ABC可以提供产品成本、作业成本、动因成本信息，可利用价值大。

三、成本信息与作业管理

（一）作业成本系统的二维观念

一是成本分配观：可以概括为资源-作业-成本对象；二是过程观，可以概括为经营过程分析-作业-持续改善。

（二）改善成本法与作业管理

改善成本法是近年来日本制造商广为采用的一种成本管理与控制方法,指通过在已有产品制造过程中实施持续性成本抑减,使公司营运获得持续改善,以提高企业的经济效益和竞争能力。使用该方法，就要设立年度或月份的成本改善目标,以便用实际成本与改善的目标相比较。

成本改善值=基期成本×额定改善率

改善值= 新年度设定的利润目标-新年度预计利润

（三）作业管理

作业管理是现代生产管理系统的组成，旨在通过对作业的管理，提高顾客价值，增加由于提供给顾客价值而获得的利润

1、作业管理的主要内容

作业分析：以作业能否增加顾客价值为标准，确定增值作业和非增值作业

作业重构：企业再造，从作业层次重新设计组织各项活动

标杆比较：将本企业与先进企业进行比较，找出差距，制定行动计划，不断改善

业绩评价：强调企业整体业绩最优化，全面考虑财务信息和非财务信息。

2、作业管理的优点

管理当局可以根据作业，对成本发生的原因进行分析，尽可能减少或杜绝非增值作业

为企业管理层提供更有价值的信息

对推动企业成本管理方式的变革，进一步促进企业组织方式、管理方式的变革具有重要的意义。

（四）作业过程分析

作业分析的步骤如下:

分析客户产品或服务的价值观

分析各作业间的联系

区分增值作业与非增值作业增值作业的基本特点在于它能增加传递给顾客的价值。企业如果消除了这类作业,就会影响顾客所愿意支付的价格。例如处于生产流程过程的作业一般是增值作业。非增殖作业是指对增加顾客价值没有贡献的作业。顾客不会因为企业消除这类作业而降低愿意支付的金额。

分析作业成本动因

分析作业执行效果

在理想状态下，企业生产经营过程中只有产品设计、产品加工、产品交付为增值作业。

常见的非增值作业则包括：存货中的存储、整理和搬运；生产中的待料停工以及机器维修停工；因质量问题出现的返修、重复检测等。

如果要彻底消除这些非增值作业，企业必须进行生产系统的变革，实行适时生产系统。

（五）改善经营的具体措施

◇优化作业链

◇合理配置企业资源

◇推行适时生产系统

◇坚持全面质量管理

◇调动全体职工降低成本的积极性

1、重构作业链

尽量消除非增值作业

改变产品工艺设计

合并被划分过细的相关作业

作业分解如果某个作业包含了不同类的业务,而这些业务中的每一项又具有一定的复杂性,那么应将该作业按业务性质进行拆分,一便能提高效率。如材料采购业务包括了购货、验货、和收货三种不同性质的业务，可分解为三项不同的作业。

改善作业流程

2、合理资源配置

资源总体利用效果未能最优化的原因在于不同作业的产出水平相差较大，使个别作业利用率接近饱和，而其余作业利用率却与达到饱和状态相距甚远。企业利用作业成本法，易于获得作业利用率的相关信息，进而找出“饱和”作业和“过剩”作业。

3、优化作业

选择优化潜力较大的作业

属于这类作业的有：无法彻底消除的非增值作业；成本较高的增值作业；作业时间较长的增值作业；作业时间较长的增值作业；对其他作业影响较大的作业。

缩短作业周期，降低作业成本

提高作业质量水平

作业成本法与作业管理的集合的运用举例见书282---284