中美会计准则比较-2008年
中美会计准则比较
加入时间：2008-5-30 11:57:33
财政部科研所王建新
美国作为当今世界经济最为发达的国家，凭借其强大的综合国力，美国财务会计准则委员会（FASB—Financial Accounting Standards Board）一直领导着世界会计潮流的走向，美国的财务会计准则和财务报告体系 (US GAAP—United States Generally Accepted Accounting Principles)被公认为世界范围内影响最大的会计模式。也一直被公认为全世界最健全、最有效的会计准则体系。FASB一再强调“在国际化的同时，也要维持高质量会计准则”。在全球资本市场里，美国的资本市场亦被认为是世界上最开放、最完善和成熟的市场，资本市场的繁荣与其高质量的GAAP存在密切关系。
中国企业将全面实施新会计准则，而我国的新会计准则又与国际财务报告准则实现了趋同。作为在中国经营的美国企业，或者在美国资本市场上市的中国企业，以及在美国投资经营的中国企业，都有面临一个共同的问题：它们需要同时满足中美两个不同的会计准则，既要提供一份符合中国会计准则的财务报告，又要提供一份符合美国财务会计准则的财务报告。应这一需求，本文试图对中美财务会计准则进行系列比较：中国和美国两个主权国家各自财务会计准则制定原则，具体会计准则，财务报告体系进行分析和比较。即对中美会计准则制定的背景，历史渊源，适用原则的进行比较，并介绍国际上会计准则制定原则的融合趋势；中国企业会计准则（PRC CAS）和美国财务会计准则（US GAAP）两个准则体系中的准则回顾，涉及具体准则在16个方面的不同要求，试图比较出财务会计处理上的差异，及财务报告中存在的差异。通过系列比较尽可能梳理出中美财务会计准则差异部分的脉络。
一、美国和国际会计准则制定原则的进一步融合和发展
经济全球化要求全球资本市场一体化，而全球资本市场统一的重要前提之一便是全球会计准则的统一。统一的会计准则是统一国际资本市场的关键基础。例如财务会计准则不统一，给不同国家的投资者比较不同市场的金融工具带来了麻烦，加大了金融工具发行者的成本，各国金融监管者也为之烦恼。若能统一会计准则，将使公司节省时间和资金，同时有助于建立高质量的全球会计准则。目前，美欧会计监管部门就统一会计准则逐步达成协议，这意味着统一国际会计准则的运动取得重大突破。
美国以规则为基础制定GAAP的历史，从30年代后期开始，发展已达70年之久。美国一向认为US GAAP是世界上最完善的准则，并排斥其他国家的准则在美国资本市场上运用。然而以规则为基础，容易给企业滥用准则的机会，使之逃避准则的约束。美国资本市场在安然事件及随后发生的一系列大公司会计丑闻之后，美国国内对规则基础模式进行严厉批评，并试图考虑原则基础模式的可行性。
2002年《萨班斯一奥克斯莱法案》的出台后，美国会计方面主要采取两大措施：一是改革会计准则的制订方式，提出从以规则为基础(Rules-based) ，转向以目标为导向，以原则为基础 (An objectives-oriented，Principles based) ；二是改进、完善现有的财务会计概念公告 (SFACs) 即概念框架，并提高它在财务会计原则 (GAAP) 中的层次。对于萨班斯法案第108节(D)的要求，FASB于2002年10月21日首先作出反应。它提出了《美国准则以原则为基础的建议稿》(以下简称建议稿)。FASB在建议稿中承认，现有的美国会计准则体系主要是以规则为基础。建议稿建议今后会计准则的制定应以原则为基础，要体现以下三点要求：(1)对原则的运用应更为广泛，几乎不存在对原则的例外；(2)为实施上述原则，也颁布各种解释和操作指南(包括所有的来源，不限于来自FASB)；(3)采用概念框架建立原则，概念框架即现有SFACs是基本成功的，但尚有缺陷。
美国SEC首席会计师办公室和经济分析办公室的工作人员既认真研究了萨班斯法案第108节(D)(以下简称“法案”)的精神，又分析了FASB的建议稿和各方的评论与反映后，在2003年7月25日向国会提交《按照2002萨班斯法案108（D）条款要求对美国财务报告系统采用原则导向的会计体系进行研究的报告》(以下简称报告)，报告认为，法案的基本目的是要求美国今后制订的会计准则，应当通过提高投资者的信心和加强相互制衡关系来改进企业财务报告体系。这样的会计准则应能尽可能没有空子被非法分子所钻，从而不再成为他们进行财务欺诈和会计作假的“平台”。如果在准则中只有原则，则编表者和审计师操作起来都会困难。因为职业判断也需要必要的指南。一项以原则为基础的准则，应当有简要的目标说明，指引编表者和审计师能够明确交易(事项)的经济实质，尽可能地避免界限测试，尽可能地消除例外。但还是要有足够的一致的指南。报告中提出以目标为导向(objectives-oriented),更为一致地(more consistently)以原则
为基础
(principles-based)来制定会计准则。与以规则为基础的准则制定方式不同，以目标为导向的会计准则制定方式应具有以下5项特征：(1)按已经改进并一贯应用的概念为基础(2)明确指出准则的会计目标，引导编表者和审计师的注意力集中到交易的经济实质(3)提供充分的、但不能是模糊或掩盖目标的细节和结构(4)尽量减少准则中的例外情况(5)避免使用百分比界限(界线)进行测试或规定。FASB基本同意SEC报告意见，完全接受以目标为导向的会计准则制定方式的新方案。
美国准则制定基础的转变为US GAAP与IAS之间的趋同奠定了基础。2002年10月，FASB和IASB签署了一份谅解备忘录，承诺共同制定适用于国内公司和跨国公司财务报告的高质量、可比的会计准则。双方保证尽最大努力：（1）使其现行财务报告准则具有充分可比性；（2）协调其未来工作计划以确保所制定的准则具有可比性。这标志着他们朝会计准则趋同的正式承诺迈出了重要一步。FASB承诺制定世界范围内的高质量报告准则以支持全球资本市场的健康发展。通过与IASB在短期趋同项目，同时包括长期问题的合作，将大大提高成功的可能性。
2003年7月美国SEC提交了题为《对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系的研究》的研究报告，虽然其中仍然称“现行美国准则是世界上最完善和最先进的会计准则”，但同时也十分强调“继续进行国际协调的努力，并认可了FASB 与国际会计准则委员会的协调努力。”
2004年11月22日，FASB与IASB联合成立了一个业绩报告国际工作组，以便帮助双方完成业绩报告准则的合作项目，提高财务报表中的信息在评价企业财务业绩方面的有用性。
2006年2月27日，美国财务会计准则委员会与国际会计准则理事会发布了一项谅解备忘录，重申了双方制定高质量全球资本市场通用会计准则的目标。双方认为一套通用的高质量会计准则将能够提高财务报表的一致性、可比性和有效性，能够使全球市场减少摩擦而顺利运行。这是继2002年10月双方签订《诺沃克协议》后再次达成的协议。新协议包含了美国方面消除两套准则之间调节项目的“路线图”的主要内容，也反映了欧洲证券监管机构委员会所做的推动会计准则改进的工作。
美国证券交易委员会（SEC）认可了第三国私人证券发行者在美国国内市场可以使用国际财务报告准则，将来有可能在美国国内市场采用国际财务报告准则。
二、中美会计准则的比较
（一）存货
涉及准则：
中国：《企业会计准则第1号—存货》
美国：《财务会计准则第151号—存货成本，关于会计研究公告第43号第4章》
中国新修订的存货准则取消了存货发出计价方法中的后进先出法，理由是后进先出法不能真实反映存货流转，同时，新准则明确规定存货发生的借款费用应根据《企业会计准则第17号—借款费用》的规定予以资本化，计入存货成本。而美国《财务会计准则第151号—存货成本》则允许采用后进先出法。二者的具体比较如下：
涉及准则：
中国：《企业会计准则第2号—长期股权投资》
美国：《财务会计准则第52号—外币折算》，《财务会计准则第94号—拥有多数投权子公司的合并》，《财务会计准则第107号—金融工具公允价值的披露》，《财务会计准则第109号—所得税的会计处理》，《财务会计准则第115号—对某些债务性及权益性证券投资的会计处理》,《财务会计准则第126号—对一些不公开招股实体的金融工具的特定披露的豁免》,《财务会计准则第130号—报告综合收益》,《财务会计准则第133号—衍生工具和套期活动的会计处理》,
《财务会计准则第140号—金融资产及债务偿还的转让和服务的会计处理》,《财务会计准则第142号—商誉和其它无形资产》,《财务会计准则第144号—长期资产减值或处置》
投资准则的核心内容就是股权投资的初始计量和后续计量。其内容与美国财务会计准则的具体比较如下：
涉及准则：
中国：《企业会计准则第4号—固定资产》
美国：《财务会计准则第34号—利息费用资本化》，《财务会计准则第42号—利息费用资本化重要性的确定》，《财务会计准则第58号—以权益法核算投资的财务报表中利息费用的资本化》，《财务会计准则第62号—某些免税借款和捐赠与补助情况下的利息费用的资本化》，《财务会计准则第143号—资产处置义务》，《财务会计准则第144号—长期资产减值或处置》，《财务会计准则第146号—与退出或处置活动有关的成本会计处理》，《财务会计准则第153号—非货币性交易资产》
固定资产是企业非流动资产中的一项重要内容，并在企业资产负债表中占有重要地位。固定资产的取得、折旧、减值和处置等账务处理将直接关系到企业资产负债表及利润表的信息质量。初始确认时以历史成本计量；在允许的备选处理方法中规定，在以后期间，固定资产的计量原则上除按其账面价值（成本减累计折旧）来表述外，还允许按公允价值进行重估计价。新准则与美国财务会计准则，具体比较如下：
涉及准则：
中国：《企业会计准则第6号—无形资产》
美国: 《财务会计准则第2号—研发成本会计处理》, 《财务会计准则第68号—研发安排》，《财务会计准则第141号—企业合并》，《财务会计准则第142号—商誉和其它无形资产》，《财务会计准则第144号—长期资产减值或处置》，《财务会计准则第153号—非货币性交易资产》
为了适应社会主义市场经济发展，规范企业无形资产的会计核算及相关信息的披露，财政部于2001年1月发布了《企业会计准则—无形资产》并于2001年1月1日起暂在股份有限公司实施。为了规范无形资产的确认、计量和相关信息的披露，财政部于2006年对该准则进行了修订，并颁布了《企业会计准则第6号—无形资产》。其内容与美国财务会计准则具体比较如下：
涉及准则：
中国: 《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》
美国:《财务会计准则第153号—非货币性资产交换,会计原则公告第29号的修订》
2006年对该准则进行了的第二次修订，并更名为《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》。把非货币性资产交换的基础由账面价值重新改为公允价值。
美国会计原则委员会（APB）和美国财务会计准则委员会（FASB）对非货币性交易会计作了比较成熟和较为明确的规定。新准则与美国财务会计准则，具体比较如下：
涉及准则：
中国: 《企业会计准则第9号—职工薪酬》《企业会计准则第10号—企业年金基金》《企业会计准则第11号—股份支付》
美国: 《财务会计准则第35号—既定受益养老金计划的会计处理和报告》，《财务会计准则第43号—带薪缺勤的会计处理》，《财务会计准则第87号—雇主对养老金的会计处理》，《财务会计准则第88号—雇主对既定受益养老金计划的结算、削减和终止福利的会计处理》，《财务会计准则第106号—雇主对养老金以外的退休后福利的会计处理》，《财务会计准则第110号—既定受益养老金计划对投资合同的报告》，《财务会计准则第112号—雇主对离职金的会计处理》，《财务会计准则第123号—股票型报酬的会计处理》，《财务会计准则第132号—雇主对养老金和其它退休后福利的披露》《财务会计准则第148号—股票为基础的报酬会计处理-转换和披露》
伴随着中国企业股份制改革，企业向职工尤其高级员工授予股份或股份期权已经成为企业激励员工的主要方案之一。为适应社会主义市场经济的发展、满足企业对股份支付业务会计处理的需要, 财政部于2006年2月制定了《企业会计准则第11号—股份支付》。新颁布的职工薪酬准则全面涵盖了中国现行实务中的各种职工薪酬，包括构成工资总额组成部分的工资、奖金、津贴和补贴、职工福利费、社会保险费、住房公积金、工会经费和职工教育经费、非货币性福利、因解除与职工的劳动关系给予的补偿等内容。关于职工福利费用按实际支出列支，改变了原来提取的做法。企业年金基金是指根据依法制定的企业年金计划筹集的资金及其投资运营收益形成的企业补充养老保险基金。
美国财务会计准则体系中设有多个单独的有关职工薪酬的准则，对各种带薪缺勤、养老金计划、既定受益养老金计划、短期雇员福利、离职后福利、退休福利，其他长期雇员福利和辞退福利作了规范，要求企业将为获得雇员服务而预期支付的短期雇员福利的非折现金额确认为负债和费用，同时对于一年期以上的长期雇员福利折现后金额确认为负债和费用。《职工薪酬》准则更注重对于短期和传统的职工薪酬方式的规范，而对于辞退福利、养老金成本等长期的职工薪酬福利的规范则显得较为原则，具体比较如下：
涉及准则：
中国：《企业会计准则第14号—收入》
美国：《财务会计准则第45号—特许权使用费收入的会计处理》《财务会计准则第109号—所得税会计》《财务会计准则概念(CON)第5号—企业财务报表的确认和计量》
收入作为企业利润构成的最主要因素，如何规范收入的确认和计量，确保财务报表所提供的反映企业有关收入信息的真实性和可靠性，受到企业以及企业投资者和其他利益相关方面的高度重视。为了更好适应社会主义市场经济的需要，体现“市场化”与“国际趋同”，规范企业有关收入的会计核算和相关信息的披露，此次准则的修订参考了国际会计准则，做到尽量与国际惯例相协调，并结合中国的实际情况。新准则与美国财务会计准则，具体比较如下：
涉及准则：
中国：《企业会计准则第15号—建造合同》
美国：《会计研究公报（ARB ）第45号—长期建造合同》《证监会SEC 立场公告（SOP ）81-1,98-5 建造合同》
2006年2月财政部对1998年6月发布的旧准则进行了修订，颁布了《企业会计准则第15号—建造合同》。新准则进一步规范建造承包商建造工程合同的会计核算和相关信息的披露、提高会计信息的相关性和可靠性。具体比较如下：
涉及准则：
中国：《企业会计准则第16号—政府补助》
美国：《美国财务会计准则第
116号—接受捐赠和捐赠的会计处理》
本政府补助会计准则的制定是在借鉴《国际会计准则第20号—政府补助的会计和政府援助的披露》的基础上，充分考虑中国国情修订完成的。与美国财务会计准则的具体比较如下：
涉及准则：
中国：《企业会计准则第18号—所得税》
美国：《财务会计准则第96号—所得税的会计处理》《财务会计准则第109号—所得税会计》
本准则是在借鉴《国际会计准则第12号—所得税》并结合中国的实际情况的基础上起草完成的。国际准则的修改版改变了原来的时间性差异、递延所得税借项、贷项等纳税影响会计法，改为资产负债表债务法，采用了暂时性差异的概念，据此计算递延所得税负债或递延所得税资产，由此确认的所得税费用包括当期所得税费用和递延所得税费用。然后，根据利润总额扣除所得税费用，计算税后利润即净利润。使得所得税费用与会计利润相匹配。所得税费用应当以企业资产、负债的账面价值与按税法规定的计税基础之间的差额，计算暂时性差异，据以确认递延所得税负债、递延所得税资产。新准则与美国准则的具体比较如下：
涉及准则：
中国：《企业会计准则第20号—企业合并》
美国：《财务会计准则第79号—非公开上市企业合并中的某些披露的取消》《财务会计准则第94号—所有拥有多数股权的子公司的合并》《财务会计准则第141号—企业合并》《财务会计准则第142号—商誉和其它无形资产》
为了规范企业合并的基本会计处理，2006年2月财政部颁布了《企业会计准则第20号—企业合并》。新准则明确了企业合并的概念，对企业合并进行了分类，规范了企业合并会计处理的基本原则，并对企业合并过程中发生的与合并相关的费用的处理进行了明确规定。新准则与美国准则具体比较如下：
涉及准则：
中国：《企业会计准则第22号—金融工具确认、计量》《企业会计准则第23号—金融资产转移》《企业会计准则第24号—套期保值》《企业会计准则第37号—金融工具列报》
美国：《财务会计准则第125号—金融资产转让和服务以及债务解除的会计处理》《财务会计准则第133号—衍生工具和套期活动的会计处理》《财务会计准则第138号—特定衍生工具和特定套期活动的会计处理，关于133号的修订》《财务会计准则第149号—修订133号,衍生工具和套期活动的会计处理》《财务会计准则第150号—兼有负债和权益特征的特定金融工具的会计处理》
由于汇率、利率的双重浮动，衍生工具应运而生，随着全球经济、金融逐步融合，衍生工具的种类和运用也日益频繁。
企业在会计核算中对金融衍生工具的不反映和不规范反映都将引致不可预期的严重后果。对有交易价格的金融工具来说，公允价值显然要优于历史成本。
企业的生产经营面临着汇率、利率和价格瞬息万变的的金融风险。金融市场对这种无规律的价格变动做出的反应是向企业提供多种衍生金融工具，从而使企业能够规避上述风险而将其主要精力投放于核心实体业务上。作为金融创新产品-套期保值就是企业防范金融风险的重要衍生金融工具。套期保值有公允价值套期、现金流套期和境外净投资套期三种，
为规范和促进基本金融工具、衍生金融工具这些业务的顺利开展，更好的发挥金融资产取得、计量、转让在资本市场资源配置和国家宏观经济发展中的作用，同时为增强会计信息的真实性、相关性，保护投资者利益和满足相关利益者的需求。需要在财务报表中反映与衍生金融工具有关的收益和风险。并提高金融工具会计信息的国际可比性，加强国内与国际资本的流动性。根据这些客观背景和现实需求，财政部制定与金融工具有关的整套会计准则。企业会计准则与美国财务会计准则的具体比较如下：