第十一章成本计算分步法
第十一章成本计算分步法
第一节分步法概述
第二节顺序结转分步法
第三节平行结转分步法
第四节两种分步法比较
分步法分为两种方法：顺序结转分步法和平行结转分步法。
顺序结转分步法又可分为综合结转法和分项结转法两种。采用综合结转法，可以按半成品实际成本结转，也可按半成品计划成本或定额成本结转，需要成本还原；采用分项结转法，可以直接正确地提供按原始成本项目反映的产品成本资料，不需要成本还原。
平行结转分步法适用：管理上不要求提供半成本的成本信息，只要求反映和考核各步骤发生的生产耗费、计算完工产品成本。平行结转法只计算本步骤发生的各项费用在月终时分步骤计算出各步骤成本中应计入产成品的“份额”，将相同产品各步骤成本明细帐中的这些份额平行结转汇总，算出该种产品的完工产品成本。
第一节分步法概述
一、分布法概述
1.是按照产品的生产步骤归集生产费用，计算产品成本的一种方法。
2.主要适用于大量、大批、多步骤生产的企业。
3.分步法下，要求按照产品品种归集生产费用，要求按照产品的生产步骤计算各步骤产品成本。
二、分步法的特点
1.成本计算对象
各步骤的产品和最终产成品，即不仅要按照产品品种计算成本，而且还要求按照生产步骤计算成本。
说明：
实际工作中，生产步骤的划分，不一定与实际的生产步骤完全一致。管理上要求分步计算成本的生产步骤，可以设置产品成本明细帐，单独计算成本。反之，不要求单独计算成本的生产步骤，则可与其他生产步骤合并计算成本。
2.成本计算期
由于在大量、大批生产的企业里，生产具有连续性，无法明确分辨产品的间断期，生产成本计算期与生产周期不一致，而与报告期一致。
3.生产费用在完工产品和在产品之间的分配
(1).约当产量法。该法使用较多。若一个步骤中有几个小步骤（或工序），其在产品应分别按完工程度折合约当产量计算，以保证成本计算的正确性。
(2).按原材料成本计价。各步骤的加工工费全部由各步骤完工的半成品或产成品负担。
(3).按完工半成品或产成品成本计价。该法适用于各步骤的在产品或最后步骤的产成品已接近完工。
第二节顺序结转分步法
1.又称逐步结转分步法，也称计列半成品法，是按照产品加工步骤的顺序计算完工半成品成本，并随半成品实物转移，而逐步计算出完工产品成本的一种方法。
2.一般步骤为：按照产品的加工顺序
先计算第一步骤的完工半成品成本，并随着半成品实物的转移，将其成本转入下一步骤的成本明细帐，然后加上第二步骤发生的费用，计算出第二步骤完工半成品成本，再将其转入下
一步骤，直至最后步骤，依次计算半成品成本和最后步骤的完工产品成本。
一、顺序结转分步法成本计算程序
1.产品成本明细帐的设置
按照生产步骤设置
生产一种产品，按生产步骤为该产品设置明细帐；
多品种产品则要为各种产品设置明细帐；
若一个步骤内又包括几个小加工步骤，则需要在原明细帐基础上，再设置专栏。
2.生产费用归集
按月设置，按成本项目登记。先将上月期末在产品转入本月期初在产品成本栏，再将各种费用登记入本月生产费用。
若一个步骤只生产一种产品，则该步骤所发生的费用都可直接计入该产品的成本明细帐内。
若一个步骤有多种产品，凡可区分的也应直接计入各该产品的成本明细帐。
若是几种产品共同耗用的，需按照适当的分配方法进行分配后计入。
顺序结转分步法下，为反映领用上一步骤的半成品的成本，应设置自制半成品成本项目。
3.在产品成本的计算
月末将各生产步骤中各种产品成本明细帐上归集的全部生产费用在完工的半成品（最后步骤是产成品）和在产品之间进行分配。
分配方法多采用约当产量法。
4.结转各步骤半成品成本
各步骤在产品成本计算后，将全部生产费用扣除在产品成本，得半成品成本
将半成品实物转移到下一步骤继续加工（或交自制半成品仓库），半成品成本也转移到下一步骤（或半成品仓库），直到最后一个步骤计算出产成品总成本和单位成本。
若半成品完工后，被下一步骤直接领用，半成品成本就在各步骤的产品成本明细帐中直接结转，不必编制转帐的会计分录。
若半成品完工后，不直接领用，而是要通过自制半成品仓库储存，半成品成本就要从各步骤的产品成本明细帐中转出，并编制结转分录，从“生产成本”帐中转入“自制半成品”帐，下一步骤从自制半成品仓库领用时，再从“自制半成品”帐转入“生产成本”帐。
顺序结转分步法成本计算顺序见下图：
顺序结转分步法成本计算顺序
注：采用顺序结转分步法按照结转半成品成本在下一步骤产品成本明细帐中的反映方法不同，分为综合结转法和分项结转法两种。
二、综合结转法
该方法是将各步骤所耗用上一步骤半成品成本，以“原材料”或专设的“自制半成品”成本项目，综合记入该步骤的产品成本明细帐中。
实际成本综合结转法，按照半成品的实际成本结转
计划成本综合结转法，按照半成品的计划成本或定额成本结传。
1.半成品按实际成本综合结转
半成品按实际成本综合结转
各步骤所耗用上一步骤的半成品成本为耗用半成品的实际数量乘以半成品的实际单位成本
2.半成品按计划成本综合结转
各步骤领用的上一步骤半成品按计划成本计价
半成品实际成本计算出来后，再计算半成品成本差异额和差异率，调整领用半成品的计划成本
半成品收发的总分类核算按实际成本计价
3.综合结转法的成本还原
所谓成本还原，是将产成品成本中的“自制半成品”项目，从最后一个步骤起，逐步分解为规定的成本项目，然后将各步骤相同的成本项目数额相加，即可求得按规定成本项目反映的产品成本。
下面举例说明：
[例1]假定A产品生产经过三个加工步骤，本月份成本计算资料如图表所示：
第一步骤
单位：元
第二步骤
单位：元第三步骤
单位：元
分析：
最后一个步骤计算出来的产成品成本2600中，包括自制半成品2000综合成本项目，必须进行成本还原。
⑴.按照第二步骤的半成品成本构成百分比，将上述“自制半成品”2000还原为第二步骤的成本项目。
自制半成品2000×60%=1200 （元）[1500/2500=60%]
工资2000×25%=500 （元）[625/2500=25%]
制造费用2000×15%=300 （元）[375/2500=15%]
合计2000 （元）
⑵.第二步骤的半成品成本中，仍包括“自制半成品”项目，将“自制半成品”1200元还原。方法同上：
原材料1200×50%=600（元）[1000/2000=50%]
工资1200×30%=360（元）[600/2000=30%]
制造费用1200×20%=240（元）[400/2000=20%]
合计1200（元）
经过计算，产成品成本如下图所示：
产品成本计算表
单位：元
还可用系数法进行成本还原。按各步骤耗用上一步骤半成品费用占上一步骤半成品总成本的比例，计算出成本还原分配率。
⑴.成本还原分配率为本月产成品所耗用上一步骤半成品费用与本月所产该种半成品成本合计之比。
⑵.以成本还原分配率分别乘以本月所产该种半成品各个成本项目的成本，即可算出产成品所耗半成品成本中的各相应成本项目的费用。计算结果如下图所示：
产成品成本还原计算表
单位：元
4.半成品按实际成本综合结转举例
[例2]大江拉丝厂生产镀锌铁丝，设有盘元、拉丝和镀锌三个基本生产车间，分别执行生产过程的三个步骤，第一车间将钢材加工成盘元，第二车间将盘元拉制成黑铁丝，第三车间将黑铁丝制成镀锌铁丝。原材料投放后，加工费用随加工进度均匀发生，月末在产品按约当产量法计算，由于管理上的要求，需要计算半成品成本。
20××年10月有关生产成本计算的资料如下：
⑴.生产纪录（见图表）
约当产量本步骤完工本步骤期末在产品折合
计算公式=产品的数量+为本步骤完工产品的数量
⑵.月初在产品成本（见图表）
生产纪录
产品名称：镀锌铁丝20××年10月单位：吨
10月初在产品成本
产品名称：镀锌铁丝单位：元
注：自制半成品成本项目构成：原材料54600元，工资13440元，制造费用15960元。
⑶本月发生的生产费用（见下图）
生产费用汇总表
产品名称：镀锌铁丝20××年10月单位：元
(4).产品成本计算
第一步骤自制半成品成本的计算：根据月初在产品成本和本月发生的生产费用，登记第一步骤（第一车间）产品成本明细帐。并根据第一车间约当产量计算的半成品单位成本和数量。计算第一车间完工转出的半成品成本和月末在产品成本。详见下图：
第一车间产品成本明细帐
第一步骤（盘元）20××年10月单位：元
第二步骤：根据月初在产品成本和本月发生的生产费用，登记第二步骤的成本明细帐。其中“自制半成品”项目本月发生成本是根据第一车间完工转出的半成品成本登记，其后道理同第一步骤：
第二车间产品成本明细帐
第二步骤（黑铁丝）20××年10月单位：元第三步骤：道理同第二步骤
第三车间产品成本明细帐
第三步骤（镀锌铁丝）20××年10月单位：元
分析：本月完工产成品总成本为750000元，进行成本项目还原
1.想将600000元“自制半成品”成本项目按第二车间的成本构成百分比进行还原，因三车间的自制半成品成本系由第二车间转来，按第二车间构成百分比还原后所得数据，除自制半成品外，其余是第二车间的工资和制造费用。见图表：
三车间自制半成品项目还原
单位：元
1.上表中，420000元的自制半成品综合成本，由第一车间转来，因此，需按第一车间的成本构成百分比再进行一次还原。
2.第二车间有期初在产品“自制半成品”项目84000元，系上月由第一车间转来，因此，需在还原时，先扣除第二车间的期初“自制半成品”成本项目构成数后再还原，所得为第一车间的原材料、工资、制造费用。
第二车间自制半成品项目还原
单位：元
1.根据还原后的原材料、工资、制造费用加以汇总，编制“产品成本汇总表”，即为按原始成本项目反映的产成品的总成本和单位成本。
产品成本汇总表
产品：镀锌铁丝产量：500吨20××年10月单位：元
*若企业生产的半成品不是直接转下一步，而是要交半成品仓库，在核算中就应设置并登记自制半成品明细帐（见下图）。
*明细帐中，月初余额根据上月有关数据计算登记。
*本月增加应根据上一车间完工半成品交库单的数量和半成品明细帐中完工转出的半成品成本登记，并编制结转半成品成本的会计分录：
借：自制半成品——A半成品304800
贷：生产成本——第一车间——A半成品304800
自制半成品明细帐
A半成品单位：元
注意：①合计的单位成本是全月一次加权平均单位成本（也可按先进先出法，后进先出法等计价方法计算）
②本月减少应根据下一车间半成品领用单登记，将领用数量乘以合计单位成本，求出领用半成本的实际成本，登记明细帐，并编制结转半成品成本的会计分录：
借：生产成本—第二车间—自制半成品284200
贷：自制半成品——A半成品284200
5.半成品按计划成本综合结转明细帐举例
半成品日常收发均按计划成本计价
在半成品实际成本计算出来后，再计算半成品的成本差异率和差异额，调整所耗用半成品的计划成本
下面举例说明
【例3】仍以前面所列图表资料，列示自制半成品明细帐
×100%
×100%=1.5%
自制半成品明细帐
A半成品计划单位成本：200元/只单位：元
本月减少半成品成本差异=本月减少半成品计划成本×半成品成本差异率
=280000×1.5%=4200（元）
本月减少半成品实际成本=本月减少半成品计划成本+本月减少半成品成本差异
=280000+4500=284200（元）
半成品按计划成本综合结转，优点如下：
⒈可以简化和加速半成品和产成品的计算工作。
⒉便于进行成本的分析和考核工作。
三、分项结转法
1.将各步骤所耗半成品成本，按照实际发生的成本项目分项转入各步骤产品成本明细帐的各个相应的成本项目中。
2.若半成品通过半成本仓库收发，那么自制半成品明细帐也要按照成本项目分别登记半成品成本。
3.可以按半成品的实际单位成本结转，也可以按照半成品的计划单位成本结转，然后按照成本项目分项调整成本差异。
4.实际工作中，多采用实际成本分项结转的方法。
【例4】设白猫洗涤剂厂生产“洁而净洗涤剂”，产品生产先经第一车间磺化，再经第二车间加温合成，最后由第三车间包装为成品。产品原材料系一次投料，逐步加工，为了简化成本核算工作，采用半成品按实际成本分项结转法计算，20××年10月份的生产纪录和有关的生产费用资料如下：
⑴本月份生产纪录见下图：
生产纪录
单位：吨
（1）.月初在产品成本见下图：
10月初在产品成本
单位：元
（3）.本月发生的生产费用见下表：
生产费用汇总表
20××年10月单位：元（4）.产品成本的计算见下面图表1，图表2，图表3
图表1：
产品成本明细帐
一车间20××年10月单位：元
图表2：
产品成本明细帐
二车间20××年10月单位：元
图表3.
产品成本明细帐
三车间20××年10月单位：元
分项结转分步法特点
各生产步骤在将自制半成品转移至下一步骤时，其实际发生的成本也要按成本项目分项转入下一生产步骤成本明细帐。
对完工产品和期末在产品之间费用分配时，将上一步骤转来的半成品成本和本步骤发生的加工费用，分别计算，因为它们加工程度不同，否则分配结果不能反映实际情况。
该方法直接、正确提供按原始成本项目反映成本资料，便于考核和分析成本计划执行情况，且无须成本还原，但结转工作负责。
第三节平行结转分步法
1.只计算本步骤发生的各项费用
2.月终时分步骤计算出各该步骤成本中应记入产成本成本的“份额”，将相同产品各步骤成本明细帐中的这些份额平行结转汇总，即可计算出该种产品的完工产品成本。
3.在产品成本是按发生地点予以反映，各步骤的生产成本明细帐上所反映的月末在产品成本，包括了两个方面的内容：
⑴.正在本步骤加工的在产品（即狭义的在产品）在本步骤发生的费用。
⑵.已经在本步骤加工完成，转移到以后各步骤进一步加工，但尚未最后加工完成为产成品的那些半成品在本步骤发生的费用（如通过半成品仓库收发的，还包括本步骤已完工转入半成品仓库的半成品在本步骤发生的费用）。
4.不论半成品是在各生产步骤之间直接转移，还是通过半成品仓库收发，都不通过“自制半成品”科目进行总分类核算。
一、平行结转分步法成本计算程序
1.产品成本明细帐的设置和生产费用的归集
在平行结转分布法下，产品成本明细帐的设置和生产费用的归集和顺序结转分步法相同。
2.半成品单位成本的计算
⑴月终时，在各生产步骤产品成本明细帐上所归集的费用，就是各该产品加工费用的总额。
⑵在产品成本计算方法一般可以采用约当产量法，也可以采用定额成本计价法等方法。
3.产成品成本的计算
就算出各步骤半成品的单位成本后，按产成品耗用各步骤半成品的数量乘各该步骤半成品的单位成本，即可求得应计入产成品成本的份额，各步骤计入产成品成本的份额进行平行汇总后，就是产成品的总成本。
4.月末在产品成本计算
⑴各步骤产品成本明细帐上加工费用总额扣除应计入产成品成本的份额后，产品成本明细帐的余额即为各该步骤的月末在产品成本。
⑵这个余额既包括本步骤月末在产品应负担的加工费用，又包括尚未最终制成产成品的那些半成品应负担的加工费用，即广义的在产品。
平行结转分步法成本计算程序见下图：
平行结转分步法成本计算程序
二、平行结转分步法实例
【例5】永新搪瓷厂系生产各种搪瓷产品，现以生产36cm面盆为例，该厂生产过程是：
先由第一车间将原材料铁皮冲压成铁坯后，移转给第二车间，涂上瓷釉进行搪烧，而后再移转给第三车间喷花，最后经三车间交二车间在搪烧后成为产成品（三车间完工交二车间搪烧后产品全部完工入库）。原材料系分车间投料：第一车间投入铁皮，第二车间、第三车间投入瓷釉，各车间月初、月末在产品施工程度均按50%计算，由于不计算自制半成品成本，该厂对产品成本的计算采用平行结转分步法。
20××年10月份有关生产成本计算的资料如下：
⑴生产记录见下图：
生产记录
产品名称：36cm喷花面盆20××年10月单位：千只
⑵月初在产品成本见下图：
36cm喷花面盆10月初在产品成本
单位：元
⑶本月发生的生产费用见下图：
生产费用汇总表
20××年10月单位：元
⑷约当产量的计算：设本例“原材料－铁皮”系第一车间一次投入，工费随加工程度均匀发生，第二、第三车间领用的“原材料－瓷有”根据实际情况，于月终在各车间实地盘点后，按实际盘存数量和单位成本计算出月末瓷釉在产品成本，其余均为当期产成品成本负担。
在平行结转法下各车间的约当产量计算如下：
根据前面所述的生产记录和上述公式计算的各车间约当产量见下图：
约当产量计算表
单位：千只
⑸产品成本的计算见下图1、2、3所示
图表1：
第一车间（冲压）产品成本明细帐
产品名称：36cm喷花面盆20××年10月单位：元、千只
图表1中：
原材料（铁皮）单位成本=2940300／594=4950（元）
燃料和动力单位成本=16350／545=30（元）
工资单位成本=125350／545=230（元）
职工福利费单位成本=17549／545=32.20（元）
制造费用单位成本=305200／545=560（元）
图表2：
第二车间（搪瓷）产品成本明细帐
产品名称：36cm喷花面盆20××年10月单位：元、千只本月底二车间（搪瓷）盘存瓷釉—底粉、面粉1495克，每千克3元，计盘存金额4485元。原材料（瓷釉）单位成本=（64115–4485）/445=134（元）
燃料和动力单位成本=216225/480.5=450（元）
工资单位成本=129735/480.5=270（元）
职工福利费单位成本=18162.80/480.5=37.80（元）
制造费用单位成本=285897.50/480.50=595（元）
图表3：
第三车间（喷花）产品成本明细帐
产品名称：36cm喷花面盆20××年10月单位：元、千只
本月底三车间（喷花)盘存瓷釉——花粉95千克，每千克4.40元，计盘存金额418元。
原材料（瓷釉）单位成本=（9763–418）/445=21（元）
燃料和动力单位成本=18200/455=40（元）
工资单位成本=54600 /455=120（元）
职工福利费单位成本=7644 /455=16.80（元）
制造费用单位成本=122850 /455=270（元）
（6）.产品成本汇总表见下图：
产品成本汇总表
产品名称：36cm喷花面盆20××年10月产量：445千只单位：元
三、简化的平行结转分步法
⒈一般的平行结转分步法计算产品成本，若产品生产过程经过的步骤（车间）较多，则工作量较为繁重。
⒉在不要求计算产成品成本在各步骤的份额，对各步骤的在产品资金按计划成本或定额成本进行控制时，可以简化成本的计算
⒊主要步骤如下：
⑴以最终产品作为成本计算的对象，不计算产成品成本在各步骤的份额
⑵期末各步骤在产品的施工程度以最终产品100%的施工程度为基础计算。
⑶根据最终产品的产量和在产品约当产量的比例，将生产费用在完工产品和期末在产品之间
进行分配，即可计算出完工产品的成本。
【例6】红星铝制品厂生产20cm铝锅，设有第一、第二、第三，三个基本生产车间，产品经过三个基本生产车间顺序加工完成，原材料在第一车间一次投入，逐步加工，20XX年10月份有关产品生产资料如下：
⑴生产资料见下图：
红星铝制品厂生产记录
20××年10月单位：千只
⑵月初在产品成本和本月发生成本见下图：
月初在产品成本和本月发生成本汇总表
20 ××年10月单位：元
⑶约当产量的计算见下图：
约当产量计算表
产品名称：20cm铝锅20 ××年10月单位：千只
⑷产品成本的计算见下图：
产品成本计算表
产品名称：20cm铝锅20 ××年10月产量：20千只单位：元
原材料月末在产品成本=59500×47.37%=28185.15（元）
工资月末在产品成本=12950 ×32.43%=4199.69（元）
制造费用月末在产品成本=16850 ×32.43%=5464.46（元）
综合结转分步法例题
某公司丙产品的产量记录及相关成本资料如下，原材料在生产开始一次投入，各步骤在产品的完工程度均为50%。生产费用在完工产品和在产品之间分配采用约当产量法。
产品的产量资料
第一步骤成本计算单
第二步骤成本计算单
第三步骤成本计算单
成本还原
还原前100件丙产品成本共计为10175元，其中乙半成品为5775元，直接人工2600元，制造费用1800元，其中的乙应按照甲2875，人工1400，制造费用1500进行还原，依次类推，得到丙最初的成本项目。计算过程如下：
成本还原计算表
5775/6352.5=0.909
0.909×3162.5=2875
0.909×1540=1400
0.909×1650=1500
2875/3450=0.833
0.833×1200=1000
0.833×1050=875
0.833×1200=1000
平行结转分步法例题
某公司甲产品的产量成本资料如下，各步骤月末加工程度均为40%，原材料在生产开始时一次投入，生产费用在完工产品和在产品之间分配采用约当产量法。
产品的产量资料