作业成本法的应用研究

论文摘要

在市场经济条件下，产品的制造成本成为企业生存与发展的关键因素。尤其是对于中小型制造企业而言，要想在竞争中取胜，就必须努力降低制造成本，细化成本核算，提高成本管理水平。作业成本法作为一种先进的成本计算和管理方法，虽然在我国一些大型企业中得到了一定程度的应用，但在中小型制造企业中应用却很少。作业成本法作为一种先进的成本管理方法，不但提高了企业成本管理的效率与质量，而且对于提高整个企业的管理水平也具有十分重要的价值与意义。随着作业成本法理论的成熟与实践的发展，作业成本法逐渐在中小制造企业成本管理中发挥重要作用，本文结合目前中小制造企业作业成本法的应用情况，在概括分析作业成本法理论的基础上，对目前作业成本法在中小制造企业应用中存在的问题进行分析，并结合具体案例来具体分析。本文研究发现，作业成本法具有自身的优点和适用特征，因此应该根据不断的经验总结，来提高作业成本法的应用质量和效果。

关键词：作业成本法，问题，对策，中小制造企业.

目录

一、作业成本法的基本概念和主要理论 (4)

（一）作业成本法的基本定义和内容 (4)

1.作业成本法的基本定义 (4)

2.作业成本法的内容 (6)

（二）作业成本法的基本原理 (6)

（三）作业成本法与传统成本计算方法的区别 (7)

1.对成本构成内容的认识不同 (7)

2.对间接成本的分配标准不同 (7)

二、作业成本法在中小企业中的具体应用 (8)

（一）采用作业成本法的原因 (8)

1.采用传统成本法的弊端 (8)

2.采用作业成本法的优势和作用 (8)

（二）某服饰公司应用作业成本法的案例 (9)

三、作业成本法在中小制造企业应用中存在的问题 (14)

（一）作业成本法存在的局限性 (14)

（二）影响作业成本法在中小企业实施的障碍 (14)

四、中小企业实施作业成本法的对策 (15)

（一）全员达成实施作业成本发共识 (15)

（二）提高技术水平加大技术投入 (15)

（三）整合完善作业成本法信息系统 (16)

（四）提升中小企业成本核算人员综合素质 (16)

五、结论与展望 (17)

（一）结论 (17)

参考文献 (17)

1

引言

我国自20 世纪90 年代中期引进作业成本法以来，在学术界掀起了一股介绍、研究作业成本法理论的热潮，这对于推进我国管理学界研究作业成本法方面起到了很大的促进作用。但由于东西方企业在自动化程度高低、管理手段、管理思想和方法上的差异较大，使得这种较先进的成本计算法在中国企业中的应用仍然是处在刚刚起步的阶段。目前，作业成本法在诸如科龙集团、美的集团、海尔集团、康佳集团等一些大型企业中得到了应用，而在中小型制造企业的应用却很少，且实证研究也很少。

目前中小型制造企业所采用的传统成本核算方法对间接制造费用的分配存

在较大的主观随意性，导致产品成本信息失真，已经不能满足管理层对成本信息的需求，不能为企业生产经营决策提供有价值的信息支持。而作业成本法正是为了解决传统管理会计的缺陷提出来的，它在细化成本核算，精确成本信息方面较传统成本管理有了显著的改善和提高，可以有效的解决中小型制造企业成本信息失真的问题，极大地提高成本管理水平。因此，在中小型制造企业中引入作业成本法，具有重要的理论意义和现实意义。

本文将通过运用作业成本法的基本理论，结合本案例的实际情况，探讨出该公司实施作业成本法的方法。一方面，可以满足公司对精确的成本信息的需求，为公司的经营决策提供有力的依据，提高公司的管理水平；另一方面，为作业成本法在中小型制造企业的应用总结一些实践经验。

本文在对作业成本法的基本概念和方法理论进行分析的基础上，主要研究将作业成本法运用到多田公司的方法，解决作业成本法在中小型制造企业中的应用问题。

一、作业成本法的基本概念和主要理论

（一）作业成本法的基本定义和内容

作业成本法是一种以作业为基础的成本计算和管理方法；它以作业为中心，以资源流动为线索，通过对资源耗用因果关系的分析和对作业成本的确认、计量、报告，计算出相对真实的产品成本；并反应产品成本形成的过程，为生产管理提供决策支持。作业成本法的本质就是要确定成本分配的合理中介一作业，引导管

理人员将注意力集中在成本发生的原因一成本动因上，而不仅仅关注成本结果本身，通过对作业成本的计算和有效控制，克服传统成本法间接费用责任不清的缺陷，使传统成本法中不可控的间接费用，在作业成本法中变成可控的直接费用。

作业成本法的内容包含如下几点：

1.资源

在作业成本法中，资源是指支持作业的成本、费用来源，是一定期间内为了生产产品或提供服务而发生的各类成本、费用项目，或者是作业执行过程中所需要花费的代价。通常，在企业财务部门编制的预算中可以比较清楚地得到各种资源项目的情况。制造行业中典型的资源项目一般有：原材料、辅助材料、燃料与动力费用、工资及福利费用、折旧费、办公费、修理费等。在作业成本法核算中，与某项作业直接相关的资源应该直接计入该项作业，如果某一资源支持多种作业，那么，应当使用资源动因将资源分配计入各项相应的作业中去。

2.作业

在作业成本法中，作业是指在一个组织内为了某一目的而进行的耗费资源的工作，它代表组织实施的工作，是连接资源与成本对象的桥梁。作业是作业成本计算和作业管理的核心。制造行业中的产品设计、材料搬运、包装、订单处理、机器调试、采购、设备运行及质量检验等均为不同的作业。

3.成本对象

成本对象是企业需要计量成本的对象。根据企业的需要具体而定。如可以把每一个生产批别作为成本对象，也可以把一个品种作为成本对象。在顾客组合管理等新的管理工具中，需要计算出每个顾客的利润，以此确定目标顾客群体，这里的每个顾客就是成本对象。成本对象可以分为市场类成本对象和生产类成本对象。市场类成本对象的确定主要是按照不同的市场渠道不同的顾客确定的成本对象，他主要衡量不同渠道和顾客带来的实际收益，核算结果主要用于市场决策，并支持企业的产品决策。生产类成本对象是在企业内部的成本对象，包括各种产品和半成品，用于计量企业内部的生产成果。

4.成本动因

成本动因是指解释发生成本的作业的特性的计量指标，反映作业所耗用的成本或其他作业所耗用的作业量。它是计算作业成本的依据，可以提示执行作业的原因和作业消耗资源的大小。成本动因可以分为以下两种形式：

(1)资源动因

资源动因反映了作业中心对资源的消耗情况，是资源成本分配到作业中心的

标准。例如，电力资源的资源动因是有关作业消耗电力的度数。

(2)作业动因

作业动因是将作业中心的成本分配到产品或劳务中的标准，它也是将资源消耗与最终产出相联系的中介。例如，材料搬动作业的作业衡量标准是搬动的零件数量;生产调度作业的作业衡量标准是生产订单数量;自动化设备作业衡量标准是机器小时数;精加工作业的作业衡量标准是直接人工工时数等。

（二）作业成本法的基本原理

根据作业成本法的观点，人们生产产品真正消耗的是企业的各种有价值的资源，包括人力资源、组织资源等，这些资源的价值被不同的作业消耗，从而转移到最终产品中去。通俗地讲，作业成本法是将间接成本更准确地分配到成本对象的一种成本计算方法。其基本思想是在资源和产品之间引入一个中介——作业，基本原理是“作业消耗资源，产品消耗作业”;生产导致作业的发生，而作业又导致成本的发生。作业成本法以“作业”为核心对象，引进了成本动因，通过成本动因来确认和计量作业量，进而以作业量作为分配间接费用的合理基础。

为进一步说明作业成本法的基本思想，首先需要从作业成本法的视角，对成本进行分类。按照作业成本法的思想，企业在经营过程所发生的一切成本大致可分为以下二类：

(1)直接成本

某类成本的发生如果直接是由生产某种产品所引起的，那么这类成本通常可直接追溯到特定的产品，一般称之为直接成本。直接材料是典型的直接成本，直接人工成本也属于这类成本。但是在新的制造环境下，直接人工成本比重越来越小，再将其追溯到特定的产品上，往往不符合成本效益原则。所以，人工成本逐渐列入非直接成本类型之内。为了保证成本计算结果的准确性，直接成本应以经济可行的方式直接计入有关的产品。

(2)可追溯至作业成本

许多成本虽然不能直接追溯到某种产品，但是却可以追溯到有关作业，由此得到作业成本。有些作业成本大小不与产品直接相关，而与另外一类作业相关。我们将前一类作业称为辅助作业，后者称为主要作业。例如，人事管理、设备维修等作业都属于辅助作业。首先根据各主要作业所消耗的辅助作业量的多少，将辅助作业成本分配至主要作业，然后再根据不同产品所消耗的作业量，将各项主要作业成本分配到产品中。

(3)不可追溯成本

除了上述两类成本以外，还会剩余一小部分成本，这部分成本既不能直接追溯到某种产品，也不能追溯到某种作业。该类成本比例通常很小(只占总成本的5%以下)，通常称为不可追溯成本。对于不可追溯成本，可以选用某种标准将其分配到各有关成本对象中。

（三）作业成本法原理与传统成本计算方法的区别

1.对成本构成内容的认识不同

传统成本计算方法的成本是指制造成本，只包括与生产产品直接有关的成本，而那些组织管理企业的生产经营费用，销售费用则作为期间费用直接从当期损益列销。作业成本法下的成本大致可分为三类：直接成本，可追溯至作业成本和不可追溯成本。其中直接成本是能直接追溯到特定产品的成本；可追溯至作业成本是不可直接追溯到特定产品，却能追溯到相关作业的成本；不可追溯成本则是指既不能追溯到特定产品又不能追溯到相关作业的成本，包括因时间原因等非管理因素导致的资源损毁和闲置资源的成本。在作业成本法下，传统成本计算方法中的许多期间费用可以通过作业项目追溯至成本内容中去，所以说作业成本法下的成本是完全成本。完全成本不仅仅包括与生产产品直接有关的成本，还包括一切合理有效的其他费用支出。作业观念下的期间费用汇集的是所有不合理的，无效的支出，即所有企业无效耗费资源价值和非增值作业耗费资源价值，而不是与生产无直接关系的支出。企业将其计入期间费用是希望通过作业成本管理消除这些浪费。从成本的构成内容来讲，传统成本计算方法是有缺陷的，因为从整体角度讲，期间费用也是产品成本的一部分。而作业成本法下的成本是完全成本，其赋予成本的内容更加全面丰富，有利于企业的决策者准确认识把握产品的成本。

2.对间接成本的分配标准不同

传统的成本计算方法产生于工业社会发展初期。当时企业的生产规模不大，1机器资本的投入不多，原材料加工程度也不深。因此，在产品的形成过程中主

要消耗的是原材料和人工，所以在考虑产品成本时主要考虑直接材料和直接人工。对于一些间接的制造费用，由于数额不大，因而传统的成本计算方法并不十分重视，只是假定企业所有产品都根据其产量均衡地消费企业所有费用，产量成倍增加，投入的所有资源也成倍增加。因此在对间接费用进行分配时，单一地按照工时、机时、直接材料等与产品数量密切相关的分配基础来进行分配。作业成本法以作业为间接费用的归集对象，通过资源动因的确认计量，归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认计量，归集作业成本到产品或顾客上去。它采用多元化的制造费用分配标准(由单标准分配改为多标准分配)，对不同的作业采用不同的资源动因分配间接费用，缩小间接费用(制造费用)的分配范围(由全企业统一分配改为由若干个成本库分别分配)，并按照引起制造费用发生的作业成本动因进行分配，索本求源，把间接成本和辅助资源更准确地分配到产品、服务及顾客中去，大大增加能直接归属于某种产品的成本比重，提高了成本计算的准确性和合理性，避免了产品成本的扭曲。

通过以上比较分析，可以看出传统成本计算方法的主要缺陷在于成本范畴狭隘，且对间接费用的处理方法不科学，通常不能准确把握单位产品和间接费用之间的因果关系，从而产生失真的成本信息，影响企业的成本控制，业绩评价，产品获利能力衡量和经营决策、战略决策。而作业成本法恰恰弥补了传统成本计算方法的主要缺陷。这也正是为什么作业成本法一经产生就具有很大的生命力。

二、作业成本法在中小企业中的具体应用

（一）采用作业成本法的原因

1.采用传统成本法的弊端

传统成本法采用的是“数量基础成本计算”，即成本计算时，对于间接费用的分配通常采用生产工时、机器工时、材料消耗定额等分配标准。这种分配方法比较适用于产品品种少、间接费用不多的情况。可是，在现今高科技时代的先进制造企业环境下，再采用生产工时、机器工时、材料消耗定额等分配标准分配制造费用，就会由于大部分制造费用的产生与产品数量关系不大，而使产品成本失真，最终导致产品成本计算不准确。

2.采用作业成本法的优势和作用

随着企业间竞争的不断加剧，大多数产品的利润越来越低，所以，不断降低

成本、提高成本核算的准确性对于产品定价来说是至关重要的。在当今社会新的环境技术下，企业生产成本结构中制造费用的比例大幅度上升，产品成本中制造费用的比重不断增大，其中最重要的是折旧费用的增加。日前，企业产品的品种日趋向多样，致使一些与数量无关的费用(如:订货作业、设备调试准备、物料搬运等)大大增加。而作业成本法是以作业为成本计算对象的分配方式，实质就是按照作业来归集、分配费用的，继而形成各种产品成本。

(l)作业成本法能够正确地反映制造费用与半成品或产成品的关系，能够提供1较为准确的半成品和产成品成本的信息。

(2)作业成本法作业中心的划分可详细分析企业制造费用增减变动原因，有利于管理者作出正确决策，便于企业采取措施加强对制造费用的控制。

(3)作业成本法将成本控制的中心点更多地集中于作业的发生、产品的设计，而不是产品的产量，这样就便于了解产品成本发生的真正原因。

(4)对作业中心的考核拓宽了责任会计的运用范畴，按作业中心来划分和考核各个责任中心的业绩更为切实可行。

作业成本法(ABC)比传统成本法的最大优点是制造费用的归集分配更加完

全精确。作业成本法是以作业为基础，通过对成本动因的分析来计算产品生产成本，并为企业作业管理提供更为相关和准确的成本信息的一种成本计算方法。

（二）某服饰公司应用作业成本法的案例

作业成本法(ABC)比传统成本法的最大优点是制造费用的归集分配更加完全精确。目前国内只有大型制造业在尝试应用，因此如何在小型制造业中进行应用是当前一个值得探讨的问题。

作业成本法在国外实践已由制造业扩展到第三产业，小型制造企业也十分普遍。20世纪90年代传入中国后，试验性地用于大型制造企业，销售业和服务业还在理论探讨阶段，小型制造业还极少涉及。实务上。迄今仍少有成功案例。在小型企业成本管理急待转型的今天，作业成本法将是主流方向，本文以某服饰公司(以下简称DR)的成本数据为例，研究作业成本法在小型制造业的应用，并就现实可行性进行思考。

DR是生产高档羊绒服饰(裤、衫、内衣、护膝等)私营公司，年销售额3000万以上，年均增长率30%，技术为自主研发，同行业领先，通过ISO认证，生产以外包和自主加工相结合。公司信息化水平很高，但财务和会计工作滞后，核算沿用传统方法，定价方法为：原材料成本加计估算利润。由于产品不断被仿制，

1潘飞、马保州.作业管理的系统设计—上市公司ABM典型案例研究.东北财经大学出版社，2007.P105-112

对手没有研发成本，定价更低，公司思考引入新的成本管理思路一一作业成本法，展开成本竞争。DR的加工厂中以“中心厂”的技术和管理最为高效，研发中心、公司总部设在中心厂，故选择中心厂为试验区。羊绒服饰的工序为：制样、12针或16针半自动、全自动编织、称重、质检、合缝、洗涤、烫熨、质检、加档、手缝、软化、定型、质检、包装等。公司各工序的生产数据及研究、采购、销售等数据都实行实时网络更新，这为作业成本法的引入提供了良好的土壤。

1.DR成本核算资料

中心厂的2007年全年生产数据汇总见表1 (DR产品为冬季服饰，7-2月为生产旺季，其余为生产淡季，取全年数更能准确反映生产常态)。1

表1中心厂2007年成本资料简表

单位：元

序号成本项目合

计

羊绒裤羊绒衫羊绒护

膝

1 产量4万条 1.5万

件

1万付

2 直接材料965 720 225 20

3 直接人工11

4 60 45.

5 8.5

4 机器折旧195

5 机器修理7

6 电力和水费15

7 车间管理人

员

11

8 服务设计费

用

78

9 设计人员工

资

31

10 办公费16

11 管理人员49

12 办公折旧16

13 房租17

14 中心厂后勤20

15 销售人员工

资

89

1潘飞、马保州.作业管理的系统设计—上市公司ABM典型案例研究.东北财经大学出版社，2007.P105-112

16 销售办事处

150

经费

17 采购人员 4

18 差旅费 2

合计177

9

[注]：中心厂直接人工、直接材料不包括生产外包的产量及成本数。

2.应用作业成本法

（1）作业成本法的计算思路见图1：

应用作业成本法计算流程图 1

（2）最终成本对象、作业中心和作业动因的划分

结合DR实际，采用问卷调查、入员访谈、实地体验调查等方式寻找DR作业和动因，收集数据做成作业词典(activity dictionary ) 。

1)最终成本对象(cost objects )：羊绒裤、羊绒衫、羊绒护膝。

2)作业中心(activity center)和作业动因(activity driver )：①机器能源中心，设备维护、保养。②基础后勤中心，供暖、饮食、仓库等后勒服务。③研发中心，制版、设计、打样、生产技术指导等。④销售中心，全国200多家专卖店、代理商的销售工作。③供应中心，机器及材料采购、到供应商督产等。分别用AC1、AC2、AC3、AC4、AC5表示。具体划分见表3。

（3）应用作业成本法计算

DR的工序较多，对一项资源为多个作业共有的情况采用动因追溯。DR作

业动因消耗量见表2。

表2各最终对象消耗作业量统计

AC1 AC2 AC3 AC4 AC5

万小时万元次万件次计量单

位

羊绒裤8 780 1375 4 25 羊绒衫 6 270.2 423 1.5 5

0.5 28.5 98 1 2

羊绒护

膝

合计14.5 1078.7 1896 6.5 32 由于从资源到作业中心的归集主要体现在生产管理的工作记录中，不在账户中，因此本文省略了这一分配过程。原则上每一作业计算一个分配率，DR规模较小，归并同类内容，将相联系的间接费用组成同质成本集合库，据此计算集合库分配率，详见表3。

各作业中心集合库分配率计算表

最终成本对象计算结果见表4，并与传统成本法计算成果进行比较。

（4）中心厂作业成本法尝试对DR的启示

1)用资源、作业的理念认清了成本各项构成及资源、作业与生产对象的连动关系，给成本节约提供了思路。2)资源分析和生产流程相结合，对优化过程控制和流程再造提供了参考。3)计算过程层次化，辅助费用分配标准多元化，强调直接追溯和动因追溯(因果关系)，使成本的可归属性大大提高。比如，编织工序中羊绒裤主要采用自动机器，而羊绒衫为16针半自动编织，机器成本差距上百倍，作业成本法使得传统法下折旧平均分配造成的成本扭曲得以有效更正。4)所有成本都是变动的，用作业动因来解释成本性态，固定成本与产量无关，与作业量有关，更有利于进行成本分析决策，5)作业成本法还可用于定价决策、产品品种决策、预算、产品设计改进、技术投资决策等。6)成本计算更加宪全，将传统会计中的三个期间费用也计入产品成本，使产品成本计量完整之外还提高了管理者的“完全成本”意识。

最终成本计算结果表

表4

羊绒裤羊绒衫羊绒护膝

成本各项

单位

成本（元）

总成

本（万元）

单位

成本（元）

总成

本（万元）

单位

成本（元）

总成

本（万元）

AC1 29.3 119.72 59.86 89.74 7.48 7.48 AC2 23.32 93.28 21.94 32.31 3.41 3.41 AC3 19.76 79.05 16.21 24.32 5.63 5.63

AC4 36.77 147.08 36.77 55.15 36.77 36.77 AC5 1.17 4.69 0.63 0.94 0.38 0.38

小计110.9

5

443.82

135.0

1

202.5

2

53.67 53.67

直接材料180 720.00 150.0

225.0

20.00 20.00

直接人工40 60.00 45.50 45.5 8.50 8.50

小计220.0

780.00

195.5

270.5 28.50 28.50

合计330.9

5

1223.8

2

330.5

1

473.0

2

82.17 82.17

与传统法

比较

225 900 241 361.5 45.5 45.5

差异

105.9

5

323.82 89.51

111.5

2

36.67 36.67 1三、作业成本法在中小制造业运用中存在的问题

作业成本法是适应现代高科技生产的需要而产生的, 它与适时制生产系统配合使用, 可实现技术、管理和经济的统一, 发挥更大的作用。虽然作业成本法较传统的成本计算方法能提供更详细的成本信息, 并更适用于企业的战略管理, 但它并非适用于所有企业。作业成本法在中小制造业的具体应用中也面临着相当多的问题和困难。

（一）作业成本存在的局限性

（1）适用范围和核算方法存在局限性。作业成本法采用的是以不同的成本动因为分配基数，将间接费用分配计入各项产品的做法，因而在实际中有效应用该方法须具有一定的条件：一是间接费用占相当大的比重；二是产品的种类很多；三是产品技术层次不同；四是能够准确的收集成本信息。

（2）成本分配过程中具有主观性。作业成本计算包括确认资源和作业、为每一个成本库选择最佳的动因、将成本按成本动因分配到作业等许多步骤。而成本动因作为成本会计的核心内容，其确认是否合理，直接关系到作业成本会计的应用效果。但由于企业作业的多样性作业成本的确认和作业动因的选择并不总是客观和可验证的。这就导致了对成本动因的确认具有一定程度的主观性和武断性，从而降低了作业成本法的精度。

（3）实施成本较高。当前的作业成本法中有多个不同的作业动因、建立多

个同质成本库，又有多个分配率，使得成本的归集分配过于烦琐。在实际工作中，大型企业生产复杂，生产程序多，导致在采用作业成本法时核算复杂烦琐，不可避免地增大了成本计算及分配的工作量，从而加大提供信息的成本。

1（二）影响作业成本法在中小企业实施的障碍

1.成本核算人员观念落后，认识不到位

2中小企业实施和应用作业成本法的最大障碍是成本核算人员观念上的落后和认识上不到位，主要表现在对成本核算和管理会计本身的重要性认识不足及对传统成本的局限性、落后性认识不够。由于作业成本法是近十年产生的新的理论方法，无论是个人还是组织，大企业还是中小企业，都需要相当长的一段时问来适应。特别是相当一部分中小企业主和经营者在日常管理中没有形成先进的成本管理理念，不了解作业成本法，缺少理性的实践支持，即使有些人虽然了解作业成本法，但对作业成本法有许多认识上的误区，比如认为“实行作业成本法成本太高”、“作业成本法与传统成本法区别不大，不过是多了几个分配标准”、“作业成本操作起来太难”等等，这种简单化的似是而非的观点是因为他们没有看到作业成本法的实质和精髓，对作业成本法存在排斥和为难情绪。

2.技术基础相对薄弱，运用科技水平不够

依赖近年来国内经济水平发展和科技人才优势，我国的科学技术水平迅速提高。但从总体上看，中小企业能将这些高新技术运用于生产领域的并不多，中小企业整体科技水平仍相对落后，适应作业成本法应用的制造环境还不十分具备和充分。以中小企业的成本核算人员的现有技术水平，还很难满足实施和应用作业成本法的要求。

3.实施作业成本法核算体系的硬件支持不配套

中小企业对会计电算化的应用和普及仍比较低，尤其是小型企业。而作业成本法的实施和应用则需要比传统会计更丰富的信息、更先进的软硬件设施支持。作业成本法是建立在大量的计算和汇总基础上的，大部分信息是通过电了数据处理环境正常获得。而我国企业财务软件开发水平低，基本停留在提高核算效率和减轻会计人员劳动强度方面，还未形成采购、生产和成本管理综合经营管理的系统化。特别是适用于中小企业的财务软件比较少，而适合作业成本法的财务软件更少。手段的滞后，对中小企业实施和应用作业成本法而言可谓困难重重。

4.会计人员综合素质不高

尽管近年来国内会计人员素质有了较大提高，但与实施作业成本法的素质要1向乐乐、吴新红.作业成本法在我国应用的环境分析[J].财会通讯，2006.1 (P13-15 )

求相比仍有较大差距，需要高素质的会计人员，否则，难以保证其有效实施。长期以来，中小企业会计人员习惯按照会计制度的有关规定，采用固定模式进行会计处理，十分缺乏职业判断能力和创新能力，具有协调与成本计算有关的各部门之问关系能力的综合性人才也比较缺乏，可以想象这样的人才队伍对推广较为复杂的作业成本法无疑产生了极大的制约。

1四、中小企业实施作业成本法的对策

(一)全员达成实施作业成本法共识

由于传统的习惯性，加之作业成本法是一种全新的成本核算方法，大家接受它需要时问和资本的投入，因此许多中小企业都还在沿用传统的成本核算方法，要改变这种现状，笔者认为首先要求中小企业在企业内部自上而下达成实施作业成本法的共识。

首先，中小企业在企业内部自上而下必须全面理解和领悟作业成本法的精髓和实质。作业成本法是先进核算方法、管理理念、成本降低思想和企业管理方法的变革，是成本分摊方法科学化的体现，它摒弃了传统的主观武断、简单化的成本分摊方法，采用理性的、细致的、科学的态度分摊成本，进行成本效益分析。

其次，要求中小企业要形成全员参与成本核算和管理的意识和行动。作业成本法涉及到成本动因的确定、作业的分解以及作业区流程的分析、重组和改进，涉及到从高层领导到普通员工的各个部门、各个层次，也涉及到企业管理的方方面面，需要各种专业人员的参与。因此，实施和贯彻作业成本法必须要取得单位高层管理的认可和大力支持。

最后要加强对全体员工的培养和素质提升，提高全员的成本意识和成本核算和管理的积极性，避免和消除无效作业，消除实施过程中所产生的人为因素的阻力，以促进降低成本和提高效率，这是中小企业实施作业成本法的关键所在。

（二）提高科技水平，加大技术投入

随着改革开放的不断深入和张家港市经济水平的不断发展，中小企业也在逐步发展壮大。中小企业要实施和贯彻应用作业成本法这一先进成本核算和管理方法必须提高企业科技水平，加大技术投入。

首先，中小企业要加大对实施作业成本法所需的软硬件设施的开发和引进，要实现一整套行之有效的作业成本法核算和管理体系，必须有先进的核算和管理软硬件支持和保障，特别是要加大对资金的投入，真正意义上实现企业科技水平的提升，加大企业技术、资金、人才投入。其次，中小企业要加大对掌握先进成本核算和管理人才的引进和培养。

（三）整合和完善作业成本法信息系统

成本信息对作业成本法的实施和应用、对中小企业的发展和竞争都起着至关重要的作用，因此中小企业要实施和应用作业成本法就必须整合和完善作业成本法信息系统。

首先，用信息化的处理手段来分析成本动因，避免人为因素干扰作业成本法核算成本的准确性；其次，利用先进的信息和网络技术实现信息传递的网络化，保证信息传递的准确性和高效率；第三，通过计算机网络和数据库建立成本模型分析系统，实现数据采集、核算的便捷化和数据分析的智能化。把张家港市中小企业的ABC的概念和方法融入ERP系统中，使中小企业有关部门通过ERP系统获得成本核算和分析数据；第四，不断学习先进的信息资源和信息处理手段，不断丰富中小企业的成本处理理论和实践，使中小企业的成本信息处理系统不断更新，为中小企业实施和应用作业成本法奠定坚实的基础。

（四）提升中小企业成本核算人员综合素质

中小企业要实施作业成本法系统，不仅要有先进的会计系统，更重要、更关键的是要有高素质的会计队伍和成本核算管理人才，以保证原始数据的及时准确性、信息处理的高效性和作业成本法管理的严格正规性。

首先，要提升会计人员、成本核算人才队伍的理论素质，学习国内外先进的、科学的成本核算和管理理论，不断丰富会计人员、成本核算人才队伍的理论知识；其次，应加大他们对成本核算业务、计算机以及成本管理等其他方面的综合培训，使他们成为既掌握成本核算知识，又懂得相应的管理知识、计算机应用和数据分析的复合型人才；第三，组织会计人员、成本核算人才队伍学习企业产品生产的每一“作业”流程，让他们熟悉和掌握企业生产工艺流程，产品设计与性能等相关知识；第四，中小企业要不断学习先进成本核算理论，不断革新成本核算方法，使中小企业永葆与时俱进、不断发展的良好面貌；最后，快速形成和发展企业文化，提升全体员工成本意识，理性认识作业概念，积极实践成本管理参与，使中小企业的全体员工具有强烈的成本意识、改进作业的意识以及参与成本管理的意识，为中小企业实施和应用作业成本法奠定又一坚实的基础。

五、结论和展望。

（一）结论

本文系统地介绍了作业成本法的基本概念、核算原理和计算方法，通过与传统成本法的计算比较，分析了作业成本法优势，在我国制造企业应用的必要性和可行性。通过介绍作业成本法在应用过程中存在局限和障碍，提出解决的对策。本文结合羊绒服饰有限公司实例具体说明了作业成本法的具体实施步骤，为其他制造类企业实施作业成本法提供了可参照的依据。

虽然作业成本法理论已日渐成熟，但我国成功应用作业成本法的企业还是比较少，这与我国的制造业的环境不无关系，由于缺乏实际案例，对作业成本法的应用研究还需更进一步。结合我国的实际情况，可以在某些先进的制造企业局部范围内试用作业成本法，取得成功后在将这些成功的经验推广到其他企业。

六、参考文献：

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