新会计准则第4号——固定资产

一、固定资产的确认

1.固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：

（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；

（2）使用寿命超过一个会计年度。

2.满足固定资产的确认条件

（1）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；

（2）该固定资产的成本能够可靠地计量。

需要注意的两个问题：

1）固定资产的不同组成部分

固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。

2）备品配件和维修设备

备品配件和维修设备通常确认为存货，但符合固定资产定义和确认条件的，应当确认为固定资产。如民用航空运输的高价周转件等。

二、固定资产的初始计量

固定资产的初始计量，指确定固定资产的取得成本。

成本应包括企业为购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理的、必要的支出。

固定资产的取得方式包括外购、自行建造、投资者投入、非货币性交易、债务重组等，取得方式不同，其成本的具体确定方法也不尽相同。

（一）外购固定资产的成本

外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。

以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。

分录：

不需安装：

借：固定资产

贷：银行存款

应付票据

长期应付款等

需要安装：

借：在建工程

贷：银行存款

原材料等

安装完毕，交付使用：

借：固定资产

贷：在建工程

例1：某企业购入一台不需要安装的设备，发票价格50 000元，增值税税额8 500元，发生的运费2 500元，款项全部付清。

借：固定资产61 000

贷：银行存款61 000

例2：某企业购入一台需要安装的设备，取得的增值税专用发票上注明的设备买价为50 000元，增值税额为8 500元，支付的运输费为1 000元，安装设备时，领用材料物资价值1 500元，购进该批材料时支付的增值税额为255元，支付工资2 500元。

（1）支付设备价款、税金、运输费合计59 500元：

借：在建工程59 500

贷：银行存款59 500

（2）领用安装材料，支付工资等费用：

借：在建工程 4 255

贷：原材料 1 500

应交税费--应交增值税（进项税额转出） 255

应付职工薪酬 2 500

（3）设备安装完毕交付使用，确定固定资产的入账价值。

59 500+4 255=63 755（元）

借：固定资产63 755

贷：在建工程63 755

【解释】自2009年1月1日起，增值税一般纳税人购进（包括接受捐赠、实物投资等）或者自制（包括改扩建、安装等）固定资产发生的进项税额，可根据《中华人民共和国增值税暂行条例》（国务院令第538号，以下简称条例）和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局令第50号）的有关规定，凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据（简称增值税扣税凭证）从销项税额中抵扣，其进项税额应当记入"应交税费一应交增值税（进项税额）"科目。

所以，上面的【例题1】根据新的规定，处理为：

借：固定资产 52 500

应交税费--应交增值税（进项税额） 8 500

贷：银行存款61 000

【例题2】根据新的规定，处理为：

（1）支付设备价款、运输费合计51 500元：

借：在建工程51 500

应交税费--应交增值税（进项税额） 8 500

贷：银行存款59 500

（2）领用安装材料，支付工资等费用：

借：在建工程 4 000

贷：原材料 1 500

应付职工薪酬 2 500

（3）设备安装完毕交付使用，确定固定资产的入账价值。

51 500＋4 000＝55 500（元）

借：固定资产55 500

贷：在建工程55 500

购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。

例3：假定A公司2007年1月1日从C公司购入N型机器作为固定资产使用，该机器已收到。购货合同约定，N型机器的总价款为1 000万元，分3年支付， 2007年12月31日支付500万元，2008年12月31日支付300万元， 2009年12月31日支付200万元。假定A公司3年期银行借款年利率为6%。

第一步，计算总价款的现值（固定资产的入账价值）

500/（1+6%）+300/（1+6%）2+200/（1+6%）3

=471.70+267.00+167.92=906.62（万元）

第二步，确定总价款与现值的差额（未确认融资费用）

1 000-906.62=93.38（万元）

第三步，编制会计分录

借：固定资产/在建工程906.62

未确认融资费用93.38

贷：长期应付款 1 000

（二）自行建造固定资产的成本

自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。

包括工程用物资成本、人工成本、应予以资本化的固定资产借款费用、交纳的相关税金以及应分摊的其他间接费用等。

例4：某企业自行建造仓库一座，购入为工程准备的各种物资200 000元，支付的增值税额为34 000元，实际领用工程物资（含增值税）210 600元，剩余物资转作企业存货；另外还领用了企业生产用的原材料一批，实际成本为30 000元，应转出的增值税为5 100元；分配工程人员工资50 000元，企业辅助生产车间为工程提供有关劳务支出10 000元，工程完工交付使用。

①购入为工程准备的物资：

借：工程物资234 000

贷：银行存款234 000

②工程领用物资：

借：在建工程-- 仓库210 600

贷：工程物资210 600

③工程领用原材料：

借：在建工程--仓库35 100

贷：原材料30 000

应交税费--应交增值税（进项税额转出） 5 100

④分配工程人员工资：

借：在建工程--仓库50 000

贷：应付职工薪酬50 000

⑤辅助生产车间为工程提供的劳务支出：

借：在建工程--仓库10 000

贷：生产成本--辅助生产成本10 000

⑥工程完工交付使用：

借：固定资产305 700

贷：在建工程----- 仓库305 700

（三）投资者投入固定资产的成本

投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

例5：甲公司收到乙公司投入的固定资产一台，乙公司记录的该固定资产的账面原价为100 000元，已提折旧10 000元；甲公司接受投资时，双方同意按原固定资产的净值确认投资额。

有关会计分录如下：

借：固定资产90 000

贷：实收资本/股本90 000

（四）其他方式取得固定资产的成本

1.融资租入的固定资产，在租赁期开始日，应按租赁准则确定的应计入固定资产成本的金额，借记“固定资产”或“在建工程”科目，按最低租赁付款额，贷记“长期应付款”科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。租赁期届满，企业取得该项固定资产所有权的，应将该项固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。

例6： 2007年12月1日，北方公司与中华公司签订了一份租赁合同。

租赁标的物：塑钢机。

起租日：2008年1月1日。

租赁期：2008年1月1日～2010年12月31日，共36个月。

租金支付：自租赁开始日每隔6个月于月末支付租金150 000元。

机器在2008年1月1日的公允价值为700 000元。租赁合同规定的利率为7%（6个月利率）。该机器的估计使用寿命为5年，期满无残值。承租人采用年限平均法计提折旧。租赁期届满时，北方公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为100元，估计该日租赁资产的公允价值为80 000元。假设该项租赁资产不需安装。北方公司2007年11月20日因租赁交易向某律师事务所支付律师费20 000元。

1.计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值：

最低租赁付款额＝各期租金之和+行使优惠购买选择权支付的金额

＝150 000×6+100＝900 100（元）

计算最低租赁付款额现值：

每期租金150 000元的年金现值

＝150 000×PA（6，7%）

优惠购买选择权行使价100元的复利现值

＝100×PV（6，7%）

现值合计＝150 000×4.767+100×0.666

＝715 116.6（元）＞700 000元

根据本准则规定的孰低原则，租赁资产的入账价值应为资产公允价值700 000元。

2.计算未确认融资费用

未确认融资费用＝最低租赁付款额－租赁开始日租赁资产的入账价值

＝900 100－700 000＝200 100（元）

3.租赁资产最终的入账价值

＝资产公允价值700 000+初始直接费用20 000

＝720 000（元）

会计分录：

2008年1月1日

借：固定资产--融资租入固定资产720 000

未确认融资费用200 100

贷：长期应付款--应付融资租赁款900 100

银行存款20 000

2.固定资产的后续支出

固定资产发生的后续支出是指：固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等，

固定资产的更新改造支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合确认条件的，应当在发生时应计入当期管理费用。

固定资产的大修理费用和日常修理费用，不符合资产确认条件的，应当在发生时计入当期管理费用；对于固定资产进行定期检查发生的大修理费用，有确凿证据表明符合固定资产确认条件的部分，可以计入固定资产成本。固定资产在定期大修理间隔期间，照提折旧。

例7：某企业对生产线进行扩建。该生产线原价为1 000万元，已提折旧300万元。扩建生产线时发生扩建支出800万元（假设符合固定资产确认条件），同时在扩建时处理废料发生变价收入50万元。

借：在建工程700

累计折旧300

贷：固定资产 1 000

借：在建工程800

贷：银行存款800

借：银行存款50

贷：在建工程50

借：固定资产 1 450

贷：在建工程 1 450

3.经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应予资本化，作为长期待摊费用，合理摊销。

4.非货币性资产交换、债务重组、企业合并和融资租赁取得的固定资产的成本，应当分别按照《企业会计准则第7 号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第12 号——债务重组》、《企业会计准则第20 号——企业合并》和《企业会计准则第21 号——租赁》确定。

（五）弃置费用

弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出。

确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。应在固定资产初始计量时，估计未来处置时将要发生的弃置费用，并将该费用予以折现，然后计入固定资产的成本。

弃置费用仅适用于特定行业的特定固定资产，比如，石油天然气企业油气水井及相关设施的弃置、核电站核废料的处置等。一般企业固定资产成本不应预计弃置费用。

弃置费用的金额通常较大。企业应当根据《企业会计准则第13 号——或有事项》，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。油气资产的弃置费用，应当根据《企业会计准则第27 号——石油天然气开采》及其应用指南的规定处理。

固定资产存在弃置义务的，应在取得固定资产时，按预计弃置费用的现值，借记固定资产，贷记“预计负债”科目。在该项固定资产的使用寿命内，按弃置费用计算确定各期应负担的利息费用，借记“财务费用”科目，贷记“预计负债”科目。

例8：某上市公司2007年1月1日购买了一项能源设备，使用寿命37年。2007年1月1日按新准则规定，该设备需要预计弃置费用，公司估计该设备的弃置费用为470万元，公司折现率为5%，预计未来也没有变化。

2007年1月1日应确认的预计弃置费用

=470 ×PV（37，5%）

=77（万元）

相应的账务处理为

借：固定资产770 000

贷：预计负债770 000

三、固定资产的后续计量

（一）固定资产的折旧

1.固定资产折旧年限的确定

1）企业一般应按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。

2）固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。

3）已达到预定可使用状态、但尚未办理竣工决算的固定资产

应当按照估计价值确认为固定资产，并计提折旧；待办理了竣工决算手续后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

4）处于修理、更新改造过程而停止使用的固定资产，符合固定资产的确认条件的，应当转入在建工程，停止计提折旧；不符合固定资产确认条件的，不应转入在建工程，照提折旧。

2.固定资产的折旧金额

应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。

1）预计净残值

指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。

2）固定资产的使用寿命

企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命。

企业确定固定资产使用寿命，应当考虑下列因素：

（1）预计生产能力或实物产量；

（2）预计有形损耗和无形损耗；

（3）法律或者类似规定对资产使用的限制。

3）固定资产折旧方法的选择

选择的依据: 经济利益的预期实现方式

可选的方法:

（1）年限平均法——直线法

年折旧率＝（1一预计净残值率）÷预计使用年限×100%

月折旧率＝年折旧率÷12

月折旧额＝固定资产原值×月折旧率

例9：公司某设备2007年12月投入使用，设备原值720000元，使用寿命5年，期满无残值。采用使用年限法计提折旧。

折旧计算表如下：

（2）工作量法——直线法

工作量法是根据实际工作量计提折旧额的一种方法。

每一工作量折旧额＝固定资产原值×（1－净残值率）÷预计总工作量

月折旧额＝固定资产当月工作量×每一工作量折旧额

（3）双倍余额递减法——加速折旧法

双倍余额递减法是在不考虑固定资产残值的情况下，用直线法折旧率的双倍去乘固定资产在每一会计期间开始时的账面净值，计算各期折旧额的折旧方法。

年折旧率＝2÷预计使用年限×100%

月折旧率＝年折旧率÷12

月折旧额＝固定资产净值×月折旧率

注意：使用这一方法，在固定资产折旧年限到期前两年内要将固定资产净值扣除预计净残值后的净额平均摊销。

年折旧额＝（固定资产净值－预计净残值）÷2

月折旧额＝年折旧额÷12

承前例采用双倍余额递减法各年计提折旧如下表

（4）年数总和法——加速折旧法

年数总和法又称合计年限法，这种方法是将固定资产的原始价值扣除预计净残值后的净额乘以一个逐年递减的分数来计算每年折旧额，这个分数的分子代表固定资产尚可使用的年数，分母代表使用年数的逐年数字总和。

年折旧率＝尚可使用年数÷预计使用年限的年数总和×100%

月折旧率＝年折旧率÷12

月折旧额＝（固定资产原值－预计净残值）×月折旧率

承前例采用年数总和法各年计提折旧如下表

3.折旧的调整

企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。

需要调整的属于会计估计变更，不需要追溯调整。

4.账务处理

企业按月计提固定资产折旧，借记“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”、“其他业务成本”、“研发支出”等科目，贷记“累计折旧”。

（二）固定资产的减值

应当按照《企业会计准则第8 号——资产减值》处理。

资产负债表日，企业根据资产减值准则确定固定资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“固定资产减值准备”。

处置固定资产时，应同时结转已计提的固定资产减值准备。

减值准备计提后不得转回。

四、固定资产的处置

“处置”包括固定资产的出售、转让、报废和毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。

1.固定资产终止确认的条件

（1）该固定资产处于处置状态；

（2）该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。

2.企业持有待售的固定资产

企业持有待售的固定资产，是指在当前状况下仅根据出售同类固定资产的惯例就可以直接出售且极可能出售的固定资产，如已经与买主签订了不可撤销的销售协议等。

持有待售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整。持有待售的固定资产从划归为持有待售之日起停止计提折旧和减值测试。

预计净残值的调整：

企业对于持有待售的固定资产，应当调整该项固定资产的预计净残值，使该项固定资产的预计净残值能够反映其公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值，原账面价值高于预计净残值的差额，应作为资产减值损失计入当期损益。计量原则:

（1）预计净残值＝公允价值-处置费用≥原账面价值，不调整；

（2）原账面价值＞预计净残值，应作为资产减值损失计入当期损益。

例10：某设备原值80万元，已提折旧30万元，固定资产净值50万元，未计提减值准备。现准备将其出售，不再计提折旧和减值测试。

假设该设备净残值为55万元（即公允价值减去处置费用后的金额），则不调账。

3.企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，

应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。固定资产的账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。

4.固定资产盘亏造成的损失，应当计入当期损益。

5.企业将发生的固定资产后续支出计入固定资产成本的，应当终止确认被替换部分的账面价值。

账务处理

1）处置固定资产应通过“固定资产清理”科目核算，应按该项固定资产账面净额，借记“固定资产清理”科目，按已提的累计折旧，借记“累计折旧”科目，原已计提减值准备的，借记“固定资产减值准备”科目，按其账面余额，贷记“固定资产”科目。

2）清理过程中发生的其他费用以及应支付的相关税费，借记“固定资产清理”科目，贷记“银行存款”、“应交税费——应交营业税”等科目。

收回出售固定资产的价款、残料价值和变价收入等，借记“银行存款”、“原材料”等科目，贷记固定资产清理。应由保险公司或过失人赔偿的损失，借记“其他应收款”等科目，贷记“固定资产清理”科目。

3）固定资产清理完成后，固定资产清理借方余额，属于筹建期间的，借记“管理费用”科目，属于生产经营期间由于自然灾害等非正常原因造成的损失，借记“营业外支出——非常损失”科目，属于生产经营期间正常的处理损失，借记“营业外支出——处置非流动资产损失”科目，贷记“固定资产清理”科目。

固定资产清理完成后，固定资产清理贷方余额，属于筹建期间的，借记“固定资产清理”科目；贷记“管理费用”科目；属于生产经营期间的，贷记“营业外收入——处置非流动资产利得”科目。

例11：某企业有旧厂房一幢，原值450 000元，已提折旧 435 000元，因使用期满经批准报废。在清理过程中，以银行存款支付清理费用12 700元，拆除的残料一部分作价15 000 元，由仓库收作维修材料，另一部分变卖收入6 800元存入银行。假定不考虑其他相关税费。

（1）固定资产转入清理

借：固定资产清理15 000

累计折旧435 000

贷：固定资产450 000

（2）支付清理费用

借：固定资产清理12 700

贷：银行存款12 700

（3）材料入库并收到变价收入

借：原材料15 000

银行存款 6 800

贷：固定资产清理21 800

（4）结转固定资产清理净损益

借：营业外支出 5 900

贷：固定资产清理 5 900

例12：A公司为一家生产性企业，2001年12月23日购置了一台不需要安装的设备，价值为102万元（含增值税进项税额）。设备当月开始使用。在考虑相关因素的基础上，公司预计该设备的使用寿命为10年，预计净残值为2万元，采用年限平均法计提折旧。

2006年12月31日，公司在进行检查时发现，该设备预计可收回金额42万元。

假设整个过程不考虑其他相关税费；该设备在2006年12月31日以前没有计提固定资产减值准备；该设备一直采用年限平均法计提折旧；预计净残值始终为2万元；预计使用寿命没有发生变更；为简化计算过程，假定该公司按年度计提固定资产折旧。

（1）2001年12月23日购入设备

借：固定资产102

贷：银行存款102

（2）2002年12月31日至2006年12月31日分别计提固定资产折旧：

每年计提的折旧金额＝（102－2）÷10＝10（万元）

借：制造费用10

贷：累计折旧10

（3）2006年12月31日，计提固定资产减值准备：

不考虑减值因素情况下固定资产账面净值

＝102－10×5＝52（万元）

预计可收回金额为42万元

应计提减值准备金额＝52－42＝10（万元）

借：资产减值损失10

贷：固定资产减值准备10

2007年12月31日，计提固定资产折旧：

计提的折旧金额＝（42－2）÷5＝8（万元）

借：制造费用8

贷：累计折旧8

五、固定资产的披露

1.固定资产的确认条件、分类、计量基础和折旧方法；

2.各类固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧率；

3.各类固定资产的期初和期末原值、累计折旧额及固定资产减值准备累计金额；

4.当期确认的折旧费用；

5.对固定资产所有权的限制及其金额和用于担保的固定资产账面价值；

6.准备处置的固定资产名称、账面价值、公允价值、预计处置费用和预计处置时间等。

总结

1.固定资产的定义有变化：新准则取消了单位价值较高的条件。这种做法，将使固定资产的范围扩大。

2.分期付款购入固定资产，采用现值作为固定资产的入账价值，将使固定资产价值减少。

3.固定资产减值不得转回，在固定资产价值回升时，将使利润偏低。

4.石油天然气开采、核电站等的弃置费用应计入固定资产，将使资产增加；其他行业如果符合相关法律法规和国际公约的规定，也应处理。

5.已达到预定可使用状态的固定资产，无论是否交付使用，尚未办理竣工决算的，应当按照估计价值确认为固定资产，并计提折旧；待办理了竣工决算手续后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额，将其视同会计估计变更，采用未来适用法。

6.固定资产日常维修费用，直接费用化，计入管理费用。

7.企业对于持有待售的固定资产，应当调整该项固定资产的预计净残值，使该项固定资产的预计净残值能够反映其公允价值减去处置费用后的金额。持有待售的固定资产从划归为持有待售之日起停止计提折旧和减值测试。

8.企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，作为长期待摊费用，合理进行摊销。