《中级财务会计》教学教案—06固定资产

第六章固定资产

教学目的与要求：

通过本章的学习，应了解固定资产的性质、特征、分类和计价标准；掌握固定资产取得的核算；理解固定资产折旧的性质和影响折旧的因素，掌握固定资产折旧的计算方法和会计处理；理解和掌握固定资产后续支出以及处置和清查的会计处理。

本章应关注的主要内容：

固定资产的界定与确认；固定资产取得的核算；固定资产的折旧；固定资产的后续支出；固定资产减值；固定资产处置；固定资产清查；固定资产在财务报告中的列示。

本章重点、难点：

本章重点内容：固定资产取得的核算、固定资产折旧的计算方法、固定资产处置和清查的核算。

本章难点内容：固定资产折旧的计算方法、固定资产取得和处置的核算。

教学方式：采用多媒体教学，电子课件演示；课堂练习和案例分析等。

课时分配：6课时

本章主要参考资料：

《企业会计准则——基本准则》

《企业会计准则——应用指南》（财政部2006年10月30日）

《企业会计准则第4号——固定资产》

国际会计准则：《IAS16——不动产、厂房和设备》

《IFRS5——准备出售的非流动资产和终止经营》

2016年《中级会计实务》全国会计专业技术辅导教材

2016年《初级会计实务》全国会计专业技术辅导教材

2016年《会计》财政部指定CPA考试教材

主要观点提示：

根据《企业会计准则第4号——固定资产》给出的定义，固定资产是指同时具有（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；（2）使用寿命超过一个会计年度的两个特征的有形资产。某项资产，如果要作为固定资产加以确认，首先要符合固定资产定义；其次，要符合固定资产的确认条件，（1）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业，（2）该固定资产的成本能够可靠计量。其中，在实务中判断与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业，主要依据与该固定资产所有权有关的风险和报酬是否转移于企业。风险，是指由

于经营情况变化造成的有关收益的变动，以及由于资产闲置、技术陈旧等原因造成的损失。报酬，是指在固定资产使用寿命内直接使用该资产而获得的收入，以及处置该资产所实现的得利等。通常，取得固定资产所有权是判断与固定资产所有权有关的风险和报酬转移于企业的一个重要标志。另外，强调取得该固定资产而发生的支出必须可靠计量。如：建造的固定资产在达到使用状态时予以确认，即使未办理竣工决算，都要合理估计并加以确认。

自行建造固定资产成本的确定，要注意：（1）工程完工其剩余材料转为企业库存材料的，若增值税进项税额可抵扣，则按扣除增值税后的实际成本（或计划成本）入账；（2）盘盈、盘亏的工程物资，按保险、过失人赔款后的差额，在工程项目未达到使用状态的，计入或冲减工程成本；工程项目已达到使用状态的，计入当期营业外支出；（3）工程达到预定可使用状态前因进行试运转所发生的净支出，计入工程成本；（4）在建工程发生单项或单位工程报废的，扣除残值、赔款后的净损失，经批准后计入继续施工的工程成本；若为非常原因造成的，或者属工程项目全部报废，应将其净损失直接计入当期营业外支出；（5）所建工程达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算，应在达到预定使用状态之日起，按估计价值转为固定资产，并计提折旧，待竣工决算后再作调整。

折旧是指在固定资产使用寿命期内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊的过程。企业应当对所有固定资产计提折旧。折旧是固定资产后续计量的一种方式。影响折旧计提的因素主要有：折旧基数、净残值、固定资产使用年限、折旧方法。有关固定资产预计使用年限、净残值、折旧方法等由企业自行确定，并按管理权限批准，作为计提折旧依据，一经确定不得随意变更。固定资产应按月计提折旧，并根据其用途计入相关资产的成本或当期损益。正常情况下，固定资产折旧是按期初固定资产的原值为基础计算当月的折旧额。但对于已计提减值准备的固定资产，应按其可收回金额和尚可使用寿命计算其折旧额。

教学环节设计：

以讲授演示电子课件为主，穿插相关案例：

外购固定资产的成本计量案例：包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员的服务费等。

自行建造固定资产的成本计量案例：由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，同时应注意借款费用资本化的问题。

固定资产后续支出资本化支出和费用化支出案例：对于满足固定资产确认条件后续支出，作为资本化支出；对于不符合固定资产确认条件的后续支出，作为费用化支出，在发生时计入当期损益。

固定资产折旧方法运用案例：年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。注意采用双倍余额递减法计提折旧不考虑固定资产预计净残值，采用此方法在最后两年改为直线法。对于已计提减值准备的固定资产，应按其可收回金额和尚可使用寿命计算其折旧额。

教学手段设计：电子课件演示、案例分析、小组讨论等。

能力培养提示：

通过本章的学习，培养学生分析具体问题的能力，培养学生能够分析不同取得方式下固定资产初始取得成本计量以及后续计量的能力，能够针对实务中可能发生的各种固定资产取得方式下的初始计量以及后续计量，依据固定资产初始计量和后续计量的原则和方法进行判断分析，确定企业应确认的固定资产入账价值和期末报告金额。

第一节固定资产概述

一、固定资产的相关概念

固定资产是指企业拥有的，在经营活动中供企业长期使用，并保持原有物质形态的资产。

固定资产是指同时具有以下特征的有形资产：

(1)为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有；

(2)使用年限超过一年；

〈取消了单位价值的限定〉★

固定资产不包括投资性房地产的建筑物★

固定资产还必须同时满足两个条件：

(1)该固定资产包含的经济利益很可能流入企业；

(2)该固定资产的成本能够可靠地计量。

另外，固定资产的各组成部分，如果各自具有不同的使用寿命或者以不同的方式为企业提供经济利益，从而适用不同的折旧率或折旧方法的，应当单独确认为固定资产。

二、固定资产的分类和初始计量

(一)按固定资产的经济用途分类

(1)经营用固定资产，是指直接服务于企业生产、经营过程的各种固定资产。如生产经营用的房屋、建筑物、机器、设备、器具、工具等。

(2)非经营用固定资产，是指不直接服务于企业生产、经营过程的各种固定资产。如职工宿舍、食堂、浴室等使用的房屋、设备和其他固定资产等。

(二)按固定资产的使用情况分类

(1)使用中固定资产，是指正在使用中的经营性和非经营性固定资产。包括由于季节性

经营或大修理等原因暂停使用的固定资产、企业出租(经营性租赁)的固定资产和内部替换使用的固定资产。

(2)未使用固定资产，是指已完工或已购建但尚未交付使用的新增固定资产以及因进行改建、扩建等原因暂停使用的固定资产。如企业购建的尚待安装的固定资产、经营任务变更停止使用的固定资产以及主要的备用设备等。

(3)不需用固定资产，是指本企业多余或不适用，需要调配处理的各种固定资产。

(三)按固定资产的经济用途和使用情况综合分类：

(1)生产经营用固定资产。

(2)非生产经营用固定资产。

(3)租出固定资产。

(4)不需用固定资产。

(5)未使用固定资产。

(6)土地。

(7)融资租入固定资产。

按经济用途和使用情况对固定资产进行综合分类的目的，是便于固定资产的分类管理和核算。由于企业的经营性质不同，经营规模各异，对固定资产的分类不可能完全一致，也没必要强求统一，企业可以根据各自的具体情况和经营管理、会计核算的需要进行必要的分类。

（四）固定资产的初始计量

1.固定资产应当按其成本进行初始计量。

2.外购固定资产的成本，包括买价、相关税费、运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。

以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。

3.自形建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。

4.投资者投入固定资产的成本，应按照投资合同价或协议价确定，但合同价或协议价不公允的除外。

第二节固定资产的取得

固定资产的取得方式不同，其价值构成内容也有差异。

一般来说固定资产的取得有如下方式：a、外购；b、自行建造；c、投资者投入；d、融

资租入；e、债务重组中取得；f、非货币交易中取得；g、盘盈的等。不同方式取得增加的固定资产。初始计量的方法也不同。

固定资产取得核算所使用的账户：固定资产、在建工程、工程物资账户的性质、结构、用途。

在建工程、工程物资账户均为资产性质的账户，这两个账户核算企业的基建工程、安装工程、技术改造工程等各种物资的实际成本和工程耗费等内容。

从2009年开始，原来的生产型增值税改为消费型增值税，购置机器设备类固定资产所支付的增值税也可以抵扣，不再计入固定资产的价值之中。

第三节固定资产的折旧

（一）固定资产折旧概念

固定资产在使用过程中逐渐损耗而消失的那部分价值叫折旧。由于损耗分摊而计入成本、费用的固定资产价值称为折旧费用。

固定资产损耗分为：有形损耗、无形损耗

有形损耗分为：机械磨损、自然力的作用

无形损耗分为：劳动生产率提高、科学技术进步

企业应当根据固定资产准则，结合本单位的实际情况，制定固定资产目录，包括每类或每项固定资产的使用寿命、预计净残值、折旧方法等并编制成册，经股东大会或董事会、经理（厂长）会议或类似机构批准，按照法律、行政法规等的规定报送有关各方备案。固定资产目录一经确定不得随意变更。如需变更，仍应履行上述程序，并按《企业会计准则第28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理。

（二）影响折旧的因素

1.固定资产原价、

2.固定资产净残值、

3.预计使用年限、

4.固定资产的折旧方法。

（三）计提折旧的范围

根据《企业会计准则——固定资产》的规定，除以下情况外，企业应对所有固定资产计提折旧：a、巳提足折旧仍继续使用的固定资产；b、按照规定单独估价作为固定资产入账的土地。

企业一般应当按月计提折旧，对于当月增加的固定资产，当月不提折旧，。从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月照提折旧，从下月起不提折旧。

固定资产提足折旧后，不管是否继续使用，均不再提折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。

（四）固定资产折旧的方法

企业应当根据固定资产所含经济利益预期实现方式选择折旧方法，可选择的折旧方法包括：年限平均法、工作量法、年数总和法和双倍余额递减法。折旧方法一经选定，不得随意变更。如需变更，应当在会计报表附注中予以说明。

折旧方法包括直线法和加速折旧法：

直线法包括：平均年限法、工作量法

加速折旧法包括：双倍余额递减法、年数总和法

1.平均年限法

年限平均法是将固定资产的折旧均衡的分摊到各期的一种方法。

固定资产的折旧额、折旧率的计算。可采用个别折旧率、分类折旧率、综合折旧率。

固定资产的年折旧额=（固定资产原价-预计净残值）/预计使用年限

月折旧额=年折旧额÷12

2.工作量法

工作量法是根据实际工作量计提折旧的一种方法。这种方法考虑了固定资产的使用强度。

每一工作量折旧额=固定资产原价×（1-净残价值率）/预计总工作量

核算方法见教材。

3.双倍余额递减法

双倍直线折旧率＝1/使用年限ｘ2ｘ100％

年折旧额＝期初固定资产账面净值ｘ双倍直线折旧率

举例见教材。

双倍余额递减法使用的后期，应当在其固定资产折旧到期以前两年内，将固定资产净值扣除净残值后的余额平均摊销。

4.年数总和法

其折旧率为逐年递减的分数，这个分数的分子代表固定资产使用的年数，分母代表使用年限的数字总和。

年折旧率＝尚可使用年数/年数总和×100%

年数总和＝nｘ（n＋1）÷2

（五）固定资产折旧的会计处理

借：制造费用（生产车间使用的固定资产）

管理费用（行政管理部门使用的固定资产）

销售费用（专设销售机构使用的固定资产）

其他业务支出等

贷：累计折旧

第四节固定资产的后续支出

企业的固定资产投入使用后，为了适应新技术发展的需要，或者为维护或提高固定资产的使用效能，往往需要对现有固定资产进行维护、改建、扩建或者改良，为此所发生的支出即为固定资产的后续支出。

（一）资本化的后续支出

固定资产的后续支出通常包括固定资产在使用过程中发生的日常修理费、大修理费用、更新改造支出、房屋的装修费用等。固定资产发生的更新改造支出、房屋装修费用等，符合固定资产准则第四条规定的确认条件的，（资本化和后续支出）应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在发生时应计入当期管理费用。

固定资产的大修理费用和日常修理费用，通常不符合本准则第四条规定的确认条件，应当在发生时计入当期管理费用，不得采用预提或待摊方式处理。

在具体实务中，企业对固定资产进行更新改造时，应将更新改造的固定资产的账面价值转入在建工程，并在此基础上核算经更新改造后的固定资产原价。处于更新改造过程而停止使用的固定资产，因已转入在建工程，因此不计提折旧，待更新改造项目达到预定可使用状态后，再按重新确定的折旧方法和该项固定资产尚可使用年限计提折旧。因大修理而停用的固定资产，应当照提折旧。

第五节固定资产的处置与披露

（一）固定资产的处置

1.固定资产的清理

“处置”包括固定资产的出售、转让、报废和毁损、对外投资、融资租赁、非货币性资产交换、债务重组等。持有待售的固定资产，是指在当前状况下仅根据出售同类固定资产的惯例就可以直接出售且极可能出售的固定资产，如已经与买主签订了不可撤销的销售协议等。企业对于持有待售的固定资产，应当调整该项固定资产的预计净残值，使该项固定资产的预计净残值能够反映其公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值，原账面价值高于预计净残值的差额，应作为资产减值损失计入当期

损益。持有待售的固定资产从划归为持有待售之日起停止计提折旧和减值测试。

企业因为处置而减少的固定资产一般通过“固定资产清理”账户进行核算。该账户是资产性质的。

该账户借方登记：处置固定资产的净值；处置固定资产的清理费用。

贷方登记：固定资产的处置收入；残料价值收入。

以下只讲述固定资产的：出售、报废清理、毁损的账务处理。

一般与清理相关的业务有：固定资产转入清理、发生清理费用、计算应交纳的营业税、取得转让收入或残料价值收入、收到保险赔偿、清理净损益的处理。

（1）出售固定资产的核算

见教材的例子，核算分为以下步骤：a.注销固定资产价值；b.发生清理费用、应交税金；

c.取得转让收入；

d.结转清理净损益。

（2）报废固定资产的核算

一般来说核算分为以下步骤：a.注销固定资产的价值；b.发生清理费用；c.取得残料价值收入；d.结转清理净损益。

（3）毁损固定资产的核算

一般来说核算分为以下步骤：a.注销固定资产的价值；b.发生清理费用；c.取得残料价值收入、应收保险赔款、支出清理费用；d.结转清理净损益等。

（二）固定资产盘盈盘亏的处理

固定资产的清查核算程序与存货的清查相同，也分清查差异发现的核算，清查结果核销的处理。使用账户：待处理财产损溢，本科目核算企业在清查财产过程中查明的各种财产盘盈、盘亏和毁损的价值。物资在运输途中发生的非正常短缺与损耗，也通过本科目核算。

1.固定资产盘盈的核算

见教材，核算分发生盘盈时；核销盘盈时的账务处理。

2.固定资产盘亏的核算

见教材，核算分发生盘亏时；核销盘亏时的账务处理。

（三）固定资产的披露

企业应当按照固定资产的类别在会计报表附注中披露与无形资产有关的下列信息：

1.固定资产的确认条件、分类、计量基础和折旧方法

2.各类固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧率

3.各类固定资产的期初和期末原价、累计折旧额及固定资产减值准备累计金额

4.当期确认的折旧费用

5.对固定资产所有权的限制及其金额和用于担保的固定资产帐面价值

6.准备处置的固定资产名称、帐面价值、公允价值、预计处置费用和预计处置时间等