注册会计师综合阶段-《会计》第十四章 金融工具(44页)
第十四章金融工具
本章近三年考点
1.金融资产的分类（2018年、2016年）
2.金融负债和权益工具的区分（2017年）
3.以摊余成本计量的金融资产的核算（2016年）
主要内容
第一节金融工具概述
第二节金融资产和金融负债的分类和重分类
第三节金融负债和权益工具的区分
第四节金融工具的计量
第五节金融资产转移
第六节套期会计
第七节金融工具的披露
第一节金融工具概述
◇金融资产
◇衍生工具
金融工具，是指形成一方的金融资产并形成其他方的金融负债或权益工具的合同。
（1）发行股票
（2）发行债券
【提示1】非合同权利或义务不是金融工具。如应交所得税不是金融负债。
【提示2】金融工具可以分为基础金融工具和衍生工具。
一、金融资产
金融资产，是指企业持有的现金、其他方的权益工具以及符合下列条件之一的资产：
（一）从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利。
【提示】预付账款不是金融资产，因其产生的未来经济利益是商品或服务，不是收取现金或其他金融资产的权利。
（二）在潜在有利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利。例如，甲公司持有一项以每股10元的价格在6个月后购买乙上市公司股票的看涨期权。6个月后标的股票的市价超过10元，则甲企业将行使期权。
看涨期权：买入期权。是指期权的购买者拥有在期权合约有效期内按执行价格买进一定数量标的物的权利。
看跌期权：卖出期权。是指期权的购买者拥有在期权合约有效期内按执行价格卖出一定数量标的物的权利。
（三）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将收到可变数量的自身权益工具。
（四）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。
二、衍生工具
衍生工具，是指属于本准则范围并同时具备下列特征的金融工具或其他合同：
（一）其价值随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他变量的变动而变动，变量为非金融变量的，该变量不应与合同的任何一方存在特定关系。
（二）不要求初始净投资，或者与对市场因素变化预期有类似反应的其他合同相比，要求较少的初始净投资。
（三）在未来某一日期结算。
常见的衍生工具包括远期合同、期货合同、互换合同和期权合同等。
第二节金融资产和金融负债的分类和重分类
◇金融资产的分类
◇金融负债的分类
◇金融工具的重分类（移入“第四节金融工具的计量”）
企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为以下三类：（1）以摊余成本计量的金融资产；
（2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；
（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
企业应当结合自身业务的特点和风险管理要求，对金融负债进行合理分类。企业对所有金融负债均不得进行重分类
一、金融资产的分类
（一）关于企业管理金融资产的业务模式
1.业务模式评估
企业管理金融资产的业务模式，是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。业务模式决定企业所管理金融资产现金流量的来源是收取合同现金流量、出售金融资产还是两者兼有。
企业管理金融资产的业务模式，应当以企业关键管理人员决定的对金融资产进行管理的特定业务目标为基础确定，应当以客观事实为依据，不得以按照合理预期不会发生的情形为基础确定。
2.以收取合同现金流量为目标的业务模式
在以收取合同现金流量为目标的业务模式下，企业管理金融资产旨在通过在金融资产存续期内收取合同付款来实现现金流量，而不是通过持有并出售金融资产产生整体回报。
即使企业在金融资产的信风险增加时为减少信用损失而将其出售，金融资产的业务模式仍然可能是以收取合同金流量为目标的业务模式。
如果企业能够解释出售的原因并且证明出售并不反映业务模式的改变，出售频率或者出售价值在特定时期内增加不一定与以收取合同现金流量为目标的业务模式相矛盾。
【教材例14-1】甲企业购买了一个贷款组合，且该组合中有包含已发生信用减值的贷款。如果贷款不能按时偿付，甲企业将通过各类方式尽可能实现合同现金流量，例如通过邮件、电话或其他方法与借款人联系催收。同时，甲企业签订了一项利率互换合同，将贷款组合的利率由浮动利率转换为固定利率。
本例中，甲企业管理该贷款组合的业务模式是以收取合同现金流量为目标。即使甲企业预期无法取全部合同现金流量（部分贷款已发生信用减值），但并不影响其业务模式。此外，该公司签订利率互换合同也不影响贷款组合的业务模式。
3.以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式
在以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式下，企业的关键管理人员认为收取合同现金流量和出售金融资产对于实现其管理目标而言都是不可或缺的。例如，企业的目标是管理日常流动性需求同时维持特定的收益率，或将金融资产的存续期与相关负债的存续期进行匹配。
【教材例14-2】甲银行持有金融资产组合以满足其每日流动性需求。甲银行为了降低其管理流动性需求的成本，高度关注该金融资产组合的回报。包括收取的合同付款和出售金融资产的利得或损失。
本例中，甲银行管理该金融资产组合的业务模式以收取合同现金流量和出售金融资产为目标。
4.其他业务模式
如果企业管理金融资产的业务模式，不是以收取合同现金流量为目标，也不是既以收取合同现金流量又出售金融资产来实现其目标，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
（二）关于金融资产的合同现金流量特征
金融资产的合同现金流量特征，是指金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属性，企业分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，其合同现金流量特征应当与基本借贷安排相一致。即相关金融资产在特定日期产生的合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付（本金加利息的合同现金流量的特征）。
本金是指金融资产在初始确认时的公允价值，本金金额可能因提前还款等原因在金融资产的存续期内发生变动；利息包括对货币时间价值、与特定时期未偿付本金金额相关的信用风险、以及其他基本借贷风险、成本和利润的对价。
【例题】工具A是一项具有固定到期日的债券。本金及未偿付本金金额之利息的支付与发行该工具所用货币的通货膨胀指数挂钩。与通货膨胀挂钩未利用杠杆，并且对本金进行保护。
分析：合同现金流量仅为本金及未偿付本金金额之利息的支付。本金及未偿付本金金额之利息的支付通过与非杠杆的通货膨胀指数挂钩，而将货币时间的价值重设为当前水平。换言之，该金融工具的利率反映的是“真实的”利率。因此，利息金额是未偿付本金金额的货币时间价值的对价。
然而，如果利息支付额与涉及债务人业绩的另一变量（如，债务人的净收益）挂钩，则合同现金流量就不是本金及未偿付本金金额之利息的支付。
【例题】工具B是一项可转换成固定数量的发行人权益工具的债券。
分析：债券持有人应对该可转换债券执行整体分析。合同现金流量并非本金及未偿付本金金额之利息的支付，因为其反映的回报与基本借款安排不一致；即，回报与发行人的权益价值挂钩。
（三）金融资产的具体分类
1.金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以摊余成本计量的金融资产：
（1）企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标。
（2）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。
例如，银行向企业客户发放的固定利率的贷款，在没有其他特殊安排的情况下，贷款的合同现金流量一般情况下可能符合仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息支付的要求。如果银行管理该贷款的业务模式是以收取合同现金流量为目标，则该贷款应当分类为以摊余成本计量的金融资产。
再如，普通债券的合同现金流量是到期收回本金及按约定利率在合同期间按时收取固定或浮动利息的权利。在没有其他特殊安排的情况下，普通债券通常可能符合本金加利息的合同现金流量特征。如果企业管理该债券的业务模式是以收取合同现金流量为目标，则该债券可以分类为以推余成本计量的金融资产。
又如，企业正常商业往来形成的具有一定信用期限的应收账款，如果企业拟根据应收账款的合同现金流量收取现金，且不打算提前处置应收账款，则该应收账款可以分类为以摊余成本计量的金融资产。
企业一般应当设置“贷款”、“应收账款”、“债权投资”等科目核算分类为以摊余成本计量的金融资产。
2.金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产：
（1）企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标。
（2）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。
例如，甲企业在销售中通常会给予客户一定期间的信用期。为了盘活存量资产，提高资金使用效率，甲企业与银行签订应收账款无追索权保理总协议，银行向甲企业一次性授信10亿元人民币，甲企业可以在需要时
随时向银行出售应收账款。历史上甲企业频繁向银行出售应收账款，且出售金额重大，上述出售满足终止确认的规定。
本例中，应收账款的业务模式符合“既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标”，且该应收账款符合本金加利息的合同现金流量特征，因此应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
企业应当设置“其他债权投资”科目核算分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
3.按照上述1和2分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产之外的金融资产，企业应当将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
例如，企业常见的下列投资产品通常应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：股票、基金、可转换债券。
此外，在初始确认时，如果能够消除或显著减少会计错配，企业可以将金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。该指定一经作出，不得撒销。
企业应当设置“交易性金融资产”科目核算以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。企业持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也在本科目核算。
（四）金融资产分类的特殊规定
权益工具投资一般不符合本金加利息的合同现金流量待征，因此应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。然而在初始确认时，企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，并按照规定确认股利收入。该指定一经做出，不得撒销。企业投资其他上市公司股票或者非上市公司股权的，都可能属于这种情形。
关于“非交易性”和“权益工具投资”的界定
金融资产或金融负债满足下列条件之一的，表明企业持有该金融资产或承担该金融负债的目的是交易性的：
1.取得相关金融资产或承担相关金融负债的目的，主要是为了近期出售或回购。
2.相关金融资产或金融负债在初始确认时属于集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明近期实际存在短期获利模式。在这种情况下，即使组合中有某个组成项目持有的期限稍长也不受影响。
3.相关金融资产或金融负债属于衍生工具。但符合财务担保合同定义的衍生工具以及被指定为有效套期工具的衍生工具除外。
只有不符合上述条件的非交易性权益工具投资才可以进行该指定。
初始确认时，企业可基于单项非交易性权益工具投资，将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，其公允价值的后续变动计入其他综合收益，不需计提减值准备。除了获得的股利（明确代表投资成本部分收回的股利收入除外）计入当期损益外，其他相关的利得和损失（包括汇兑损益）均应当计入其他综合收益，且后续不得转入损益。当金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。
需要注意的是，企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的,该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
【例题·2018年考题】
资料三
1.A公司于20?7年初从二级市场分别购入某公司发行的3年期普通债券和某上市公司股票。对该3年期债券，A公司拟持有至到期日以收取本金和利息，将该债券分类为以摊余成本计量的金融资产，并确认为债权投资。对该上市公司股票，A公司主要看中该上市公司具有稳定分红能力，在可预见的未来不打算将其出售，将该股票直接指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，并确认为其他权益工具投资。
20?7年12月，上述债券信用等级持续下调，已不再满足A公司内部关于投资债券的政策，因此，A公司于20?7末将上述债券全部出售。此外，A公司由于某特殊原因，于20?7末将上述股票也全部出售。A公司将出售上述债券和股票所收取的款项与其账面价值的差额，计入投资收益，同时，将其他权益工具投资（股票）以前计入其他综合收益的累计利得或损失，转入当期投资收益。
2.A公司于20?7年末购入某上市公司发行的可转换公司债，债券期限为5年，票面利率为4%，债券发行满1年后，A公司有权以约定转股价格将该债券转换为该上市公司普通股。A公司将该可转换公司债初始分类为以摊余成本计量的金融资产，并确认为债权投资。
3.C公司为A公司主要客户，信用和还款记录良好，A公司为其提供了180天的赊销信用期。A公司20?6年末与某银行签订协议，将20?7年产生的所有应收C公司款项，自产生之日起30天内，不附追索权地转让给该银行。A公司将20?7年度产生的应收C公司款项均分类为以摊余成本计量的金融资产，确认为应收账款，并在转让给银行时终止确认上述应收账款。
要求：
针对资料三第1项至第3项，假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，简要说明理由，并提出恰当的处理意见（不考虑相关税费或递延所得税的影响）。
【答案】
（1）股票的会计处理存在不当之处。
理由：指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益工具投资处置时，出售股票的款项与其账面价值的差额，及之前计入其他综合收益的累计利得或损失不得转入当期损益。
处理意见：指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的该股票投资处置时，售价与账面价值的差额及之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当转入留存收益。
（2）存在不当之处。
理由：可转换公司债合同现金流量不属于仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付，不符合本金加利息的合同现金流量特征，不应分类为摊余成本计量的金融资产。
处理意见：应将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
（3）存在不当之处。
◇金融负债和权益工具的区分
◇复合金融工具
一、金融负债和权益工具的区分
（一）金融负债和权益工具区分的总体要求
1.金融负债和权益工具的定义
（1）金融负债
是指企业符合下列条件之一的负债：
①向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务。例如发行的承诺支付固定利息的公司债券。
②在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务。例如，甲公司向乙公司签出一项在6个月后以每股10元的价格购买A上市公司股票的看涨期权。6个月后标的股票的市价超过10元，则乙公司将行使期权。
③将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具。
例如，企业取得一项金融资产，并承诺两个月后向卖方交付本企业发行的普通股，交付的普通股数量根据交付时的股价确定，则该项承诺是一项金融负债。
④将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。
例如，甲公司于2×18年2月1日向乙公司发行以自身普通股为标的看涨期权。根据该期权合同，如果乙公司行权（行权价为102元），乙公司有权于2×19年1月31日以每股102元的价格从甲公司购入普通股1000股。
（1）期权将以普通股净额结算，若2×19年1月31日看涨期权的公允价值为2000元（每股市价为104元），则甲公司交付普通股数量约为19.2（2000/104）股，则属于金融负债。
（2）期权将以普通股总额结算，即2×19年1月31日甲公司将以固定数量的自身股票1000股换取乙公司支付的固定金额现金102000（1000×102）元，应将该衍生工具确认为权益工具。
（2）权益工具
是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。在同时满足下列条件的情况下，企业应当将发行的金融工具分类为权益工具：
①该金融工具应当不包括交付现金或其他金融资产给其他方，或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务；
②将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具。如为非衍生工具，该金融工具应当不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务；如为衍生工具，企业只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具。企业自身权益工具不包括应按照《金融工具准则》分类为权益工具的金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。
2.区分金融负债和权益工具需考虑的因素
（1）合同所反映的经济实质
应当以相关合同条款及其所反映的经济实质而非仅以法律形式为依据，运用金融负债和权益工具区分的原则，正确地确定该金融工具或其组成部分的会计分类。（实质重于形式会计信息质量要求）（2）工具的特征
企业应当全面细致地分析此类金融工具各组成部分的合同条款，以确定其显示的是金融负债还是权益工具的特征，并进行整体评估，以判定整个工具应划分为金融负债、或权益工具，还是既包括金融负债成分又包括权益工具成分的复合金融工具。
（二）金融负债和权益工具区分的基本原则
1.是否存在无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务
（1）如果企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务，则该合同义务符合金融负债的定义。
①不能无条件地避免的赎回，即金融工具发行方不能无条件地避免赎回此金融工具。
如果一项合同使发行方承担了以现金或其他金融资产回购自身权益工具的义务，即使发行方的回购义务取决于合同对手方是否行使回售权，发行方应当在初始确认时将该义务确认为一项金融负债，其金额等于回购所
要求：假定不考虑其他条件，指出A公司关于金融工具的分类（金融负债和权益工具的区分）是否存在不当之处，并简要说明理由（不考虑相关税费或递延所得税的影响）。
【答案】
（1）分类为权益工具存在不当之处。
理由：合同约定的投资人保护机制要求A公司在发生信用评级下降或实际控制人变更的情况下，回购所有票据并付清累计未偿付利息，而这些事项均为A公司无法自主决定或控制的未来不确定事项，因此，A公司不能无条件地避免以交付现金形式承担未来赎回永续票据和偿付利息的义务。该永续票据不应分类为权益工具。
（2）分类为负债存在不当之处。
理由：按合同条款：
①A公司可自主选择无限期递延偿付本金和利息，递延偿付利息导致的上调后年利率上限为10%，不会因利率畸高而迫使A公司不得不偿付利息。
②合同约定的投资人保护机制要求A公司在处置主要经营性资产时立即偿还本金和未偿付利息，该事项为A公司可自主决定的事项。
因此，以上合同条款意味着A公司能够无条件地避免交付现金或其他全融资产。
此外，尽管合同约定的投资人保护机制要求A公司在清算时立即偿还本金和未偿付利息，但按企业会计准则规定，在发行方清算时需以现金进行结算的约定不影响上述可续期借款分类为权益工具。
综上所述，该可续期借款应分类为权益工具。
2.是否交付固定数量的自身权益工具结算
如果一项金融工具须用或可用企业自身权益工具进行结算，需要考虑用于结算该工具的企业自身权益工具，是作为现金或其他金融资产的替代品，还是为了使该工具持有方享有在发行方扣除所有负债后的资产中的剩余权益。如果是前者，该工具是发行方的金融负债；如果是后者，该工具是发行方的权益工具。
【提示】所有者权益体现的是剩余权益，若划分为权益工具，在发行金融工具时可确定每股净资产金额。
（1）基于自身权益工具的非衍生工具
股数固定：权益工具
股数不固定：金融负债
【教材例14-7】甲公司与乙公司签订的合同约定，甲公司以100万元等值的自身权益工具偿还所欠乙公司债务。
本例中，甲公司需偿还的负债金额100万元是固定的，但甲公司需交付的自身权益工具的数量随着其权益工具市场价格的变动而变动。在这种情况下，该金融工具应当划分为金融负债。
【教材例14-8】甲公司与乙公司签订的合同约定，甲公司以100盎司黄金等值的自身权益工具偿还所欠乙公司债务。
本例中，甲公司需偿还的负债金额随黄金价格变动而变动，同时，甲公司需交付的自身权益工具的数量随着其权益工具市场价格的变动而变动。在这种情况下，该金融工具应当划分为金融负债。
【教材例14-9】甲公司发行了名义金额人民币100元的优先股，合同条款规定甲公司在3年后将优先股强制转换为普通股，转股价格为转股日前一工作日的该普通股市价。
本例中，转股价格是变动的，未来须交付的普通股数量是可变的，实质可视作甲公司将在3年后使用自身普通股并按其市价履行支付优先股每股人民币100元的义务。在这种情况下，该强制可转换优先股整体是一项金融负债。
（2）基于自身权益工具的衍生工具
固定换固定：权益工具
其他：金融负债
【教材例14-10】甲公司于2×17年2月1日向乙公司发行以自身普通股为标的的看涨期权（即：有权买入）。根据该期权合同，如果乙公司行权，乙公司有权以每股102元的价格从甲公司购入普通股1000股。其他有关资料如下：
（1）合同签订日2×17年2月1日
（2）行权日（欧式期权）2×18年1月31日
（3）2×18年1月31日应支付的固定行权价格102元
（4）期权合同中的普通股数量1000股
（5）2×17年2月1日每股市价100元
（6）2×17年12月31日每股市价104元
（7）2×18年1月31日每股市价104元
（8）2×17年2月1日期权的公允价值5000元
（9）2×17年12月31日期权的公允价值3000元
（10）2×18年1月31日期权的公允价值2000元
情形1：期权将以现金净额结算
分析：在现金净额结算约定下，甲公司不能完全避免向另一方支付现金的义务，因此应当将该期权划分为金融负债。
甲公司的会计处理如下：
①2×17年2月1日，确认发行的看涨期权：
借：银行存款5000
贷：衍生工具——看涨期权5000
②2×17年12月31日，确认期权公允价值减少：
借：衍生工具——看涨期权2000
贷：公允价值变动损益2000
③2×18年1月31日，确认期权公允价值减少：
借：衍生工具——看涨期权1000
贷：公允价值变动损益1000
在同一天，乙公司行使了该看涨期权，合同以现金净额方式进行结算。甲公司有义务向乙公司交付104000元（即：104×1000），并从乙公司收取102000元（即：102×1000），甲公司实际支付净额为2000元。反映看涨期权结算的账务处理如下：
借：衍生工具——看涨期权2000
贷：银行存款2000
情形2：期权以普通股净额结算
分析：普通股净额结算是指甲公司以普通股代替现金进行净额结算，支付的普通股公允价值等于应当支付的现金金额。在普通股净额结算的约定下，由于甲公司须交付的普通股数量［（行权日每股价格－102）×1000÷行权日每股价格］不确定，因此应当将该期权划分为金融负债。
除期权以普通股净额结算外，其他资料与情形1相同。甲公司实际向乙公司交付普通股数量约为19.23（2000/104）股，因交付的普通股数量须为整数，实际交付19股，余下的金额24元（0.23×104）将以现金方式支付。因此，甲公司除以下账务处理外，其他账务处理与情形1相同
2×18年1月31日：
借：衍生工具——看涨期权2000
贷：股本19
银行存款24
资本公积——股本溢价1957
情形3：期权以普通股总额结算
分析：在普通股总额的结算约定下，甲公司需交付的普通股数量固定，将收到的金额也是固定的，因此应当将该期权划分为权益。
除甲公司以约定的固定数量的自身普通股交换固定金额现金外，其他资料与情形１相同。因此，乙公司有权于2×18年1月31日以102000元（102×1000）购买甲公司1000股普通股。
①2×17年2月1日，确认发行的看涨期权：
借：银行存款5000
贷：其他权益工具5000
由于甲公司以约定的固定数量的自身普通股交换固定金额现金，应将该衍生工具确认为权益工具。
②2×17年12月31日：
由于该期权合同确认为权益工具，甲公司无需就该期权的公允价值变动作出会计处理，因此无需在2×17年12月31日编制会计分录。
③2×18年1月31日，乙公司行权：
借：银行存款（现金）102000
其他权益工具5000
贷：股本1000
资本公积——股本溢价106000
（三）以外币计价的配股权、期权或认股权证
符合固定换固定，应分类为权益工具，但属于范围很窄的例外情况。
【教材例14-11】一家在多地上市的企业，向其所有的现有普通股股东提供每持有2股股份可购买其1股普通股的权利（配股比例为2股配1股），配股价格为配股当日股价的70%。由于该企业在多地上市，受到各地区当地的法规限制，配股权行权价的币种须于当地货币一致。
本例中，由于企业是按比例向其所有同类普通股股东提供配股权，该配股权应当分类为权益性工具。
（四）或有结算条款
对于附有或有结算条款的金融工具，发行方不能无条件地避免交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的，应当分类为金融负债。
有例外，如只有在发行方清算时，才需以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算等。
【教材例14-12】甲公司发行优先股。按合同条款约定，甲公司可根据相应的议事机制自主决定是否派发股利，如果甲公司的控股股东发生变更（假设该事项不受甲公司控制），甲公司必须按面值赎回该优先股。
本例中，该或有事项（控股股东变更）不受甲公司控制，属于或有结算事项。同时，该事项的发生并非“极端罕见、显著异常且几乎不可能发生”。由于甲公司不能无条件地避免赎回股份的义务，因此，该工具应当划分为一项金融负债。
（五）结算选择权
对于存在结算选择权的衍生工具（例如，合同规定发行方或持有方能选择以现金净额或以发行股份交换现金等方式进行结算的衍生工具），发行方应当将其确认为金融负债或金融资产，如果可供选择的结算方式均表明该衍生工具应当确认为权益工具，则应当确认为权益工具。
（六）合并财务报表中金融负债和权益工具的区分
在合并财务报表中对金融工具（或其组成部分）进行分类时，企业应考虑集团成员和金融工具的持有方之间达成的所有条款和条件，以确定集团作为一个整体是否由于该工具而承担了交付现金或其他金融资产的义务，或者承担了以其他导致该工具分类为金融负债的方式进行结算的义务。
【教材例14-13】甲公司为乙公司的母公司，其向乙公司的少数股东签出一份在未来6个月后以乙公司普通股为基础的看跌期权，如果6个月后乙公司股票价格下跌，乙公司少数股东有权要求甲公司无条件的以固定价格购入乙公司少数股东所持有的乙公司股份。
在本例甲公司的个别财务报表中，由于该看跌期权的价值随着乙公司股票价格的变动而变动，并将于未来约定日期进行结算，因此该看跌期权符合衍生工具的定义而确认为一项衍生金融负债。在乙公司财务报表中，少数股东所持有的乙公司股份则是其自身权益工具，而在集团合并报表层面，由于看跌期权使集团整体承担了不能无条件地避免以现金支付的合同义务，因此该少数股东权益不在符合权益工具定义，而应确认为一项金融负债，其金额等于回购所需支付金额的现值。
（七）特殊金融工具的区分
1.可回售工具
可回售工具，是指根据合同约定，持有方有权将该工具回售给发行方以获取现金或其他金融资产的权利，或者在未来某一不确定事项发生或者持有方死亡或退休时，自动回售给发行方的金融工具。
符合金融负债定义，但同时具有下列特征的可回售工具，应当分类为权益工具：
（1）赋予持有方在企业清算时按比例份额获得该企业净资产的权利
（2）该工具所属的类别次于其他所有工具类别，即该工具在归属于该类别前无须转换为另一种工具，且在清算时对企业资产没有优先于其他工具的要求权
（3）该类别的所有工具具有相同的特征（例如它们必须都具有可回售特征，并且用于计算回购或赎回价格的公式或其他方法都相同）
（4）除了发行方应当以现金或其他金融资产回购或赎回该工具的合同义务外，该工具不满足金融负债定义中的任何其他特征；
（5）该工具在存续期内的预计现金流量总额，应当实质上基于该工具存续期内企业的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动（不包括该工具的任何影响）。
【教材例14-14】甲公司设立时发行了100单位A类股份，而后发行了10000单位B类股份给其他投资人，B类股份为可回售股份。假定甲公司只发行了A、B两种金融工具，A类股份为甲公司最次级权益工具。
本例中，在甲公司的整个资本结构中，A类股份并不重大，且甲公司的主要资本来自B类股份，但由于B 类股份并非甲公司发行的最次级的工具，因此不应当将B类股份归类为权益工具。
【教材例14-15】甲企业为合伙企业。相关合伙协议约定：新合伙人加入时按确定的金额和财产份额入股，合伙人退休或退出时以其财产份额的公允价值予以退还；合伙企业营运资金均来自合伙人，合伙人入伙期间可按财产份额获得合伙企业的利润（但利润分配由合伙企业自主决定）；当合伙企业清算时，合伙人可按财产份额获得合伙企业的净资产。
本例中，由于合伙企业在合伙人退休或退出时有向合伙人交付金融资产的义务，因而该可回售工具（合伙协议）满足金融负债的定义。同时，其作为可回售工具具备了以下特征：（1）合伙企业清算时，合伙人可按持股比例获得合伙企业的净资产；（2）该协议属于合伙企业中最次级类别的工具；（3）所有合伙人权益具有相同的特征；（4）合伙企业仅有以现金或其他金融资产回购该工具的合同义务；（5）合伙人入伙期间可获得的现金流量总额，实质上基于该工具存续期内企业的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动。因而，该金融工具应当确认为权益工具。
2.发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具
符合金融负债定义，但同时具有下列特征的发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，应当分类为权益工具：
（1）赋予持有方在企业清算时按比例份额获得该企业净资产的权利；
（2）该工具所属的类别次于其他所有工具类别；
（3）在次于其他所有类别的工具类别中，发行方对该类别中所有工具都应当在淸算时承担按比例份额交付其净资产的同等合同义务。
3.特殊金融工具分类为权益工具的其他条件
4.特殊金融工具在母公司合并财务报表中的处理
子公司在个别财务报表中作为权益工具列报的特殊金融工具，在其母公司合并财务报表中对应的少数股东权益部分，应当分类为金融负债。
【教材例14-16】甲公司控制乙公司，因此甲公司的合并财务报表包括乙公司。乙公司资本结构的一部分由可回售工具（其中一部分由甲公司持有，其余部分由其他外部投资者持有）组成，这些可回售工具在乙公司个别财务报表中符合权益分类的要求。甲公司在可回售工具中的权益在合并时抵销。对于其他外部投资者持有的乙公司发行的可回售工具，其在甲公司合并财务报表中不应作为少数股东权益列示，而应作为金融负债列示。
（八）金融负债和权益工具之间的重分类
由于发行的金融工具原合同条款约定的条件或事项随着时间的推移或经济环境的改变而发生变化，可能会导致已发行金融工具（含特殊金融工具）的重分类。
1.权益工具重分类为金融负债
金融负债按公允价值计量，权益工具账面价值与金融负债公允价值的差额确认为权益。
2.金融负债重分类为权益工具
权益工具按重分类日金融负债的账面价值计量。
（九）收益和库存股
1.发行方对利息、股利、利得或损失的处理
（1）金融工具或其组成部分属于金融负债计入当期损益
（2）金融工具或其组成部分属于权益工具发行方应当作为权益的变动处理
2.库存股
回购自身权益工具（库存股）支付的对价和交易费用，应当减少所有者权益，不得确认金融资产。
3.对每股收益计算的影响
企业应当按照第二十八章每股收益的规定计算每股收益。
二、复合金融工具
企业发行的某些非衍生金融工具（如可转换公司债券等）既含有负债成分，又含有权益成分。对此，企业应当在初始确认时将负债和权益成分进行分拆，分别进行处理。
在进行分拆时，应当先确定负债成分的公允价值并以此作为其初始确认金额，再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成分初始确认金额后的金额确定权益成分的初始确认金额。
三、永续债的会计处理
（一）永续债发行方会计分类应当考虑的因素
永续债发行方在确定永续债的会计分类是权益工具还是金融负债（以下简称会计分类）时，应当根据本节的规定并同时考虑下列因素：
1.关于到期日。
永续债发行方在确定永续债会计分类时，应当以合同到期日等条款内含的经济实质为基础，谨慎判断是否能无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务。当永续债合同其他条款未导致发行方承担交付现金或其他金融资产的合同义务时，发行方应当区分下列情况处理：
（1）永续债合同明确规定无固定到期日且持有方在任何情况下均无权要求发行方赎回该永续债或清算的，通常表明发行方没有交付现金或其他金融资产的合同义务。
（2）永续债合同未规定固定到期日且同时规定了未来赎回时间（即“初始期限”）的：
①当该初始期限仅约定为发行方清算日时，通常表明发行方没有交付现金或其他金融资产的合同义务。但清算确定将会发生且不受发行方控制，或者清算发生与否取决于该永续债持有方的，发行方仍具有交付现金或其他金融资产的合同义务。
②当该初始期限不是发行方清算日且发行方能自主决定是否赎回永续债时，发行方应当谨慎分析自身是否能无条件地自主决定不行使赎回权。如不能，通常表明发行方有交付现金或其他金融资产的合同义务。
2.关于清偿顺序。
永续债发行方在确定永续债会计分类时，应当考虑合同中关于清偿顺序的条款。当永续债合同其他条款未导致发行方承担交付现金或其他金融资产的合同义务时，发行方应当区分下列情况处理：（1）合同规定发行方清算时永续债劣后于发行方发行的普通债券和其他债务的，通常表明发行方没有交付现金或其他金融资产的合同义务。
（2）合同规定发行方清算时永续债与发行方发行的普通债券和其他债务处于相同清偿顺序的，应当审慎考虑此清偿顺序是否会导致持有方对发行方承担交付现金或其他金融资产合同义务的预期，并据此确定其会计分类。
3.关于利率跳升和间接义务。
永续债发行方在确定永续债会计分类时，应当考虑“间接义务”。永续债合同规定没有固定到期日、同时规定了未来赎回时间、发行方有权自主决定未来是否赎回且如果发行方决定不赎回则永续债票息率上浮（即“利率跳升”或“票息递增”）的，发行方应当结合所处实际环境考虑该利率跳升条款是否构成交付现金或其他金融资产的合同义务。如果跳升次数有限、有最高票息限制（即“封顶”）且封顶利率未超过同期同行业同类型工具平均的利率水平，或者跳升总幅度较小且封顶利率未超过同期同行业同类型工具平均的利率水平，可能不构成间接义务；如果永续债合同条款虽然规定了票息封顶，但该封顶票息水平超过同期同行业同类型工具平均的利率水平，通常构成间接义务。
（二）关于永续债持有方会计分类的要求
除符合第七章长期股权投资规定适用范围外，永续债持有方应当按下列规定对永续债进行会计处理：持有方在判断持有的永续债是否属于权益工具投资时，应当遵循本章第二节和第三节的相关规定。对于属于权益工具投资的永续债，持有方应当将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，或在符合条件时对非交易性权益工具投资初始指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。对于不属于权益工具投资的永续债，持有方应当将其分类为以摊余成本计量的金融资产，以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。在判断永续债的合同现金流量特征时，持有方应当谨慎考虑永续债中包含的选择权。
【例题·2014年考题】
20×3年12月1日，A公司发行了若干优先股。根据合同，优先股持有人享有赎回选择权，即优先股持有人可以在20×4年6月1日之后的任何时间要求A公司以每股5.5元的价格赎回该优先股。A公司认为优先股持有人行使赎回选择权的可能性无法合理确定，将该优先股作为权益工具核算。
要求：假定不考虑其他条件，说明A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，简要说明理由，并提出恰当的处理意见（不考虑相关税费或递延所得税的影响）。
【答案】
A公司将该优先股作为权益工具核算存在不当之处。
1.实际利率
实际利率法，是指计算金融资产或金融负债的摊余成本以及将利息收入或利息费用分摊计入各会计期间的方法。
实际利率，是指将金融资产或金融负债在预计存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产账面余额（不考虑减值）或该金融负债摊余成本所使用的利率。
经信用调整的实际利率，是指将购入或源生的已发生信用减值的金融资产在预计存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产摊余成本的利率。
2.摊余成本
金融资产或金融负债的摊余成本，应当以该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整确定：（1）扣除已偿还的本金。
（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额。
（3）扣除计提的累计信用减值准备（仅适用于金融资产）
如何理解“加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额”，见下图。
企业与交易对手方修改或重新议定合同，未导致金融资产终止确认，但导致合同现金流量发生变化的，或者企业修正了对合同现金流量的估计的，应当重新计算该金融资产的账面余额，并将相关利得或损失计入当期损益。重新计算的该金融资产的账面余额，应当根据将重新议定或修改的合同现金流量按金融资产的原实际利率（或者购买或源生的已发生信用减值的金融资产应按经信用调整的实际利率）折现的现值确定。对于修改或重新议定合同所产生的所有成本或费用，企业应当调整修改后的金融资产账面价值并在修改后金融资产的剩余期限内推销。
以摊余成本计量且不属于任何套期关系的金融资产所产生的利得或损失，应当在终止确认、重分类、按照实际利率法摊销或确认减值时，计入当期损益。
3.会计处理
（1）债权投资的初始计量
借：债权投资——成本（面值）
——利息调整（差额，也可能在贷方）
应收利息（实际支付的款项中包含的利息）
贷：银行存款等
（2）债权投资的后续计量
借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）
债权投资——应计利息（到期一次还本付息债券按票面利率计算的利息）
贷：投资收益（债权投资期初账面余额或期初摊余成本乘以实际利率或经信用调整的实际利率计算确定的利息收入）
债权投资——利息调整（差额，利息调整摊销额，也可能在借方）
（3）出售债权投资
借：银行存款等
债权投资损失准备
贷：债权投资（成本、利息调整、应计利息）
投资收益（差额，也可能在借方）
【教材例14-18】2×13年1月1日，甲公司支付价款1000万元（含交易费用）从上海证券交易所购入乙公司同日发行的5年期公司债券12500份，债券票面价值总额为1250万元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为59万元），本金在债券到期时一次性偿还。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以摊余成本计量的金融资产。
假定不考虑所得税、减值损失等因素，计算该债券的实际利率r：59（1+r）–1+59（1+r）–2+59（1+r）–3+59（1+r）–4+（59+1250）（1+r）–5=1000（万元）。
采用插值法，可以计算得出r=10%。
根据表14-2中的数据，甲公司的有关账务处理如下：
表14-2 单位：万元
年份期初账面余额（A）实际利息收入
（B=A×10%）
现金流入（C）
期末账面余额
（D=A+B-C）
2×13年1000100591041 2×14年1041104591086 2×15年1086109591136 2×16年1136114*591191 2×17年1191118**13090甲公司的有关账务处理如下（金额单位：元）：
（1）2×13年1月1日，购入乙公司债券。
借：债权投资——成本12500000
贷：银行存款10000000
债权投资——利息调整2500000
（2）2×13年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息。
借：应收利息590000
债权投资——利息调整410000
贷：投资收益1000000
借：银行存款590000
贷：应收利息590000
（3）2×14年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息。
借：应收利息590000
债权投资——利息调整450000
贷：投资收益1040000
借：银行存款590000
贷：应收利息590000
（4）2×15年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息。
借：应收利息590000
债权投资——利息调整500000
贷：投资收益1090000
借：银行存款590000
贷：应收利息590000
（5）2×16年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息。
借：应收利息590000
债权投资——利息调整550000
贷：投资收益1140000
借：银行存款590000
贷：应收利息590000
（6）2×17年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息和本金。
借：应收利息590000
债权投资——利息调整590000
（2500000-410000-450000-500000-550000）
贷：投资收益1180000
借：银行存款590000
贷：应收利息590000
借：银行存款12500000
贷：债权投资——成本12500000
情形2：
假定在2×15年1月1日，甲公司预计本金的一半（即625万元）将会在该年末收回，而其余的一半本金将于2×17年末付清。则甲公司应当调整2×15年初的账面余额，计入当期损益；调整时采用最初确定的实际利率。据此，调整上述表中相关数据后见表14-3所示。
表14-3 单位：万元
年份期初账面余额（A）实际利息收入
（B=A×10%）
现金流入（C）
期末账面余额
（D=A+B-C）
2×13年1000100591041
2×14年1041104591086
2×15年1139*114684569
2×16年5695730**596
2×17年59659***6550
注：*（625+59）（1+10%）–1+30（1+10%）–2+（625+30）（1+10%）–3=1139万元（四舍五入）**625 4.72%=30**万元（四舍五入）
***625+30-596=59***（尾数调整）
根据上述调整，甲公司的账务处理如下（金额单位：元）：
（1）2×15年1月1日，调整期初账面余额：
借：债权投资——利息调整530000
（11390000-10860000）
贷：投资收益530000
（2）2×15年12月31日，确认实际利息、收回本金等：
借：应收利息590000
债权投资——利息调整550000
贷：投资收益1140000
借：银行存款590000
贷：应收利息590000
借：银行存款6250000
贷：债权投资——成本6250000
（3）2×16年12月31日，确认实际利息等：
借：应收利息300000
债权投资——利息调整270000
贷：投资收益570000
借：银行存款300000
贷：应收利息300000
（4）2×17年12月31日，确认实际利息、收回本金等：
借：应收利息300000
债权投资——利息调整290000
（2500000-410000-450000-530000-550000-270000）
贷：投资收益590000
借：银行存款300000
贷：应收利息300000
借：银行存款6250000
贷：债权投资——成本6250000
【例题·2016年考题改编】
资料六
审计项目组在审计过程中注意到以下情况:
3.A公司于20×5年1月1日在一级市场上按面值购入每年付息、到期还本的2年期国债10万元，将其作为以摊余成本计量的金融资产核算。A公司于20×5年末收到该国债利息4000元，将其计入当期损益。20×5年12月31日，该国债公允价值上升了1万元，A公司因此调增其账面价值，同时确认公允价值变动收益1万元。A公司在申报20×5年度企业所得税应纳税所得额时，将该国债上述利息收入和公允价值变动收益共计14000元纳入了20×5年度应纳税所得额。
要求：
（1）指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。
（2）假定不考虑其他条件，判断是否涉及递延所得税的核算。如果涉及，指出应确认的是递延所得税资产还是递延所得税负债。
【答案】
（1）存在不当之处。
处理意见：应冲回公允价值变动收益1万元，相应调减以摊余成本计量的金融资产的账面价值。以摊余成本计量的金融资产应当以摊余成本进行后续计量（不应当根据公允价值变动调整其账面价值）。
（2）不涉及递延所得税的计算。
（三）以公允价值进行后续计量的金融资产的会计处理
1.对于按照公允价值进行后续计量的金融资产，其公允价值变动形成的利得或损失，除与套期会计有关外，应当按照下列规定处理：
（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的利得或损失，应当计入当期损益。
（2）分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产所产生的所有利得或损失，除减值损失或利得和汇兑损益之外，均应当计入其他综合收益，直至该金融资产终止确认或被重分类。但是，采用实际利率法计算的该金融资产的利息应当计入当期损益。该金融资产计入各期损益的金额应当与视同其一直按摊余成本计量而计入各期损益的金额相等。
该金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入当期损益。
（3）指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资，除了获得的股利（属于投资成本收回部分除外）计入当期损益外，其他相关的利得和损失（包括汇兑损益）均应当计入其他综合收益，且后续不得转入当期损益。当其终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。
2.企业只有在同时符合下列条件时，才能确认股利收入并计入当期损益：
（1）企业收取股利的权利已经确立；
（2）与股利相关的经济利益很可能流入企业；
（3）股利的金额能够可靠计量。
3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理
核算科目：交易性金融资产
（1）企业取得交易性金融资产
借：交易性金融资产——成本（公允价值）
投资收益（发生的交易费用）
应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）
应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）
贷：银行存款等
（2）持有期间的股利或利息
借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利×投资持股比例）
应收利息（资产负债表日计算的应收利息）
贷：投资收益
（3）资产负债表日公允价值变动
①公允价值上升
借：交易性金融资产——公允价值变动
贷：公允价值变动损益
②公允价值下降
借：公允价值变动损益
贷：交易性金融资产——公允价值变动
（4）出售交易性金融资产
借：银行存款（出售净价，即价款扣除手续费）
贷：交易性金融资产——成本
——公允价值变动（或借方）
投资收益（差额，也可能在借方）
4.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（债务工具）的会计处理
核算科目：其他债权投资
（1）企业取得金融资产
借：其他债权投资——成本（面值）
——利息调整（差额，也可能在贷方）
应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）
贷：银行存款等
注：若购买的债券为到期一次还本付息债券，则购买价款中包含的利息，记入“其他债权投资——应计利息”科目。
（2）资产负债表日计算利息
借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）
其他债权投资——应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）
贷：投资收益（其他债权投资的期初账面余额或摊余成本乘以实际利率或经信用调整的实际利率计算确定的利息收入）
其他债权投资——利息调整（差额，也可能在借方）
（3）资产负债表日公允价值正常变动
①公允价值上升
借：其他债权投资——公允价值变动
贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动
②公允价值下降
借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动
贷：其他债权投资——公允价值变动
（4）出售其他债权投资
借：银行存款等
贷：其他债权投资（账面价值）
投资收益（差额，也可能在借方）
同时：
借：其他综合收益
贷：投资收益
或相反分录。
5.指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（权益工具）的会计处理
核算科目：其他权益工具投资
（1）企业取得金融资产
借：其他权益工具投资——成本（公允价值与交易费用之和）
应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）
贷：银行存款等
（2）资产负债表日公允价值正常变动
①公允价值上升
借：其他权益工具投资——公允价值变动
贷：其他综合收益
②公允价值下降
借：其他综合收益
贷：其他权益工具投资——公允价值变动
（3）持有期间被投资单位宣告发放现金股利
借：应收股利
贷：投资收益
（4）出售其他权益工具投资
借：银行存款等
贷：其他权益工具投资（账面价值）
盈余公积
利润分配——未分配利润
（差额计入留存收益，也可能在借方）
同时：
借：其他综合收益
贷：盈余公积
利润分配——未分配利润
或相反分录。
【教材例14-19】2×13年1月1日，甲公司支付价款1000万元（含交易费用）从上海证券交易所购入乙公司同日发行的5年期公司债券12500份，债券票面价值总额为1250万元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为59万元），本金在债券到期时一次偿还。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回，甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以公允价计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
其他资料如下：
（1）2×13年12月31日，乙公司债券的公允价值为1200万元（不含利息）。
（2）2×14年12月31日，乙公司债券的公允价值为1300万元（不含利息）。
（3）2×15年12月31日，乙公司债券的公允价值为1250万元（不含利息）。
（4）2×16年12月31日，乙公司债券的公允价值为1200万元（不含利息）。
（5）2×17年1月20日，通过上海证券交易所出售了乙公司债券12500份，取得价款1260万元。
假定不考虑所得税、减值损失等因素，计算该债券的实际利率r：
59（1+r）-1+59（1+r）-2+59（1+r）-3+59（1+r）-4+（59+1250）（1+r）-5=1000（万元）
采用插值法，计算得出r=10%。
表14-5 单位：万元
日期现金实际利已收回的账面公允公允价值公允价值
2020年注册会计师综合阶段试卷(一)真题及答案
（1）A公司个别财务报表： 于丧失控制权日，按新持股比例32%确认A公司享有S公司净资产份额8960万元[（9000万元＋5000万元＋14000万元）×32%]，与长期股权投资原账面价值5400万元之间的差额3560万元（8960万元－5400万元）计入当期损益。对于剩余32%股权，再按照丧失控制权日该剩余股权公允价值9600万元进行重新计量，差额640万元（9600万元－8960万元）计入其他综合收益。 （2）A公司合并财务报表： 于丧失控制权日，终止确认S公司相关资产、负债账面价值，并终止确认少数股东权益账面价值。对于剩余32%股权，按照丧失控制权之日A公司享有S公司净资产份额8960万元[（9000万元＋5000万元＋14000万元）×32%]进行重新计量，作为长期股权投资核算。将剩余股权账面价值8960万元减去按原持股比例60%计算应享有S公司自设立日开始持续计算净资产账面价值的份额8400万元[（9000万元＋5000万元）×60%]之间的差额560万元计入丧失控制权当期的投资收益。 资料三 A公司于20×5年中开始实施一项限制性股票激励计划。根据该计划，A公司以约定价格每股10元向100名公司管理部门员工每人发行1万股A公司股票（每股面值1元），并规定锁定期为12个月。在锁定期内，这些限制性股票不得上市流通和转让。如果员工在12个月后仍在A公司任职，则其持有的限制性股票可以解锁；如果员工在12个月内离开A公司，则A公司需要按照事先约定的价格每股10元向员工回购所持限制性股票，并予以注销。于授予日〔20×5年7月1日〕，A公司收到该100名员工缴纳股票认购款1000万元，同日，A公司向员工发行的100万股限制性股票也按照有关规定履行了注册登记等增资手续。A公司于该日借记“银行存款”1000万元，贷记“股本”100万元，按其差额，贷记“资本公积”
注册会计师 CPA 公司战略与风险管理 第79讲_综合案例(1)
综合案例及参考分析 【综合案例1】 20世纪80年代初，在乡镇企业做水表玻璃的李耀国先生，通过一次偶然的机会了解到国内汽车玻璃全部依赖进口，价高难买，一个创业者和企业家的责任感油然而生。1987年光祖有限公司正式成立。 30多年来，光祖公司以“为C国人做一片属于自己的玻璃”为使命，围绕着人品、产品、品质、品味“四品一体”的经营理念，专注汽车玻璃、专注客户价值、专注质量经营，致力于将C国人的这片玻璃做到极致。 随着国内汽车产业的迅猛增长，光祖玻璃逐渐被全球知名品牌汽车企业认同，光祖公司产品需求日益增大。公司在国内十几个地区建立了现代化的生产基地。之后，作为全球化程度很高的产业——汽车制造的零部件供应商，光祖玻璃开启了进军国际市场的航程。 1991年9月，光祖公司开始向北美J国T公司出口汽车玻璃，将其业务拓展至北美的汽车配件市场。 1994年底，光祖公司在北美U国成立了L玻璃工业有限公司，主营光祖汽车玻璃在北美的销售业务。 2001年，世界玻璃巨头U国P公司对C国维修用汽车前挡风玻璃发起倾销诉讼，U国商务部展开对C国维修用汽车前挡风玻璃的反倾销调查。同年3月，光祖集团作为20多家被调查企业中的唯一上市公司，收到U 国国际贸易委员会的反倾销调查问卷。如果被判定倾销，企业需要缴纳高额的罚款，这会让一个正常经营的企业陷入困境。光祖公司认为公司并没有接受国家的补贴，更没有低价倾销，聘请U国律师，提供国际会计事务所出具的财务报表，积极应诉。2004年10月，光祖集团取得历时三年多的反倾销案胜诉，成为C国汽车玻璃销售企业中唯一出口U国无须缴纳反倾销税的企业。 通过这一事件，李耀国意识到，作为一个新兴市场国家实力相对弱小的企业，急于扩大市场份额会让发达国家实力强大的企业产生危机感，从而会遭遇发达国家企业致命的挤压。因此，光祖集团想在世界汽车产业市场寻求一席之地，必须学会当好“配角”。光祖集团不做大而全的公司，而是专注于汽车玻璃的高科技产品，当好汽车集团的“配角”。光祖集团在应诉的过程中，运用公关与市场策略，与发起倾销诉讼的世界玻璃巨头U国P公司化敌为友，后来双方还建立了契约式战略联盟关系，互补对方在欧美和亚洲市场的不足。 2008年全球金融危机之后，光祖集团加快了国际化经营“走出去”的步伐。 2008年的金融危机给汽车玻璃行业格局带来巨大的变化，国际同行因为原有的大批量生产模式与个性化、小批量的消费需求相悖，导致成本高涨。同时，汽车玻璃业务只是汽车制造集团多元业务的一块，因而被边缘化。由于光祖公司始终专注于做汽车玻璃，打造了核心竞争力，逐步赢得更多汽车厂商的信赖。 2011年6月，应发达国家D国Z汽车公司等合作伙伴之邀，光祖公司挺进R国，在该国投资2亿美元设厂，设计产能为年供应300万套汽车安全玻璃。2013年9月，项目一期100万套汽车玻璃顺利投产。使光祖公司成为R国汽车市场主要玻璃供应商。 2014年，光祖公司又启动U国项目，总投资6亿美元，这是C国汽车零部件企业在U国最大投资项目。该工厂建成后将形成450万套汽车玻璃+400万片汽车配件的生产能力，成为全球最大的汽车玻璃单体厂房。项目一期已于2015年底投产，国际品牌整车客户的订单络绎不绝。 2016年，光祖公司在继续完成U国项目二期建设、建立研发中心的同时，又在D国建立玻璃包边工厂。届时，光祖公司在全球已拥有四大设计中心。以此为依托构建全球制造基地，光祖公司将实现全球客户需求与供应的即时对接、互联互通，进一步做大做强。 稳打稳扎的全球化布局，支撑光祖公司获得在全球的资源优势和规模经济优势，攀登上更高的起点。过去，海外市场收入占比不到一成，如今已有三分之一的收入来自海外市场。 长期以来，全球汽车玻璃市场被国外三大汽车玻璃制造商高度垄断。三家巨头连同其在世界各地合资公司，共同占据了全球60%左右的市场份额。对比世界先进水平，C国玻璃产业在快速发展的过程中，长期积累的矛盾和问题日益凸现，产品结构不尽合理、低端产品产能过剩，高端市场的汽车玻璃技术严重短缺。更为严峻的是，国外跨国公司在汽车玻璃的新材料及应用技术上不断推陈出新。如此现状下要想直接购买技术或是仿造产品绝非现实。 光祖集团认识到，在全球汽车玻璃市场激烈的竞争中，C国企业要想寻求新的发展，必须大力推行“高附加值功能化汽车玻璃的智能工厂”建设，研发汽车玻璃新材料、新产品，突破材料、工艺、装备、检测试验等
备考2019年注册会计师综合阶段个人学习笔记本人已过分享后来人
2016年注会综合笔记 【综合一】 （不计目录173页） -1-
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2016年注会综合笔记【综合一】 亲爱的2016年注会综合考友： 您好！ 由于事情太多，综合一笔记完成太晚，抱歉。 2016年注会教材变化不大，因此笔记变动不大。但要注意考试风格的变化，2015年考题风格就与往年有所不同。 若发现笔记中有误之处，请注意核对教材或老师讲义。 综合一请注意理解、分析，切记死背。另，请不要纠结于细节计算或分录。 综合一考点过多过碎，请对笔记内容自行筛选，或自行查漏补缺。 彩云，于昆明。 -3-
目录 第一模块重大错报风险识别与应对 (16) 考点1：识别财务报表层次重大错报风险，提出总体应对措施●● (16) 一、识别财务报表层次重大错报风险 (16) （一）前五年考过的财务报表层次重大错报风险（汇总） (16) （二）其他可能考的财务报表层次重大错报风险（举例） (17) 二、提出总体应对措施 (18) （一）针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施●● (18) （二）总体应对措施对拟实施进一步审计程序的总体审计方案的影响●● (19) 考点2：识别认定层次重大错报风险，指出所影响的财务报表项目和认定，设计进一步实质性程序★★★ (19) （一）营业收入 (19) （二）应收账款、应收票据 (20) （三）其他应收款 (21) （四）预付账款 (22) （五）营业外收入 (22) （六）政府补助 (22) （七）存货 (22) （八）固定资产 (23) （九）无形资产（研发支出） (24) （十）抵押资产 (24) （十一）销售费用 (24) （十二）应交税费 (25) （十三）应付职工薪酬 (25) （十四）供应商返利 (25) （十五）关联交易 (25) （十六）或有事项 (25) （十七）期货交易 (25) 考点3：经营风险识别●● (26) 一、被审计单位的目标、战略以及相关经营风险 (26) 二、被审计单位的风险评估过程 (26) 考点4：需要特别考虑的重大错报风险●● (26) 一、关注特别风险●●（理解。会根据题目分析判断） (26) 二、旨在减轻特别风险的控制●●（理解） (27) 第二模块特殊项目的考虑 (27) 考点1：财务报表审计中与舞弊相关的责任 (27) 一、舞弊种类和舞弊风险因素●●（理解，会分析） (27) 二、识别和评估舞弊导致的重大错报风险 (27) （一）识别和评估舞弊导致的重大错报风险●●（理解） (27) （二）收入的舞弊风险●●（理解） (27) 三、应对舞弊导致的重大错报风险 (27) （一）针对舞弊导致的财务报表层次重大错报风险的总体应对措施●● (27) （二）针对舞弊导致的认定层次重大错报风险的应对措施 (28) （三）管理层凌驾于控制之上的风险的应对措施 (28) 四、无法继续执行审计业务●●2016年新增 (28) 考点2：财务报表审计中对法律法规的考虑 (29) 一、两类法规及注册会计师的责任●● (29) 二、怀疑被审计单位存在违反法律法规行为时的审计程序★★★ (29) 三、出具审计报告●●（理解） (29) 考点3：对集团财务报表审计的特殊考虑 (29) 一、集团财务报表审计中的责任设定●● (29) -4-
CPA 注册会计师 会计 知识点和习题 第十四章 金融工具
历年考情概况 本章“水很深”，金融工具系列准则的相关知识均汇集于此，包括金融资产、金融负债、权益工具和套期会计等等。本章的重点内容是各类金融资产的划分、初始计量、后续计量、金融负债与权益工具的区分、套期会计和金融资产转移等。本章既可以出客观题，也可以单独或结合其他相关考点出主观题；且历年考试中，本章确实既考查客观题，又考查主观题。本章内容比较重要，在近几年考试中平均分值为4～10分。 近年考点直击 2019年教材主要变化 关于企业管理金融资产的业务模式进行重新表述，注意事项由三条变为五条，具体描述以收取合同现金流量为目标的业务模式； 重新表述金融工具重分类并增加例题；
增加收益和库存股对每股收益计算的影响； 增加永续债的会计处理； 考点详解及精选例题 【知识点】金融工具概述（★） 金融工具是指形成一方的金融资产并形成其他方的金融负债或权益工具的合同。金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具。其中，合同的形式多种多样，可以是书面的，也可以不采用书面形式。实务中的金融工具合同通常采用书面形式。非合同的资产和负债不属于金融工具。 【思考题】应交所得税符合金融工具定义？ 『正确答案』不符合。应交所得税是企业按照税收法规规定承担的义务，不是以合同为基础的义务，因此不符合金融工具定义。 （一）金融资产 金融资产，是指企业持有的现金、其他方的权益工具以及符合下列条件之一的资产： 1.从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利。例如，企业的银行存款、应收账款、应收票据和贷款等均属于金融资产。 【思考题】甲银行发放一笔100万元的贷款给乙公司，那么，对甲银行来说，该贷款就形成了未来从其他收取现金的权利，形成金融资产；对乙公司来说，就形成了未来偿还现金的义务，形成金融负债，当以后没有现金偿还时，可以用其他金融资产来抵债。 【思考题】预付账款是否是金融资产？ 『正确答案』预付账款不是金融资产，因其产生的未来经济利益是商品或服务，不是收取现金或其他金融资产的权利。 【提示】金融资产应满足两个条件：一是合同；二是现金流。 2.在潜在有利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利。例如，企业持有的看涨期权或看跌期权等。 【思考题】2×19年1月31日，丙上市公司的股票价格为113元。甲公司与乙公司签订6个月后结算的期权合同。合同规定：甲公司以每股4元的期权费买入6个月后执行价格为115元的丙公司股票的看涨期权。2×19年7月31日，如果丙公司股票的价格高于115元，则行权对甲公司有利，甲公司将选择执行该期权。甲公司应当确认一项金融资产？ 『正确答案』确认金融资产。甲公司享有在潜在有利条件下与乙公司交换金融资产的合同权利，应当确认一项衍生金融资产。 3.将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将收到可变数量的自身权益工具。 【思考题】甲公司为上市公司，2×19年2月1日，为回购其普通股股份，与乙公司签订合同，并向其支付100万元现金。根据合同，乙公司将于2×19年6月30日向甲公司交付与100万元等值的甲公司普通股。甲公司可获取的普通股的具体数量以2×19年6月30日甲公司的股价确定。甲公司应当确认一项金融资产？ 『正确答案』确认金融资产。甲公司收到的自身普通股的数量随着其普通股市场价格的变动而变动。 在这种情况下，甲公司应当确认一项金融资产。 4.将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。 【思考题】甲公司于2×18年2月1日向乙公司支付5 000元购入以自身普通股为标的的看涨期权。根据该期权合同，甲公司有权以每股100元的价格向乙公司购入甲公司普通股1 000股，行权日为2×19年6月30日。在行权日，期权将以甲公司普通股净额结算。假设行权日甲公司普通股的每股市价为125元，则期权的公允价值为25000元，则甲公司会收到200股（25 000/125）自身普通股对看涨期权
注会综合阶段真题和答案.pdf
2010年注会综合阶段（一）试题及参考答案 资料(一)： 北方阀门股份有限公司(以下简称“北方阀门”)系2006年5月15曰在原国有企业长河集团北方阀门厂的基础上改制设立的，其股权结构如下： 北方阀门主要从事各种工业阀门的研发、生产和销售。产品的品种和规格比较齐全，产品主要应用于化工、炼油、电力、冶金、造纸、医药等行业。北方阀门具有较高的知名度和良好的品牌优势，在国内外拥有相对稳定的客户群。 随着经济的快速发展，相关行业对工业阀门的需求增大，工业阀门行业发展较快。尽管北方阀门在最近几年销售额增长幅度较大，但由于民营企业纷纷进入工业阀门行业，导致北方阀门市场占有率呈逐年下降趋势。作为北方阀门主要产品的高中压阀门，市场竞争非常激烈。 2009年行业分析报告显示，随着近期国家陆续出台有关化工等行业新的安全生产政策，预计大部分传统阀门将逐步被利用新材料和新技术生产的、满足更高安全标准的新产品所取代。2009年底，部分从事工业阀门业务的民营企业率先推出相关新产品，市场反映较好，很快出现供不应求的局面。 北方阀门除生产通用阀门外，还按照部分客户的特定要求生产专用阀门。由于专用阀门的技术要求较高，相关客户均要求北方阀门提供安装服务及更长时间的保修服务，个别客户甚至要求在产品投入使用一段时间并检测合格后才确认收货。 北方阀门采用自营和代理的销售方式在国内市场销售产品。在自营销售方式下，北方阀门将产品发往各地的销售分公司，由销售分公司在当地进行销售。2009年，北方阀门新设立ll个销售分公司，使得销售分公司数量达到24个。对部分大客户，为缩短供货周期，北方阀门将产品寄放在客户的仓库中，月末根据客户的实际使用数量确定本月的销售量。在代理销售方式下，北方阀门采取支付代理手续费的方式委托代理商销售产品，代理手续费按照销售收入的一定比例计算确定。对代理商未销售的产品，其风险和报酬由北方阀门承担或享有。为扩大产品销售量，2009年1月，北方阀门将代理手续费比例由5％提高到7％。对于销售超过一定金额的代理商，经总经理批准，代理手续费比例可以提高到8％。 北方阀门生产的部分产品用于出口，主要经由其子公司——北方阀门进出口有限公司（以下简称"北方进出口"）销往美国市场。北方阀门的出口销售采用美元计价结算。受美国金融危机和美元汇率变动的影响，从2008年下半年开始，产品出口订单有所减少，应收部
注册会计师审计案例分析三
注册会计师审计案例分析（三） 一、案例线索及分析 (二)长期股权投资审计案例 案例一：注册会计师李文审计华朕公司2001年度会计报表，发现华联公司2001年1月以库存商品一批、专利权一项、设备一台对红光公司投资，华朕公司持股10万股，所占比例为10％。上述资产的有关资料如下： 库存商品账面价值为20万元，计税价格为30万元，增值税率为17％，消费税率为10％；专利权账面价值为10万元，已提减值准备为1万元，计税价格为12万元，营业税率为5％；设备的账面价为20万元，已提折旧2万元，已计提减值准备1万元。 华联公司采用成本法核算，其具体会计处理如下： 1.4月1日投资时： 借：长期股权投资——红光公司 547 000 借：累计折旧 20 000 借：固定资产减值准备 10 000 借：无形资产减值准备 10 000 贷：固定资产 200 000 贷：无形资产 100 000 贷：库存商品 200 000 贷：应交税金——应交增值税(销项税额) (30万×17%)51 000 ——应交消费税 (30万×10%)30 000 ——应交营业税 (12万×5%)6 000 2.5月2日，华联公司宣告分红，每股红利为1元时： 借：应收股利 10 000 贷：长期股权投资——华联公司 10 000 5月15日收到红利时： 借：银行存款 10 000 货：应收股利 10 000 3.2001年12月31日，该股的市值为42万元，长期股权投资与市值的差额为547 000-10 000-420 000=117 000(元)，华联公司提取长期投资减值准备的会计处理为：借：投资收益 117 000 贷：长期投资减值准备 117 000 案例一分析：《企业会计制度》第二十二条规定：以非货币性交易换入的长期股权投资，按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为出资时的投资成本。 《企业会计准则——投资》第十五条规定：长期股权投资应根据不同情况，分别采用成本法或权益法核算。第十六条规定：投资企业对被审计单位无控制、无共同控制且无重大影响的，长期股权投资采用成本法核算。第十七条规定：采用成本法时，除追加或收回投资外，长期股权投资的账面价值一般应保持不变。被投资单位宣告分派的利润或现金，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累计净利润的份额，所获得的被投资单位宣告分派的利润或现全股利超过上述数额的部分，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。 据此，注册会计师李文可以认可华联公司的会计处理。
2017年注会综合阶段测试(试卷二)真题及答案
2017年注会综合阶段测试（试卷二）真题及答案 本试卷共50分。 本题资料包括：资料一、资料二、资料三、资料四、资料五 资料一 荣诚酒店有限责任公司（以下简称荣诚酒店或公司）是一家布局一线城市的经济型连锁酒店。截至2007年，公司在北京、上海等一线城市开设了300多家连锁酒店，凭借较高的市场占有率成为国内知名的全国性连锁酒店品牌之一。 荣诚酒店实际控制人徐军凭借其原在大型旅行社担任经理时累积的旅游业经验，将商旅人士定位为目标客源，尽量在餐馆、商场、停车场及洗衣店等周边选址，重点打造“简洁、舒适、快捷”的主题酒店。为了降低初期投资成本，荣诚酒店放弃了自建酒店的传统商业模式，而是采用租赁旧厂房或写字楼进行酒店改造的轻资产模式。在设施方面，荣诚酒店不断简化酒店要素，精简了豪华大堂、KTV等传统酒店设施，客房仅提供简单整洁的洗漱用品，配以淋浴、分体式空调等基本设施。在舒适性方面，酒店引进国外功能床垫，以增加床的舒适度，配备可调节工作椅，为商旅人士提供舒适的工作环境。在服务方面，遵循快捷原则，酒店前台人员须在5分钟内为客人办理完入住或结账手续，客服中心为顾客提供24小时便利服务。 荣诚酒店利用互联网技术，率先在经济型连锁酒店推出官网订房系统。公司为了对连锁酒店进行规范化经营，在销售、采购、投资等10个方面推出管理手册。分店的所有经营决策，均需分店店长、总部分管负责人、总部职能部门负责人及集团总经理的审核批准。为了进一步降低成本，部分分店开始与其他餐饮娱乐公司租用同一栋楼宇。2007年9月，荣诚酒店大连分店由于同一栋楼宇中的娱乐场所发生火灾而被殃及。在荣诚酒店准备进一步巩固一线城市并大力发展二三线城市市场的时候，管理层发现其轻资产模式导致银行融资越来越困难。 我国一线城市的经济型酒店经过近十年的发展，初步形成了全国性连锁品牌、区域性连锁品牌、国际品牌三足鼎立的局面。在关注度较少的二三线城市则涌现出大量民宿酒店，这些民宿酒店模仿经济型酒店，但质量参差不齐，难以满足住客的需求。在房屋租赁及人工成本逐年上涨的情况下，因顾客对房价敏感度较高，酒店住宿价格上涨空间有限，经济型酒店的利润空间开始逐年收紧。但由于国内居民可支配收入不断提高，老百姓越来越注重改善生活水平和生活方式，旅游也逐渐成为老百姓改善生活水平和方式的重要选择，旅游住宿需求依然旺盛，再加上国内举办大型展销会或博览会逐渐增多的良好契机，风险投资公司均看好经济型酒店的发展潜力，并陆续开始对大型经济型连锁酒店进行投资。通过评估当前发展面临的环境后，荣诚酒店决定积极准备创业板上市，以筹集资金扩大经营规模。 资料二 2010年1月，公司成立上市工作推进小组，开始全面评估公司是否满足创业板上市条件，在梳理自查过程中发现以下事项： 1．公司原实际控制人为徐勇，徐勇于2007年1月将其所持公司的全部股权以协议方式转让给其儿子徐军，转让后公司实际控制人变更为徐军。 2．公司监事张红在2006年12月因在其他上市公司担任独立董事未勤勉尽责而受到证监会行政处罚。 3．2008年6月，公司董事会进行换届，上一届公司董事有三分之二被更换。 4．公司成立于2003年，公司于2009年7月按经审计后账面净资产金额折股，由有限责任公司整体变更为股份有限公司。
注册会计师 CPA 公司战略与风险管理 第92讲_综合案例(14)
综合案例及参考分析 【综合案例14】 YG机床公司曾经是国内机床工业的摇篮，在这里诞生了国内第一台普通车床、第一台摇臂钻床、第一台卧式镗床、第一台自动机床和第一台数控车床等。 然而，在2004年重组搬迁之前，YG机床公司面临着一系列严重影响企业进一步发展的问题： （1）YG机床公司主要是以普通机床为主，数控机床也以经济型为主，高端市场则被外国制造商，特别是欧洲、日本的制造商垄断。 公司在高端数控机床研究方面投入的资金不够，创新能力不足，由此导致企业在低附加值的普通机床市场的利润越来越少，在高利润的高端数控机床市场却没有竞争力。 （2）YG机床公司在营销模式上仅仅靠卖设备赚钱，模式较为单一，没有形成更为突出的盈利模式，企业收入和利润有限。 （3）YG机床公司老工厂是封闭式生产单元，不是专业化的生产结构，不利于上产量、上规模，且空间太小，难以扩张；同时，由于生产条件所限，从组织结构和管理运营上，业务流程和信息系统操作运行不顺，难以开展集约化管理，致使下属若干分厂的产品重复，内部资源不能有效利用。 2004年，YG机床公司收购了CY机床公司；同年，YG机床公司又收购了具有140多年重型机床制造历史的德国X公司；2005年，YG机床公司控股J机床公司。2006年底，YG机床公司开始进行厂址搬迁，占地70多万平方米，规划产能100个亿。搬迁完成后，公司于2007年初进行了事业部重组，内部管理架构由原来的四大主机厂变为10余个主机事业部，成立了统一的采购、销售部门，实现了内部资源的整合。各个系列产品都能独立参与市场竞争，经营效率得到了进一步提高。 YG机床公司通过并购重组与搬迁整合，实现了三大集群跨地区、跨国度的协同发展，形成了从产品设计、采购供应到生产物流、营销服务一套完整的数控机床产业链，企业核心能力得以极大提升。 YG机床公司确立了自主研发高端产品的创新战略，资源配置的重点向中高端数控产品倾斜，逐步提升中高端产品比重，在新产品研发方面则更注重商业化运作。 数控系统是机床的“大脑”，其最核心的是运动控制技术。自2007年组建数控系统研发团队以来，YG机床公司每年投入上亿元资金攻关，并承接了多项国家科技重大专项课题，终于在2009年取得了技术上的突破，成功研制出“YG”牌数控系统。经过两年多的试用，2011年底，该系统的软件与硬件通过了严格的集成测试，运行稳定、高效，具有独特的优势，具备了大批量应用的条件，这标志着我国机床产业从根本上解决了自主创新的核心技术难题。 YG机床公司先后与国内许多知名院校、科研单位和同行业企业进行了深度的产学研合作发展。2008年底，YG机床公司联合国内15家高校和研究所，建成以YG机床公司为依托的中国高档数控机床重点实验室、中国行业数控机床产业技术创新联盟。此外，YG机床公司还与数家国外科研机构建立了广泛的技术合作联盟，组成了数控系统核心技术战略研发联盟，并积极开展与国外两家机床企业的合资合作，加快建设重大型数控机床生产基地。 从2012年开始，YG机床公司又以合资方式与国内其他企业联手，投资建设数控系统产业化基地，到2013年底生产1万台数控系统。 YG机床公司连续大手笔投入30余亿元进行技术攻关，取得了令世人瞩目的可喜成果。2010年4月，YG机床公司推出具有“低成本、国际化”水准的新五类产品，标志着中国机床企业首次以民族自主创新品牌，全方位进军世界中高端机床领域。2011年，YG机床公司又推出新数控产品“亮剑”，集中体现了产品的“集成与优化”“客户化与智能化”。 为腾出更多有限的空间和资源，集中力量发展中高端数控产品，实现产品结构的全面升级，2010年11月，YG机床公司推出一个革命性的战略举措，运用OEM方式，将占据市场绝对优势的普通机床产品面向全球招商。通过普通机床代工生产，将占据市场绝对优势的CA普通车床、CW普通车床和Z普通摇臂钻床等普通机床产品，按主机、部件、零件和铸锻件四个层次进行社会化转移，形成30余家新的普通机床及零部件制造企业，并最终形成20万吨铸锻件能力、普通机床7.8万台和总规模55亿元的普通机床产业集群。
注册会计师-《会计》习题练习-第十四章 金融工具(16页)
第十四章金融工具 一、单项选择题 1、A公司与B公司签订合同约定，A公司以800盎司黄金等值的自身权益工具偿还所欠B公司债务。A 公司应将其发行的金融工具划分为（）。 A、长期借款 B、金融负债 C、以摊余成本计量的金融资产 D、权益工具 2、下列有关金融负债和权益工具的交易费用的处理，表述不正确的是（）。 A、企业发行自身权益工具时发生的交易费用，可直接归属于权益性交易的，应当从权益中扣减 B、企业发行金融负债时发生的交易费用，应直接计入当期损益 C、企业回购自身权益工具（库存股）支付的交易费用，应当减少所有者权益 D、企业发行复合金融工具发生的交易费用，应当在金融负债成分和权益工具成分之间按照各自所占总发行价款的比例进行分摊 3、关于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的重分类，下列表述不正确的是（）。 A、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产的，应按原账面价值作为新的账面余额继续核算 B、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，应当继续以公允价值计量该金融资产 C、对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产进行重分类的，企业应当根据该金融资产在重分类日的公允价值确定其实际利率 D、对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产进行重分类的，企业应当自重分类日起对该金融资产适用金融资产减值的相关规定，并将重分类日视为初始确认日 4、甲公司有一项于20×9年年末到期的应收票据，价款总额为2500万元，20×9年10月1日，甲公司向银行贴现，且银行拥有追索权。甲公司贴现收到的净价款为2400万元。不考虑其他因素，下列关于甲公司应收票据贴现处理的表述中正确的是（）。 A、甲公司应确认短期借款2400万元 B、甲公司应将贴现息100万元在贴现期间按照票面利率法确认为利息费用 C、甲公司应将该票据终止确认 D、甲公司应确认当期损益100万元 5、下列各项中，属于企业应终止确认金融资产整体的条件的是（）。 A、该金融资产部分仅包括金融资产所产生的特定可辨认现金流量 B、该金融资产已转移，且该转移满足本准则关于终止确认的规定 C、该金融资产部分仅包括与该金融资产所产生的全部现金流量完全成比例的现金流量部分 D、该金融资产部分仅包括与该金融资产所产生的特定可辨认现金流量完全成比例的现金流量部分 6、甲公司2×12年10月从二级市场购入50万股某公司的普通股，共支付价款200万元（其中包含已宣告但尚未领取的现金股利6万元），另支付交易费用2万元。甲公司将该股权投资直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。2×12年11月5日收到上述股利6万元，2×12年末上述股票的公允价值为5元/股，2×13年收到当年分配的现金股利7万元。2×13年3月1日，甲公司以260万元出售全部股票，另支付交易费用3万元。上述股票在甲公司持有期间对损益的影响为（）。 A、65万元
注册会计师综合阶段考试2020年试题及答案
注册会计师综合阶段考试2020年试题及答案许多人不知道怎样作答注册会计师综合阶段考试案例题，那么来做一做练习吧，详情请看本文“注册会计师综合阶段考试2020年试题及答案”由注册会计师整理而出，希望能帮到您！ 案例分析题 1.2007年1月，甲公司与乙公司就推广一项新技术达成如下初步合作意向：甲乙双方共同投资成立A公司，注册资本1000万元，其中甲公司以其专用技术出资，出资额经双方协商确定为750万元，乙公司以货币出资250万元。经咨询律师后，甲乙公司对合作意向进行了调整，形成最终合作方案。 3月，A公司注册成立后，总经理王某向董事会提议由其大学同学张某担任公司财务总监兼公司监事。经研究，董事会决定按照王某的提议执行。 8月，A公司召开董事会，讨论在各地设立营销机构有关事宜。经讨论，初步形成了两种方案：(1)在各地设立具有法人资格的营销子公司;(2)在各地设立不具有法人资格的营销分公司。董事长提出，各地营销机构设立之初很难实现盈利，应在现有政策环境下寻求对公司最有利的方案，采用哪种方案待进一步论证后再行决定。
12月，A公司总经理王某授权财务总监张某负责聘请会计师事务所进行年报审计。后经王某同意，A公司与某会计师事务所正式签约。该会计师事务所审计发现，2007年4月，A公司为某企业提供了借款担保，后因该企业经营失败，导致A公司发生担保损失180万元，已在所得税前扣除。 2008年3月，A公司收到当地政府50万元补贴作为A公司在当地投资的奖励。总经理王某就该补贴的使用方案向董事长建议：将50万元补贴作为技术研发专项经费，既增强公司竞争力，又可获得税收优惠。董事长表示该方案比较可行，但这种政府补贴收入是否还要缴税，尚需落实。王某认为，财政拨款不用缴纳企业所得税，随即决定将50万元补贴全额用于研发专项。 要求： 1.根据公司法律制度有关规定，指出甲、乙公司初步合作意向的不合法之处，简要说明理由。 2.根据公司、税收法律制度有关规定，指出A公司行为的不合法之处，分别简要说明理由。
2019年注册会计师考试知识要点分析及考前押题第十四章 金融工具(附习题及答案解析)完整版
第十四章金融工具 一、本章概述 （一）内容提要 本章首先解析了金融资产和衍生工具的界定，继而对金融资产和金融负债的分类和重分类作了详细阐述，并在此基础上以案例方式解析了金融负债和权益工具的区分，涉及到金融工具 投资的会计计量、记录，并对金融资产的减值作了相关理论分析及案例说明，最后，本章系统地分析了金融资产转移及套期保值的相关会计处理。 01 金融资产的界定 02 衍生金融工具的界定 03 金融资产和金融负债的分类 04 金融工具的重分类 05 金融负债和权益工具的区分 06 金融工具的计量 07 金融资产转移 08 套期会计 二、知识点详释 知识点金融工具概述 （一）金融工具的概念 金融工具是指形成一方的金融资产并形成其他方的金融负债或权益工具的合同。 金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具。 【备注】非合同的资产和负债不属于金融工具。 【提示】A向B发行股票，B持有A的股权是金融资产，而A股本和资本公积增加，形成权益工具。 【提示】A向B发行债券，B持有债权是金融资产，A形成对B的负债是金融负债。
【提示】应交税费是税法强制规定的法定义务，预计负债是推定义务，都不是由合同规定产生的，所以都不属于金融工具。 （二）金融资产的界定 金融资产，是指企业持有的现金、其他方的权益工具以及符合下列条件之一的资产： 1.从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利。 再如，预付账款不是金融资产，因其产生的未来经济利益是商品或服务，不是收取现金或其他金融资产的权利。 在潜在有利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利。 【提示】A与B签订半年后以100万的价格从B购买一批国债的合同，此时A是买方，是看涨期权，B是卖方，是看跌期权。 2018年初A公司与B公司签订合同： 约定一年后，即2019年初 以每股100元价格定向增发1万股股票给B公司； 当日市价为103元； 则推定此股票期权每股公允价值为3元，共计3万元； A公司B公司 2018年初 借：银行存款 3 贷：其他权益工具 3 （权 益工具） 借：衍生工具3（金 融资产） 贷：银行存款 3 2018年末股价为每股 120元 不作处理 借：衍生工具 17 贷：公允价值变动损益 17 2019年初行权时 借：银行存款 100 其他权益工具 3 贷：股本 1 资本公积—股本溢价 102 借：XX投资 120 贷：衍生工具 20 银行存款100
审计学案例分析题汇总
审计学案例分析题汇总Prepared on 21 November 2021
自考审计学《案例分析题》汇总 1.案例资料 B注册会计师在对XYZ股份有限公司2007年度会计报表进行审计。XYZ公司为增值税一般纳税人，增值税率为17%。为了确定XYZ公司的销售业务是否记录在恰当的会计期间， （1）根据上述资料指出B注册会计师实施销售截止测试的目的及方法. （2）根据上述资料分析XYZ公司是否存在提前入账的问题，如有请编制调整分录。(3)根据上述资料分析XYZ公司是否存在推迟入账的问题，如有请编制调整分录。答案要点： （1）B注册会计师实施销售截止测试的目的是为了确定被审计单位主营业务收入会计记录的归属期是否正确。 测试的方法是将资产负债表日后若干天记录的销售业务与销售发票和发运凭证进行核对，检查发票开具日期、记账日期、发运日期是否同属一个会计期间。 （2）在上述5笔业务中，发票号为7892的业务，销售记账时间为12月30日，而发票开具日期为1月3日，发运日为1月2日，不属于同一会计期间，属于提前入账的行为。 发票号为7893的业务与7892号类似，属于提前入账。 发票号为7894的业务发票日期和发运日期均为12月30日，而记账日期则为1月2日，属于推迟入账的行为。 以上2笔业务综合看供提前入账金额为： 15+8-=23万元,多转成本10+4.9=14.9万元 调整分录： 借:主营业务收入230000 应缴税费——应缴增值税（销项税）39100 贷：应收账款269100 冲减主营业务成本 借：库存商品149000 贷：主营业务成本149000 1.案例资料 注册会计师肖某于2008年初审计了HD公司2007年度的会计报表，取得资料如下：
2019年注册会计师第07讲_或有事项,金融工具(1)
第十三章或有事项 【或有事项确认资产和负债?单选题】2×18年1月甲公司为丙公司向乙公司借入的借款进行担保，2×18年12月丙公司破产倒闭，乙公司起诉甲公司，要求甲公司偿还为丙公司担保的借款200万元。2×18年年末，根据法律诉讼的进展情况以及律师的意见，甲公司予以赔偿的可能性在50%以上，最可能发生的赔偿金额为200万元。同时，由于丙公司破产程序已经启动，甲公司从丙公司获得补偿基本确定可以收到，最有可能获得的赔偿金额为50万元。根据上述情况，甲公司在2×18年年末应确认的资产和负债的金额分别为（）万元。 A.0和150 B.0和200 C.50和100 D.50和200 【答案】D 【解析】因很可能赔偿且金额确定，故甲公司因该担保事项需要确认预计负债的金额为200万元；又因甲公司从丙公司获得补偿基本确定可以收到，所以甲公司需要确认的资产（其他应收款）金额为50万元，选项D正确。 【产品质量保证?单选题】甲公司从2×17年1月起为售出产品提供“三包”服务，规定产品出售后一定期限内如果出现质量问题，负责退换或免费提供修理。甲公司按照当期该产品销售收入的2%预提产品修理费用。假定甲公司只生产和销售A产品。2×18年年初“预计负债—产品质量保证”科目账面余额为100万元，A产品的“三包”期限为2年。2×18年实现销售收入4000万元，实际发生修理费用60万元（均为人工费用）。2×18年有关产品质量保证的下列表述中，错误的是（）。 A.2×18年实际发生修理费用60万元应冲减预计负债 B.2×18年年末计提产品质量保证应借记“销售费用”科目80万元 C.2×18年年末计提产品质量保证应贷记“预计负债”科目80万元 D.2×18年年末“预计负债”科目余额为40万元 【答案】D 【解析】当年预提产品质量保证费用=4000×2%=80（万元），“预计负债”科目年末余额=100+80-60=120（万元），选项D表述错误。 【亏损合同?单选题】2×18年12月1日，甲公司与乙公司签订一项不可撤销的产品销售合同，合同规定：甲公司于3个月后提交乙公司一批产品，合同价格（不含增值税）为1000万元，如甲公司违约，将支付违约金200万元。至2×18年年末，甲公司为生产该产品已发生成本40万元，因原材料价格上涨，甲公司预计生产该产品的总成本为1160万元。不考虑其他因素，2×18年12月31日，甲公司因该合同确认预计负债的金额为（）万元。 A.40 B.120 C.160 D.200 【答案】B 【解析】甲公司继续执行合同发生的损失=1160-1000=160（万元），如违约将支付违约金200万元并可能承担已发生成本40万元的损失，甲公司应选择继续执行合同。执行合同发生的损失160万元。存货成本为40万元，可变现净值=产品估计售价1000-进一步加工成本1120（1160-40）=-120（万元），可变现净值为负数，应对存货全额计提存货跌价准备，因此应计提存货跌价准备40万元，预计损失超过标的资产减值部分确认为预计负债，则应确认预计负债=160-40=120（万元）。
2017年注会综合阶段测试(试卷一)真题及答案
2017年注会综合阶段测试（试卷一）真题及答案 本试卷共50分。其中：要求2至9用中文解答；要求1可选用中文或英文解答。如使用英文解答，须全部使用英文，答题正确的，增加5分。 本题资料包括：资料一、资料二、资料三、资料四、资料五、资料六、资料七 A公司主要从事机电产品生产和销售，20x0年首次公开发行A股股票并上市。A公司为增值税一般纳税人，适用的企业所得税税率为25%。 A公司20x5年度财务报表由汇泰会计师事务所审计。明星会计师事务所于20×6年上半年接受委托审计A公司20×6年度财务报表，并委派注册会计师甲担任审计项目合伙人。 此外，明星会计师事务所还首次接受A公司下属若干子公司委托，审计其各自20x6年度财务报表，并分别出具审计报告。 资料一 20×6年1月1日，A公司以现金18 000万元从某非关联方购入其所持全资子公司全部股权。该子公司于购买日（20×6年1月1日）可辨认净资产公允价值和账面价值分别为16 000万元和9 500万元。此外，交易双方在收购协议中约定了“业绩对赌”条款，如该子公司20×6年度和20x7年度合计净利润未达约定金额，则该非关联方将以现金向A公司返还一部分收购价款，具体金额将依据上述两年实际合计净利润与约定金额的差额按协议约定公式计算确定。 对于上述收购交易，A公司进行了如下会计处理： （1）A公司个别财务报表： 20×6年1月1日：A公司按支付价款18 000万元作为长期股权投资入账价值。同时，A公司认为目前尚无法确定该子公司20×6年度和20x7年度合计净利润能否达到约定金额，因而无法确定未来是否能收到业绩对赌返还款，因此未对该业绩对赌进行会计处理。 20×6年12月31日：根据该子公司20×6年度经营业绩和该非关联方（承诺方）支付能力，A公司预计未来很可能收到业绩对赌返还款，因此按预计可收到金额确认其他应收款，同时调整长期股权投资账面价值。（2）A公司合并财务报表： 20×6年1月1日：A公司以该子公司可辨认资产、负债公允价值作为其在合并财务报表中的入账价值，并将所支付的18 000万元与该子公司可辨认净资产公允价值16 000万元的差额2 000万元确认为商誉。 20×6年12月31日：A公司按预计可收到业绩对赌返还款金额确认其他应收款，同时调整商誉。 资料二 1．A 公司20x6年2月按面值向非关联投资者发行永续票据，部分合同条款摘录如下：
注册会计师审计案例资料
【最新资料,Word版，可自由编辑！】 审计案例 一、审计证据的可靠性 （一）资料：下列五组证据： 1.销货发票副本与购货发票。 2.审计助理人员盘点存货的记录与客户自编的盘点存货记录。 3.审计人员收回的应收账款函证回函与询问客户应收账款负责人的记录。 4.被审计单位管理层声明书与律师声明书。 5.销货发票副本与产品出库单。 （二）要求：请分别说明每组证据中的哪项审计证据更可靠。原因是什么？（三）参考答案： 1.购货发票（造假成本较高，难度较大，故而可靠性较强） 2.审计助理人员盘点存货的记录（这是我们自己的审计结果，当然是最可靠的，除非审计人员）
3.应收账款函证回函（一般通过审计人员亲自发送的函证，都是很可靠的。特别是由被函证企业直接邮寄回审计公司的都是可靠性很强的证据。其他方式都可能存在造假风险。） 4.律师声明书（法律地位高） 5.销货发票副本（因为要付给购货商，所以造假难度大、成本较高、风险大） 二、重要性案例分析 （一）案例资料： 1、大华会计事务所接受委托，委派A和B注册会计师负责对甲股份有限公司2010年度报表进行审计，甲公司2010年财务报表部分项目的年末余额和年度发生额如表所示。 单位：万元 项目金额 资产总额25000 股本17000 资本公积1000 营业收入35000 利润总额3000 净利润2700
要求（1）假如错报金额超过资产总额的0.1%。营业收入总额的0.2%，净利润的1%时将影响到财务报表使用者的决策，A和B注册会计师从谨慎的角度应当选择的财务报表层次的重要性水平金额是多少？ （2）请结合甲公司2010年财务报表审计说明重要性水平与审计风险之间的关系，重要性水平与审计证据之间的关系。 2、注册会计师张华是某审计项目的负责人，请代为其做出专业判断。本年3月5日对N公司全部现金进行监盘后，确认实有现金数额为1000元。N公司3月4诶账面库存现金余额为2000元。3月5日发生的现金收支全部未登记入账。其中收入金额为3000元，支出金额为4000元，本年1月1日至3月4日现金收入总额为165200元、现金支出总额165500元。 要求:（1）确认盘点日账实是否相符。 （2）推断上年12月31日库存现金余额。 （二）参考答案： 第1题： （1）25000*0.1%=25 35000*0.2%=70 2700*1%=27 根据谨慎性原则，应该选取三者中的最小数，重要性水平金额为25万元。 （2）重要性水平与审计风险存在反向关系。重要水平越高，面临的审计风险越低；重要性水平越低，审计风险越高。如果重要性水平是70万元，则意味着低于70万元的错报不会影响到财务报表使用者的决策，此时注册会计师需要通过执行有关审计程序合理保证能发现高于70万元的错报。如果重要性水平是25万元，则金额在25万元以上的错报就会影响财务报表使用者的决策，此时注册会计师需要