国际会计准则汇编3

对国际会计准则第28号——对联营企业投资会计（2000年修订）的改进建议1

1本文件由上海国家会计学院中国注册会计师研究与发展中心汪珺翻译、丁度校译。

国际会计准则第28号——对联营企业投资会计

（200X年修订）

征询意见

理事会将特别欢迎对下列问题的回答。意见中最好能指明有关的准则段落，包含明晰的基本原理，并在合适的地方提出备选措辞的建议。

问题1：

您是否同意，IAS28和《国际会计准则第31号——合营中权益的财务报告》不应当运用于风险资本组织、互惠基金、信托公司以及类似实体对联营企业的投资（这些投资按照《国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量》的规定按公允价值计量），这种按公允价值进行的计量是已在那些行业中确立的比较好的惯例（参见第1段）？

问题2：

您是否同意，在联营企业发生损失的情况下，减记至零的金额中应当不仅包括对联营企业权益的投资，还包括诸如长期应收款的其他权益（参见第22段）？

主要改动摘要

主要的改动建议为：

●将风险资本组织、互惠基金、信托公司以及类似实体对联

营企业的投资（这些投资按照《国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量》的规定按公允价值计量），排除IAS28和《国际会计准则第31号——合营中权益的财务报告》的范围之外，这种按公允价值进行的计量是已在那些行业中确立的比较好的惯例（参见第1段）。

●将《解释公告第33号——合并和权益法：潜在表决权和

所有者权益的分摊》中的结论并入本准则（第5A段），并撤销SIC－33。

●将与持有投资只是为了以后出售有关的确定标准从“在近

期内”改为“在12个月内”（第8段）。

●将被投资者在严格的长期性限制条件下经营，大大削弱了

其向投资者转移资金的能力从而不适用于权益法核算的规定废除（第8段），并指出在严格的长期性限制向投资者转移资金的能力的条件下可以排除重大影响（第5B段）。

●如果投资者因为没有任何子公司而未编制合并财务报表，

则要求使用权益法处理对联营企业的投资（第8段）。

●在《国际会计准则第27号——合并和单独财务报表》中

对投资者单独财务报表中对联营企业投资的计量进行了

规范（第12段）。

●《解释公告第3号——消除与联营企业交易中的未实现利

润和损失》中的结论并入本准则中（第16B段）。

●规定如果在运用权益法时所采用的联营企业财务报表编

报日期与投资者的不同，该差异不得超过三个月（第18段）。

●规定对在类似条件下的相似交易和事项采用统一的会计

政策（第20段）。

●规定在联营企业发生损失时，减记至零的金额应当不仅包

括对联营企业权益的投资，还要包括其他一些长期权益（第22段），并废除《解释公告第20号——权益法：损失的确认》。

●要求更多的披露内容（第27段到28段B）。

目录

国际会计准则第28号——对联营企业投资会计

（200X修订）

范围…………………………………………………………………………………段落 1

定义...................................................................................................3-7 重大影响..........................................................................................4-5 B 权益法 (6)

权益法的运用……………………………………………………………………………8-2 4 减值损

失…………………………………………………………………………………23-24

单独财务报表………………………………………………………………………24A-24 B

披露.............................................................................................27-28 B 生效日期 (29)

附录：

结论依据（200X修订版）

国际会计准则第28号－对联营企业投资会计

(200X年修订)

本准则中以粗体标示的段落，应与本准则中的背景资料和实施指南以及《国际会计准则公告前言》的内容一并阅读。国际会计准则不拟应用于不重要的项目（参见《前言》第12段）。

范围

1.本准则适用于投资者对联营企业投资的核算。但是，该准则不适用于风险资本组织、互惠基金、信托公司以及类似实体对联营企业的投资（这些投资按照《国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量》的规定按公允价值计量），这种按公允价值进行的计量是已在那些行业中确立的比较好的惯例。如果这类投资按公允价值计量，则公允价值的变动在变动当期包括在损益中。

定义

3.本准则使用的下列术语，其含义为：

联营企业，指投资者对其有重大影响、但既不是投资者的子公司也不是其合营企业的实体，包括非法人实体，例如合伙。

重大影响，指具有参与被投资者的财务和经营政策的决定权力、但不是对这些政策具有控制权或共同控制权。

控制，指统驭一个实体的财务和经营政策、并藉此从其活动中获取利益的权力。

共同控制，指合同约定的对某项经济活动所共有的控制。

子公司，指被另一个实体（称作母公司）所控制的实体，包括非法人实体，例如合伙。

权益法，指投资最初以成本入账、以后根据投资后享有被投资者净资产份额的变动对其进行调整的会计方法。投资者的损益中包括其享有被投资者损益的份额。

重大影响

4.如果投资者直接或通过子公司间接地拥有被投资者20%或20%以上的表决权，即认为投资者具有重大影响，除非能够明确证明情况并非如此。相反，如果投资者直接或通过子公司间接地拥有被投资者20%以下的表决权，即认为投资者不具有重大影响，除非能够明确证明存在这种影响。大量的或大部分所有权被另一投资者拥有，并不排除某一投资者具有重大影响。

5.投资者具有重大影响，通常由下列一种或多种方式证实：

(1)在被投资者董事会或类似权力机构中的代表情况；

(2)政策制定过程的参与；

(3)投资者与被投资者之间的重大交易；

(4)管理层人员的交换；

(5)关键技术信息的提供。

5A. 实体可能拥有认股权证、股票买入期权、可转换为普通股的债务或权益性工具，或者其他类似工具，该工具若行使或转换即可潜在地对另一实体财务和经营政策增加该实体的表决权或减少其他方相对表决权（即潜在表决权）。在评估某个实体是否具有对被投资者的财务和经营政策决策产生重大影响的能力时，应当考虑包括其他实体拥有的潜在表决权在内的、现时即可行使或现时即可转换的潜在表决权的存在和影响。

5B.如果被投资者处于法律重组或破产过程，或者在严格的长期性限制向投资者转移资金的能力的条件下经营，可以排除重大影响。

权益法

6.在权益法下，投资最初按成本确认；投资日以后，通过增加或减少投资的账面价值确认投资者在被投资者损益中

应占的份额。投资者在被投资者损益中所占的份额包括在其损益中。收到被投资者分配的利润，则冲减其投资的账面价值。对于不包括在被投资者损益中的被投资者权益的变动，由此而导致投资者对被投资者权益的成比例的变动，也需要调整其投资的账面价值。这类变动包括由不动产、厂场和设备的重新估价以及外币折算差额导致的变动。投资者在这些变动中所占的份额直接在其权益中确认。

权益法的运用

8.对联营企业的投资应当采用权益法核算；除非购入和持有该项投资只是为了以后在自购买之日起的12个月内出售。这类投资应当按照《国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量》的规定按公允价值核算，公允价值的变动包括在发生变动当期的损益中。

9.对于投资者因对联营企业投资而赚取的收益来说，以收到的利润分配额为基础来确认收益，也许不是恰当的计量。因为，所收到的分配额与联营企业的经营业绩可能很少联系。由于投资者对联营企业具有重大影响，投资者对联营企业的经营业绩有一定责任，因此对其投资回报也有一定责任。投资者通过扩大财务报表的范围，将在联营企业损益中享有的份额包括在内，以反映这种经管责任。因此，权益法

的运用可以提供有关投资者净资产和损益的更有信息价值的报告。

11.投资者应当自对联营企业不再具有重大影响之日起，中止采用权益法，并且该项投资自其不再是联营企业之日起按照《国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量》的规定进行核算。

11A.不再是联营企业当日投资的账面价值，根据《国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量》的规定，应当视为该投资作为金融资产进行初始计量的成本。

16.采用权益法的许多步骤与《国际会计准则第27号——合并和单独财务报表》中所描述的合并程序相同。而且，并购子公司采用的程序所依据的概念，对联营企业投资也同样适用。

16A.集团在联营企业中的权益是母公司及其子公司在该联营企业中持有份额（不包括那些由子公司少数股东权益持有的份额）的总和。采用权益法运用时，该集团在其他联营企业或合营企业中持有的股份不作考虑。如果联营企业有子公司、联营企业或合营企业，在运用权益法时需纳入考虑的损益和净资产是，为对投资者的会计政策产生影响而进行必要调整之后在该联营企业合并财务报表中确认的损益和净资产（包括其联营企业的损益份额以及其联营企业和合营企业的净资产）。

16B.投资者（或其合并的子公司）和联营企业之间发生的“上销”和“下销”交易形成的损益，应当按投资者在该联营企业所占的权益份额予以消除。“上销”交易指诸如从联营企业至投资者的资产销售，“下销”交易指诸如从投资者至联营企业的资产销售。在交易提供转让资产发生减值的证据的范围内，损失不予消除。

17.对联营企业的投资，自其成为联营企业之日起，采用权益法核算。在投资日，投资成本与投资者所享有的在联营企业可辨认净资产公允价值中的份额之间的差额（无论正负），都要作为商誉处理并按照《国际会计准则第22 号——企业合并（1998年修改）》的要求进行核算。与联营企业有关的商誉计入投资的账面价值。对投资日以后投资者的损益份额需作适当调整，以核算：

(1)以购置日公允价值为基础的应折旧资产的折旧额；

(2)商誉的摊销额。

18.如果联营企业运用权益法编制的财务报表的报告日期与投资者的不同，则应当对在该日期与投资者财务报表日期之间发生的重要交易或事项的影响予以调整。在任何情况下，联营企业和投资者报告日期之间的差别应当不超过三个月。报告期的长度和报告日的任何差别，各期都应当相同。

18A.联营企业最近期可提供的财务报表投资者使用在权益法中。在相对较少的情况中，如果投资者的报告日与其联

营企业不同，联营企业通常按照投资者的报表日期编制财务报表以供投资者使用。如果按投资者的报告日编制财务报表花费过大的成本或精力，也可以使用报告日不同的联营企业的财务报表，只要其差别不超过三个月且已对不同报告日之间发生的重要交易或事项的影响予以调整。

20.投资者的财务报表对类似条件下的同样交易和事项采用统一的会计政策。如果联营企业采用的会计政策与投资者在类似条件下对同样交易和事项所采用的会计政策不同，当投资者采用权益法核算需要使用该联营企业的财务报表时，要进行适当调整以使联营企业的会计政策和投资者保持一致。

21.如果联营企业有发行在外的累积优先股被投资者以外的利益集团持有并列作权益项目，则投资者在计算其损益份额时，不论股利是否已经宣告，均应当先就这类股票的股利进行调整。

22.如果投资者对联营企业亏损的分担额等于或超过其在联营企业中的权益，则投资者应当中止确认更多的损失。联营企业中的权益等于权益法下对联营企业投资的账面金额加上实质上是投资者对联营企业权益投资的一部分的项目。例如，某个项目的结算未作计划或不会可能在可遇见的未来发生，它实质上是对实体权益投资的延伸或减少。这类项目可能包括优先股和长期应收款或贷款，但不包括应收帐款或

应付帐款。

22A.权益法下确认的超过投资者普通股投资的损失应当按其地位高低顺序（即清算时的优先级）分配至投资者在联营企业中的其他权益部分。投资者运用《国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量》的要求以判断是否需要确认与投资者其他权益相关的额外减值损失。

22B.投资者的权益减记到零以后，在投资者已承担的义务或已代联营企业偿债的支出范围内，计提追加的损失并确认一项负债。如果该联营企业随后报告盈利，则该投资者仅在这些盈利的份额等于未确认的净损失的份额之后重新确认这些盈利中的份额。

减值损失

23.如果有迹象表明对联营企业的投资可能减值，实体应当运用《国际会计准则第36号―资产减值》。在确定该项投资的使用价值时，实体可估计：

(1)被投资者作为一个整体可望创造的未来估计现金流量的现值中属于投资者的份额，包括来自被投资者经营活动的及最终出售此项投资实得收入的现金流量；或者

(2)从此项投资中收到的股利及最终出售此项投资可望产生的未来估计现金流量的现值。

在恰当的假设下，两种方法将给出同样的结果。形成的任

何投资减值损失，将按照《国际会计准则第36号》进行摊销。因而，它首先将分配给任何余留的商誉（参见第17段）。

24.对联营企业投资的可收回金额，将按各个联营企业分别进行评估，除非这个联营企业在持续使用中不创造现金流入，因为其使用基本上独立于报告实体其他资产所创造的现金流入之外。

单独财务报表

24A.对联营企业投资应当根据《国际会计准则第27号——合并和单独财务报表》第29段、30段和33段的规定在投资者的单独财务报表中进行核算。

24B.本准则并未对规定哪些实体公布单独财务报表。如果实体编制意在遵循国际财务报告准则的单独财务报表，则运用第24A段。

披露

27.下列各项应当予披露：

（1）已公布标价的对联营企业的投资的公允价值；

（2）包括资产、负债、收入和损益的总金额在内的联营企业的简要财务信息；

（3）如果投资者直接或通过子公司间接地拥有被投资者20%以下的表决权或潜在表决权却断定投资者具有重大影响，投资者不具有重大影响的假定不成立的原因；

（4）如果投资者直接或通过子公司间接地拥有被投资者20%或20%以上的表决权或潜在表决权却断定投资者不具有重大影响，投资者具有重大影响的假定不成立的原因；

（5）如果在运用权益法时要使用这类财务报表并且其报告日或报告期间与投资者的不同，联营企业财务报表的报告日期，以及使用不同的报告日或报告期间的原因；

（6）联营企业以现金股利、偿还贷款或预付款（即借款安排、条款约束）方式向投资者转移资金的能力受限的性质和程度；

（7）如果投资者已中止确认对联营企业亏损的份额，本期未确认的和累计的联营企业净亏损的份额。

28.采用权益法核算的对联营企业投资应当归类为长期资产，并在资产负债表中单项列示。投资者在这类联营企业的税后损益中应占的份额，在损益表中应当单项列示。归属于投资者的联营企业中止经营的份额，也应当单项列示。

28A.投资者在联营企业权益变动中占有的份额由投资者直接确认为权益项目，根据《国际会计准则第1号——财务报表的列示》的要求应当在权益变动表中进行披露。

28B.根据《国际会计准则第37号——准备、或有负债和

或有资产》，投资者应当披露：

（1）因其也附有或有责任的，其在联营企业或有负债中的份额；

（2）由于投资者从严格意义上说要对联营企业所有负债负责而产生的或有负债。

生效日期

29.本国际会计准则对报告期自2003年1月1日或以后日期开始的年度财务报表有效。鼓励提前采用。如果提前采用对财务报表有影响，实体应当披露这个事实。

附录

结论依据（200X年修订版）

A1.本结论依据总结了理事会在达成本征求意见稿中的结论时所考虑的因素。个别理事会成员对有些因素较之对其他因素更为看重。

A2.理事会于2001年7月宣布，作为其最初的技术项目日程的一部分，它将启动一个项目对若干准则进行改进，包括IAS28。理事会改进项目的目标是减少或消除现有准则中的备选方法、重复以及矛盾，解决协调性问题并进行其他改进。既然改进项目的意图不在于重新考虑IAS28中所建立的对联营企业投资会计的基本方法，本结论依据不对理事会没有重新考虑过的IAS28规定进行讨论。

风险资本组织、互惠基金、信托公司和类似实体的投资的会计核算

A3.没有一个准则对风险资本组织、互惠基金、信托公司和类似实体的投资的会计核算进行了明确规范。因此，根据对被投资者的控制或影响程度，可以运用以下准则之一：（1）《国际会计准则第27号——合并财务报表及对子公司投资会计（2000年修订）》，

（2）《国际会计准则第28号——对联营企业投资会计（2000年修订）》，或者

（3）《国际会计准则第31号——合营中权益的财务报告（2000年修订）》。

A4.理事会考虑过是否存在另一种方法适用于这类投资并得出了肯定的结论。理事会注意到对风险资本组织、互助基金、信托公司和类似实体的投资采用权益法或比例合并法通常提供与其管理和其他方面不相关的信息，而以公允价值计量却提供更加相关的信息。理事会还注意到这些投资的公允价值信息通常易于取得。

A5.此外，理事会注意到对这类投资的影响或控制水平可能变动比较频繁；如果投资的会计核算方法变动频繁，财务报表将不再那么有用。

A6.因此，理事会决定提出如下建议：如果以公允价值计量是已在相关行业中确立的比较好的惯例，因而风险资本组织、互助基金、信托公司和类似实体的投资按照《国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量》的规定按公允价值计量，则这些投资应当被排除在IAS28和《国际会计准则第31号——合营中权益的财务报告》的范围之外。理事会对于采用公允价值计量是已确立的对这些投资进行处理的比较好的惯例表示理解。

A7.但是理事会决定，如果根据国际会计准则第27号的规定，