国际税收第二章

2 税收管辖权

2.1 税收管辖权的含义、确立原则和种类

2.1.1 税收管辖权的含义

国家的基本权力有四个

——独立权、平等权、自保权、管辖权

管辖权

——是指各个国家对其领域内的一切人和物以及行为、事件等所行使的最高的法律权力。是最重要、最基本的权力，是一国主权在本国领域内最具体的体现。

分为：民事管辖权、刑事管辖权、税收管辖权

管辖权行使的四个原则：

——属地原则、属人原则、保护性原则、普遍性原则

其中，保护性原则和普遍性原则适用于刑事管辖方面。

税收管辖权

——是国家主权在税收领域中的体现，是一国政府在征税方面所行使的管理权力及其范围。

税收管辖权体现了以下两个原则：

1.独立自主原则

2.约束性原则

税收管辖权的内容：

1.谁有权征税——课税权主体

2.对谁行使征税权——课税主体

3.对什么行使征税权——课税客体

4.如何行使征税权——税基、税率、纳税日期、方法等

2.1.2 确立税收管辖权的原则

属地原则

——也称来源国原则，是指一国政府以地域范围作为其行使征税权力所遵循的指导思想原则。

属人原则

——也称居住国原则，是指一国政府以人员范围作为其行使征税权力所遵循的指导思想原则

2.1.3 税收管辖权的类型

地域税收管辖权

——也称收入来源地税收管辖权，国家依照属地原则，对来源于本国境内的全部所得以及存在于本国领土范围内的财产行使征税权力，而不考虑其取得者是否为该国居民或公民。公民税收管辖权

——国家遵循属人原则，对具有本国国籍的公民在世界范围内的全部所得和财产行使征税权力，而不考虑该公民是否为本国居民。

公民——是指具有本国国籍的，在法律上享有权利和承担义务的人。

居民税收管辖权

——国家依照属人原则，对本国法律规定的居民（自然人和法人）在世界范围内的全部所得和财产行使征税权力，而不考虑该项所得是否来源于本国。

居民——是指居住在本国境内并受本国法律管辖的一切人，包括本国国民、外国国民、

双重国籍人和无国籍人。

2.1.4 世界各国税收管辖权的实施

同时实行地域税收管辖权和居民税收管辖权

居民税收管辖权——对本国居民的境内所得、境外所得征税

地域税收管辖权——对外国居民的境内所得征税

我国及大多数国家采用。

2.1.4 世界各国税收管辖权的实施

仅实行地域税收管辖权

——本国居民的境内所得

——外国居民的境内所得

主要国家有香港、文莱等

巴西、法国的公司所得税仅实行地域税收管辖权，个人所得税同时行使地域和居民税收管辖权。

拉美国家原来实行单一地域税收管辖权，90年代后，都改为实行属人原则。

同时行使地域、居民、公民税收管辖权

美国十分强调本国征税权范围，税法规定，美国公民即使长期居住在国外，不是美国的税收居民，也要就其一切所得向美国政府申报纳税。

这主要是考虑到这些在国外居住的美国公民也能享受到美国政府给他们带来的利益，因而也有义务向美国政府纳税。认为征税权行使的范围要基于以下理由，即政府给公民和他的财产带来的利益，而不论他居住在什么地方。

2.2 居民（公民）税收管辖权

2.2.1 自然人居民（公民）身份的判定

法律标准

根据一国法律规定，如果一个人具有该国国籍，该人就被认定为该国公民，该国就可以对其行使税收管辖权。

国籍的取得：

血统主义——根据父母的国籍来确定子女的国籍

出生地主义——依本人的出生地来确定其国籍

例，美国、墨西哥、菲律宾、荷兰

户籍标准

是以跨国自然人的居住状况作为判定其居民身份的标准

1.住所标准

——凡是住所设在该国的纳税人即为该国的税收居民。

住所是指一个人固定的或永久性居住地。

（1）多数国家采用客观标准确定个人的住所

即要看当事人在本国是否有定居或习惯性居住的事实

包括:

当事人的家庭（配偶、子女）所在地

经济利益中心——能够给当事人带来主要投资收益的不动产、专利或特许权等财产所在地。经济活动中心——当事人的主要职业或就业活动的所在地

（2）有些国家同时采用客观标准和主观标准

主观标准：如果当事人在本国有定居的愿望或意向，就可以判定其在本国有住所。

因此，依据住所标准，一个人在行使居民税收管辖权的国家内有永久性住所，该人就是该国居民，对该国就要履行无限纳税义务。

《个人所得税法》规定，

在中国境内有住所，从中国境内和境外取得的所得要依照规定缴纳个人所得税。

《个人所得税法实施条例》第二条规定，

在中国境内有住所的个人是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人。

在中国境内习惯性居住，是指个人由于住所在中国境内，而当其在国外学习、工作、探亲、旅游等活动结束后必然要返回中国境内居住，而不是指个人在中国境内实际居住。

2.居所标准

——一个人在行使居民税收管辖权的国家短期停留、临时居住并达到一定期限，这个人就是该国居民，就要承担无限纳税义务。

居所是有不定期居住意愿的住处，即为某种目的，如经商、求学、谋生等而作为非长期居住的住处。它既可以是自有的房屋，也可以是租用的公寓、旅馆等。

例，德国、澳大利亚

3.居住时间标准（停留时间标准）

——如果一个人在一个行使居民税收管辖权的国家，居住或停留超过一定时间，此人在税收上即可被视为该国的居民。一般按纳税年度制定，连续计算或累计计算

（1）半年期标准（183、182或180天）

（2）一年期标准（365天）我国、日本、韩国、巴西

（3）同时考虑当事人在本纳税年度和以前纳税年度在本国停留时间。英国、美国、印度我国税法规定，在一个纳税年度中在我国住满一年的个人为我国的税收居民。

跨年度住满365天不会成为我国的税收居民

结论

（1）各国通常同时采用住所（或居所）标准和居住时间标准

（2）只采用住所（或居所）标准比利时、希腊

（3）只采用居住时间标准印度、泰国、墨西哥

我国：同时采用住所标准和居住时间标准

《个人所得税法》规定，

在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。

2.2.2 法人居民（公民）身份的判定

登记注册地标准（组建地标准、法律标准）

——一个公司或企业按照一国的公司法，履行登记注册手续并得到有关当局的批准，成为该国的法人，在税收上被视为居民，负有无限纳税义务。

凡是按照本国的法律在本国注册登记组建的法人都是本国的法人居民，而不论该法人的管理机构所在地及业务活动地是否在本国境内。

实际管理与控制中心标准（管理和控制地标准）

——凡是属于实际管理与控制中心设立在本国境内的各公司、企业，均可确认为本国居民，就其来自境内外的全部所得行使居民税收管辖权征税，无论其在哪国注册成立。

实际管理与控制中心，通常看公司权力由谁掌握和运用，由掌权人的居住地或经常开会的地方为准。一般是董事会的开会地点、股东大会的召开地点。

总机构所在地标准

——凡是总机构设在本国的法人即为本国的法人居民。

总机构是指负责法人公司的重大经营决策以及全部经营活动，并统一核算法人盈亏的总公司或总部、总店。

总机构所在地标准强调法人组织结构主体的重要性

管理和控制中心标准强调法人权力中心的重要性

控股权标准（选举权控制标准、资本控制标准）

——以控制公司选举权股份的股东是否为本国居民来判定其法人居民身份。

主要经营活动所在地标准

——强调一个公司的主要经营活动若在一国境内，即为该国的居民公司。

主要经营活动地是指企业的主要收入来源地、主要财产所在地、主要产品生产地和销售地等

我国：企业分为居民企业和非居民企业

居民企业

——是指依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。

居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。

非居民企业

——是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。

非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。

非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。

2.3 地域税收管辖权

2.3.1 经营所得

常设机构标准（欧洲大陆法系采用）

常设机构——企业在一国境内进行全部或部分经营活动的固定营业场所。

特征：（1）有一个营业场所

（2）这一场所必须是固定的

（3）通过这一机构进行的活动必须是以盈利为目的

大部分国家在税法中以列举的办法来明确常设机构的范围：管理机构、分支机构、办事处、工厂、作业场所、矿场、油井、气井、采石场或其他开采自然资源的场所。

1.一个非居民在本国设有常设机构，并且通过该常设机构取得了经营所得，就可判定这笔所得来源于本国，要征税。

2.非居民在本国无常设机构，该国就不能认为非居民的经营所得是来源于本国，也就不能对其经营所得征税。

我国采用常设机构标准

3.非居民在本国设有常设机构，但其经营所得不是通过该常设机构取得的，该国是否征税，有两种原则：

（1）归属原则（实际联系原则、实际所得原则）

只对非居民外国公司通过本国常设机构实际取得的经营所得征税；

对通过常设机构以外的途径取得的经营所得不征税。

（2）引力原则

不仅包括归属于常设机构的经营所得征税，

还包括不通过常设机构，但与常设机构经营相同或类似的营业所得也要征税。

交易地点标准（英美法系国家采用）

交易——泛指各类贸易、制造等经营活动

1.英国：贸易活动——依据合同的订立地点是否在英国

制造活动——制造活动的发生地

2.加拿大：贸易活动——依据合同的签订的习惯性地点

制造活动——制造活动的发生地

3.美国：贸易活动——货物的实际销售地点

制造活动——制造活动的发生地

2.3.2 投资所得

权利提供地标准（股权、债权、使用权）

提供这类权利的企业或个人是哪国居民，就判定这类投资所得来源于哪国。反映居住国的利益。

权利使用地标准（投资所得支付地标准）

权利在哪个国家使用，就判定这类所得来源于哪国，反映非居住国的利益。

双方分享征税权

可由居住国征税，也可由非居住国征税，但对非居住国征税的最高额度作出限制，并附加了应通过双边谈判的限制性条款。

即非居住国对这些所得按毛收入征收一笔较低的预提税，其税率比本国国内税法规定的税率低，以保证居住国也能征得一部分税款。

我国：

1.股息——股息支付公司的居住国

从中国境内的公司、企业取得的股息、红利所得不论支付地点是否在中国境内，均为来源于中国境内的所得。

中国境内公司、企业是指我国的法人居民企业。

2.利息——利息支付者的居住地

从中国境内的公司、企业以及其他经济组织或个人取得的利息属于来源于中国境内的所得。

3.特许权使用费——特许权的使用地

许可各种特许权在中国境内使用而取得的所得，不论支付地点是否在中国境内，均为来源于中国境内的所得。

2.3.3 劳务所得

独立个人劳务所得

非居住国能够对跨国独立个人劳动者征税，必须是该独立个人劳动者在非居住国出场条件下取得的报酬。

1.固定基地标准

在非居住国设有经常使用的固定基地，可认定为出场。

通过固定基地取得的劳务所得确定为来源于该国，征税

2.停留时间标准

在有关的会计年度中连续或累计停留在非居住国达183天，可认定为出场，其独立劳务所得确定为来源于该国，征税。

3.所得支付地标准

一个跨国独立劳动者的所得是由某国的居民或设在其境内的常设机构、固定基地支付的，即可确定为其所得来源于该国，征税。

当独立劳动者在非居住国既无固定基地，停留时间又未超过183天时采用本标准。

非独立个人劳务所得

1.所得支付地标准

非独立个人劳动者受雇于非居住国，其劳务所得是由具有非居住国居民身份的雇主支付，或者是由居住国雇主设在非居住国的常设机构或固定基地支付，可认定其所得来源于非居住国，征税。

我国规定，凡因任职、受雇、履约等而在中国境内提供劳务的所得，都应当按照税法规定纳税。

2.停留时间标准

非独立劳动者受雇于非居住国取得的劳务所得，不是由非居住国支付，而是由居住国雇主支付，则：

只要该人在一个会计年度中。连续或累计停留在非居住国超过183天，判定其所得来源于非居住国，征税

其他个人活动所得来源地的确定

1.跨国政府服务所得

——跨国政府服务人员为某国政府提供跨国服务取得的所得，此项所得完全是来自于政府所在国的行政经费支出。

通行做法：认定此项所得来源于支付所得的政府所在国，征税

2.跨国董事费所得

采用实际支付标准，即认定董事费是来源于支付所得的该董事会的公司所在国。

3.跨国表演所得

不论该所得是否归属于表演家和运动员本人，都由表演活动获取所得所在的非居住国行使地域税收管辖权。（不适用于一般跨国非独立劳务所得和独立劳务所得的规则）

2.3.4 财产所得

不动产及有形动产所得（定期收益）

1.财产所在地标准

这类财产的坐落国或所在国为所得来源国。

2.财产所有者标准

某些动产主要是船舶、飞机等，在本国境外出租取得的租金，如其所有者为本国居民或非居民设在本国的常设机构，则认定为本国境内所得。

财产转让所得

1.不动产转让所得——财产所在地标准

2.动产转让所得

（1）财产所在地标准

属于在非居住国的常设机构或固定基地的动产，以常设机构或固定基地所在国为该转让所得的来源地。

转让从事国际运输的船舶或飞机，或转让经营上述船舶、飞机的动产所取得的收入，这类动产所得均属于转让者为其居民的国家，应以这些所得所属企业的实际管理机构所在国为来源地，又居住国独占行使居民税收管辖权。

对股票、债券的转让所得，依发生在本国境内的事实为依据。

3.财产销售地标准（美国、我国）

以财产的实际销售地或成交地作为判定财产转让收益的来源地。

我国规定，转让中国境内的建筑物、土地使用权等财产或在中国境内转让其他财产取得的所得为来源于中国境内的所得。

2.3.5 租金所得

1.产生租金财产的使用地或所在地

2.财产租赁合同签订地

3.租金支付者的居住地

我国采用租赁财产使用地标准

——将财产出租给承租人在中国境内使用而取得的所得为来源于中国境内的所得。

2.4 居民与非居民的纳税义务

2.4.1 居民的纳税义务

居民——无限纳税义务，

境内外一切所得向居住国纳税。

自然人居民

长期居民——无条件的无限纳税义务

非长期居民——有条件的无限纳税义务

我国，居民纳税义务是指在中国境内有住所，或者无住所而在中国境内居住满1年的个人。

1.非长期居民

——在中国境内无住所，

在境内居住一年以上，不到五年。

（1）来源于中国境内的所得，纳税

（2）来源于中国境外的所得

只就由中国境内公司、企业以及其他经济组织或者个人支付的部分纳税；

而不必就外国境内公司、企业或个人支付的外国来源的所得纳税

还规定，

对于在中国境内居住满一年而不超过五年的外籍个人

凡其工资是由境内雇主和境外雇主分别支付的，

并且在一个月中有境外工作天数的，

其境外雇主支付的工资中属于境外工作天数的部分不征税

2.长期居民

——居住超过五年的个人，

从第六年起，就其来源于中国境内外的全部所得纳税

在中国境内居住满五年，是指在中国境内连续居住满五年。即在连续五年中的每一个纳税年度均居住满1年，临时离境，不扣减在我国境内的居住天数。

临时离境，是指在一个纳税年度中一次不超过30日或者多次累积不超过90日的离境。从第六年起的以后各年度中，

（1）凡在境内居住满一年的，应当就其境内外所得纳税；

（2）不满一年的，仅就其该年内的境内所得纳税

（3）若在第六年起以后的某一年度内在境内居住不足90天

其来源于中国境内的所得，由境外雇主支付并不由该雇主在中国境内的机构场所负担的部分，免税。

并从再次居住满一年的年度起重新计算五年期限。

法人居民

——要就起境内外一切所得向本国政府纳税。

同时，规定“推迟纳税”

即本国居民公司来源于境外子公司的股息、红利所得在未汇回本国以前可以先不缴纳所得税，当这些境外所得汇回本国后，本国居民公司再就其申报纳税。这时居民公司的境外股

息、红利所得的纳税义务并不是在境外所得产生时而产生，而是被推迟到境外所得汇回国以后才产生。

我国没有推迟纳税，而是规定，

纳税人来源于境外的所得，不论是否汇回，均应在规定的纳税年度计算并申报缴纳所得税。

2.4.2 非居民的纳税义务

非居民——有限纳税义务，仅就境内所得向该国纳税

非居民的纳税义务在许多国家都有一些例外的情况

1.非居民自然人

我国，非居民纳税义务是指在中国境内无住所又不居住，或者无住所且居住不满一年的个人。纳税义务的特殊规定：

非居民在本国停留的时间没有达到规定的标准，其有限纳税义务在一定条件下可以得到豁免。

我国规定，在中国境内无住所，在一个纳税年度中在中国境内连续或累计居住不超过90日（或183天）的个人，其来源于中国境内的所得，由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构场所负担的部分，免予缴纳个人所得税。

2.非居民法人

即外国公司在本国的分支机构，一般只就来源于本国所得纳税。

但也有一些国家规定非居民公司也要就其某种境外来源的所得向本国政府纳税，从而使非居民公司在某种程度上也负有了无限纳税义务。

例，美国

外国公司来源于美国境外的股息、利息、资本利得、租金和特许权使用费等所得，如果与美国的经营活动有实际联系，则外国公司在美国的分支机构也要就这些来源于美国境外的所得向美国政府纳税。

2.4.3 中国境内无住所的个人工资薪金所得的征税

1.工资薪金所得来源地的确定

（1）个人实际在中国境内工作期间

——不论中国境内还是境外雇主支付的，

均属境内所得

（2）个人实际在中国境外工作期间

——不论中国境内还是境外雇主支付的，

均属境外所得

2. 居住不超过90天或183天

实际在中国境内工作期间：

（1）由境外雇主支付且不由该雇主在中国境内的机构负担的工资薪金——免税

（2）由境内雇主支付或由中国境内机构负担的工资薪金

——纳税

3.居住超过90日或183日，不满1年

（1）境内工作期间，境内、境外雇主支付的工资薪金

——纳税

（2）境外工作期间，除第5条规定外，

——免税

4.居住满1年

（1）不超过5年

境内工作期间，境内外雇主支付工资薪金

——纳税

临时离境期间，仅就境内雇主支付的部分

——纳税

（2）超过5年，从第6年起的以后年度中，

境内居住满1年——境内外所得纳税

境内居住不满1年——该年内境内所得纳税

某一年度境内居住不足90天

——来源于境内的所得，由境外雇主支付且不由该雇主境内机构场所负担的部分，免税。

并从再次居住满1年的年度起重新计算5年期限。

5.中国境内企业的董事、高级管理人员的纳税义务

（公司正、副经理、各职能技师、总监等）

（1）中国境内企业支付的董事费或工资薪金

不适用第2、3、4条

应自其担任境内企业该职务起，到解除职务止，

——不论是否在境外履行职务，均纳税

（2）境外企业支付的工资薪金

依照第2、3、4条规定

例，某外籍个人2010年1月1日起担任中国境内某外商投资企业的副总经理，由该企业每月支付其工资20000元，同时，该企业外方的境外总机构每月支付其工资6000美元，其2010年在华工作时间累计180天。

该人适用第5条

（1）中国境内企业每月支付的20000元，纳税

（2）境外总机构支付的工资6000美元，

有税收协定，180<183，免税

无税收协定，180 >90，境内180天的部分，纳税

计算题

1.与我国签订税收协定国家的外籍人担任我国境内一家外商投资企业市场推广部经理助理。

该企业每月支付其工资10000元，

境外母公司每月另支付其工资折合人民币33000元

境内工作244天（8个月），

境外工作121天（4个月），

其在境外工作期间共取得境内企业和境外企业支付的工资折合人民币200000元。

计算：该人全年应纳个人所得税。

2.某外籍人担任我国境内一家外商投资企业财务部经理

该企业每月支付工资8000元

外方公司每月支付工资折合人民币41250元

境内工作340天

有25天在境外

境外期间外方公司支付其工资折合人民币20625元，境内企业照发其工资。

计算：全年应纳个人所得税。

3.某外籍人，2005年1月由其所在国公司派遣到我国某公司工作。 2010年度

其在该公司每月取得工资收入10000元，

且其所在国公司每月支付其工资折合人民币28000元。

计算：2010年度该人应纳个人所得税

计算题

4.某外籍人2008年1月起被美国一家公司派到我国，在该公司与我国合资的M公司任职做技术指导工作。

M公司每月支付其工资15000元人民币

美国公司每月支付工资折合人民币35000元。

2010年6月，该人被美国公司临时派到泰国工作15天，泰国公司向其支付工资折合人民币8500元。

计算：该人2010年6月应纳所得税。

工资薪金所得税率表

全月应纳税所得额税率速算扣除数

<500 5% 0

500~2000 10% 25

2000~5000 15% 125

5000~20000 20% 375

20000~40000 25% 1375

40000~60000 30% 3375

60000~80000 35/% 6375

80000~100000 40% 10375

>100000 45% 15375

答案

1. 每月应纳税所得额

=（10000＋33000）－4800=38200元

每月应纳税额

=38200×25%－1375=8175元

全年应纳税额

=8175×8=65400元

2. （1）每月应纳税所得额

=（8000＋41250）－4800=44450元

340天应纳税额

=（ 44450 ×30%－3375）×12÷365×340

=111333.7元

（2）25天应纳税额

=[（ 8000－4800）×15%－125]÷30×25

=295.8元

全年应纳税额= 111333.7＋ 295.8=111629.5元

3.每月应纳税所得额

=10000＋28000－4800=33200元

每月应纳税额

= 33200×25%－1375 =6925元

全年应纳税额

=6925×12=83100元

4.不超过5年，非长期居民，泰国15天属临时离境，泰国支付的工资免税。

按当月境内外工资总额计算应纳税额

=[（35000＋15000）－4800] ×30%－3375

=10185元

当月应纳税额

=10185×（1－35000/50000×15/30）

=6620.25元