合并财务报表经典习题
1、甲公司为上市公司。为提高市场占有率及实现多元化经营，甲公司进行了一系列投资和资本运作。
（1）甲公司于20×0年10月2日与乙公司的控股股东丙公司签订股权转让协议，主要内容如下：
①以乙公司20×0年10月30日经评估确认的净资产为基础，甲公司以投资性房地产和无形资产作为合并对价支付给乙公司的原股东丙公司，取得了乙公司75%的股权。
甲公司拟长期持有乙公司的股权，没有出售计划。甲公司与丙公司不具有关联方关系。
②该合并合同于20×1年1月1日已获股东大会通过，并于当日办理了股权登记手续，当日甲公司投资性房地产的账面价值为 5 000万元（原值为6 000 万元，已计提折旧1 000 万元）,
公允价值为5 700 万元，不考虑处置投资性房地产的相关税费；无形资产的原值3 600 万元, 已计提摊销额600 万元, 公允价值为3 300 万元，处置该项无形资产应交营业税165 万元。20×1年1月1日乙公司的可辨认净资产的账面价值为10 500 万元，其中，股本为5 000
万元，资本公积为4 500万元，盈余公积为100 万元，未分配利润为900万元。乙公司可辨认净资产公允价值为10 600 万元，乙公司可辨认净资产公允价值与账面价值存在的差异由以下事项产生：
（2）甲公司20×1 年5 月15 日从乙公司购进需安装设备一台，用于公司行政管理，设备含税价款877.50 万元（增值税税率17%），以银行存款支付，另付第三方运费和安装费75 万
元，6月18日投入管理部门使用。该设备系乙公司生产，其成本为600万元。甲公司对该
设备采用直线法计提折旧，预计使用年限为5 年，预计净残值为零。
（3）20×1年1月1日，乙公司按照961万元的价格发行公司债券，面值为1 100 万元，年末按票面利率3%计提利息，下年年初支付。该债券在第五年兑付（不得提前兑付）本金及最后一期利息。甲公司于发行当日全额购买了乙公司所发行的该项债券，划分为持有至到期投资,债券的面值1 100 万元，实际支付价款为961 万元，不考虑交易费用，实际利率为6%。
（4）乙公司20×1年度实现净利润3 111.25 万元（均由投资者享有）。20×1年度末乙公司计提法定盈余公积311.125 万元。乙公司20× 1 年因持有可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的金额为100 万元（已经扣除所得税影响）。20×1 年度乙公司宣告分配现金股利510 万元。
（5）乙公司20×2年度实现净利润4 087.5 万元（均由投资者享有）。20×2 年度末乙公司计提法定盈余公积408.75 万元。乙公司20× 2 年因持有可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的金额为200 万元（已经扣除所得税影响）。20×2 年乙公司宣告分配现金股利1 410 万元。
（6）20×3年1月3日甲公司出售乙公司70%的股权，出售后甲公司对乙公司的持股比例为5%，无法控制乙公司。出售价款为16 800 万元，剩余股权在丧失控制权日的公允价值为 1 200
万元。
（7）各公司适用的所得税税率均为25%，预计在未来期间不会发生变化；预计未来期间有
足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。乙公司各项可辨认资产、负债在合并前账
面价值与其计税基础相同，固定资产折旧方法、折旧年限、净残值，税法与会计处理相同。该合并为应税合并，在合并财务报表层面出现的暂时性差异均符合递延所得税资产或递延所得税负债确认条件。
要求（计算结果保留两位小数）：
（1）判断甲公司对乙公司合并所属类型，简要说明理由；
（2）计算20×1年1月1日的合并成本并编制投资时的会计分录；
（3）计算20×1年1月1日购买日合并商誉，编制购买日合并财务报表的调整抵消分录；（4）分别编制20×1年12月31日和20×2年12月31日合并报表全部调整抵消分录；（5）编制20×3年1月3日甲公司处置乙公司股权的会计分录；
（6）计算甲公司20×3年1月3日丧失控制权日在合并财务报表中确认的处置投资收益，并编制与确认的处置投资收益相关调整分录。
正确答案：
（1）属于非同一控制下的企业合并。理由：甲公司与丙公司在交易前不存在任何关联方关系。（2）合并成本＝5 700＋3 300 ＝9 000 （万元）
借：长期股权投资9 000
累计摊销600
贷：其他业务收入5 700
无形资产3 600
应交税费—应交营业税165
营业外收入[3 300- （3 600-600 ）-165]135
借：其他业务成本5 000
投资性房地产累计折旧1 000 贷：投资性房地产6 000
（3）合并商誉＝9 000-10 600 ×75%＝1 050 （万元）借：存货500
固定资产100
贷：资本公积100
应收账款200
预计负债300
借：股本5 000
资本公积（4 500+100 ）4 600
盈余公积100
未分配利润—年末900
商誉1 050
贷：长期股权投资9 000
少数股东权益（10 600 × 25%）2 650
4）分别编制
×年月日和×年月日合并报表全部调整抵消分录。
②将子公司账面价值调整为公允价值相
关调整分录②将子公司账面价值调整为公允价值相关调整分录
借：存货500
固定资产100 贷：资本公积100 应收账款200
预计负债300 借：存货500
固定资产100 贷：资本公积100
应收账款200
预计负债300
借：营业成本500 管理费用
（100/10 ）10 应收账款200 预计负债300 贷：存货500 固定资产—累计折旧10 资产减值损失200 营业外支出300 借：未分配利润—年初500 未分配利润—年初10 应收账款200 预计负债300 贷：存货500 固定资产10 未分配利润—年初200 未分配利润—年初300
借：管理费用（100/10 ）10 贷：固定资产—累计折旧10
③按照权益法调整长期股权投资的调整分录，并计算调整后的长期股权投资账面价值③按照权益法调整长期股权投资的调整分录，并计算调整后的长期股权投资账面价值
调整后的净利润借：长期股权投资1 942.5
＝3 贷：未分配利润—年初1 111.25-150+15+33.75-500-10+200+300 867.5
=3 000 （万元）资本公积75 确认投资收益＝（3 000-510）×75%＝1
867.5 （万元）确认资本公积＝100×75%＝75（万元）借：长期股权投资1 942.5
贷：投资收益1 867.5 资本公积75 计算调整后的长期股权投资＝9 000 ＋1 942.5 ＝10 942.5 （万元）
乙公司调整后净利润＝4 087.5
＋30-7.5-10 ＝4 100 (万元) 确认投资收益＝( 4 100-1 410) ×75%＝2 017.5 (万元) 确认资本公积＝ 200×75%＝ 150(万元) 借：长期股权投资 2 167.5 贷：投资收益 2 017.5 资本公积 150 调整后的长期股权投资＝ 9 000 ＋1 942.5 ＋2 167.5 ＝13 110 (万元)
借：投资收益 (4 100 ×75%) 3 075
少数股东损益 1 025 未分配利润—年初 3 078.875 贷：提取盈余公积 408.75 对所有者(或股东)的分配
1 410 未分配利润—年末 5 360.125
④长期股权投资与乙公司所有者权益的
④长期股权投资与乙公司所有 者权益的抵消分录
借：股本 5 000
资本公积 4 700
盈余公积 411.125 未分配利润—年
末
(900+3 000-311.125-510 )3
078.875 商誉
(10 942.5-13 190 ×75%)1 050
贷：长期股权投资 10 942.5 少数股
东权益
(13 190 ×25%) 3 297.5
借：股本 5 000
资本公积 4 900 盈余公积
819.875
未分配利润—年末
(3 078.875+4 100-408.75-1
410) 5 360.125
商誉 (13 110－ 16
080×75%)
1 050
贷：长期股权投资 13 110
少数股东权益( 16 080
⑤投资收益与利润分配的抵消分录
⑤投资收益与利润分配的抵消
借：投资收益( 3 000 ×75%) 2 250
少数股东损益 750
未分配利润—年初 900 贷：提取盈余公积 311.125 对所有者(或股东)的分配 510 未分配利润—年末 3 078.875
借：应付债券985.66 贷：持有至到期投资（961＋961
×6%-1 100×3%）985.66 借：应付债券1 011.8 贷：持有至到期投资
（985.66 ＋985.66 × 6%-1 100
×3%）1 011.8
借：投资收益57.66 贷：财务费用57.66 借：投资收益59.14 贷：财务费用59.14
借：应付利息33
贷：应收利息33 借：应付利息33
贷：应收利息33
借：分配股利、利润或偿付利息支付的现金33
贷：取得投资收益收到的现金33
企业因处置部分股权投资丧失了对原有子公司的控制权（以下第一、第二、第三属于这种情况）（一）个别财务报表
1.处置时的股权时会计处理
借：银行存款【收到的价款】
贷：长期股权投资【按照比例冲减账面价值】
投资收益【差额】
2.处置后的剩余股权时会计处理
（1）对于剩余股权，应当按其账面价值确认为长期股权投资或其他相关金融资产。其中：
①由控制的成本法→无控制的成本法（不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量）；
②由控制的成本法
→金融资产（2）处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的，按有关成本法
转为权益法的相关规定进行会计处理。
（二）合并财务报表
1、对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。
2. 处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子
公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。
3.企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权，存在对该子公司的商誉的，在计算确定处置子公司损益时，应当扣除该项商誉的金额。
4.与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。
合并报表当期的处置投资收益＝[ （处置股权取得的对价＋剩余股权公允价值）－原有子公司自购买日开始持续计算的净资产×原持股比例] －商誉＋其他综合收益×原持股比例
第一种情况：全部处置，持股比例为0
假定：20×3 年1 月3日甲公司处置乙公司70%股权的，取得价款18 000 万元借：银行存款
18 000
贷：长期股权投资
9 000
投资收益
9 000
合并报表
合并报表当期的处置投资收益＝[ （处置股权取得的对价18 000＋剩余股权公允价值0 ）－按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额16 080 × 75%] －商誉1 050+其他综合收益300× 75%＝5 115 （万元）。
①对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。（无需调整，因为持股比例为0
借：长期股权投资
贷：投资收益
②对于个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整借：投资收益【代替原长期股权投资】[ （3 000-510+4 100-1 410 ）× 75%]3 885 贷：未分配利润【代替投资收益】3 885
③从资本公积转出与剩余股权相对应的原计入权益的其他综合收益，重分类转入投资收益
无
验算：合并报表确认的处置投资收益＝个别报表9 000+合并报表（—3885）＝5 115（万元）
第二种情况：处置70%，剩5%，丧失控制权
假定：20×3年1月3日甲公司处置乙公司70%股权的，取得价款16 800 万元，乘余股的的公允价值为1 200 万元。
（5）个别报表
20×3年1月3日甲公司处置乙公司股权的会计分录
借：银行存款16 800 贷：长期股权投资（9 000 ×70%/75%）8 400
投资收益8 400
（6）合并报表
合并报表当期的处置投资收益＝[ （处置股权取得的对价16 800＋剩余股权公允价值1 200）－按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额16 080 ×75%]
－商誉1 050+其他综合收益300× 75%＝5 115 （万元）。
①对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。借：长期股权投资（1 200-600 ）600
贷：投资收益600
②对于个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整借：投资收益【代替原长期股权投资】[ （3 000-510+4 100-1 410 ）× 75%]3 885 贷：未分配利润【代替投资收益】3 885
③从资本公积转出与剩余股权相对应的原计入权益的其他综合收益，重分类转入投资收益
无
验算：合并报表确认的处置投资收益＝个别报表8 400+合并报表（600－3885）＝5 115（万
元）
第三种情况：处置40%，剩35%，丧失控制权
假定20×3年1月3 日甲公司处置乙公司40%股权的，取得价款9600万元，乘余股的的公允价值为8400 万元
个别报表
①出售时：
借：银行存款9 600
贷：长期股权投资（9 000 ×40%/75%）4 800
投资收益4 800
②对35%股权追溯调整时：
借：长期股权投资（3000-510+4100-1410+300 ）× 35%=1918
贷：盈余公积
181.3
利润分配－未分配利润
1631.7
资本公积
105
投资收益
长期股权投资追溯后的账面价值＝9 000－4 800 ＋1918＝6118（万元）
合并报表
合并报表当期的处置投资收益＝[ （处置股权取得的对价9 600 ＋剩余股权公允价值8 400 ）－按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额16 080 ×75%]
－商誉1 050+其他综合收益300× 75%＝5 115 （万元）。
①对于剩余股权35%，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。
借：长期股权投资（8 400-6118 ）2 282
贷：投资收益
2 282
②对于个别财务报表中的部分处置收益（指处置股权部分 40%）的归属期间进行调整 借：投资收益【代替原长期股权投资】（ 3000-510+4100-1410 ）× 40%＝ 2072
贷：未分配利润【代替投资收益】
（3000-510+4100-1410 ）× 40%＝2072
投资收益
0【年初转让，当期没有实现净利润不影响处置损益】
③ 从资本公积转出与剩余股权相对应的原计入权益的其他综合收益，重分类转入投资收益 借：
投资收益【代替原长期股权投资】 120
验算：合并报表确认的处置投资收益＝个别报表 4 800+合并报表（2 282－2072+105）＝5
115
万元） 第四种情况：处置 5%，剩 70%，不丧失控制权 企业持有的对子公司投资后， 如果将对子公司部分股权出售， 但出售后仍然保留对子公司的 控制权，出售股权的交易区分母公司个别报表与合并报表：
（一）个别报表 从母公司个别报表角度，应作为处置长期股权投资的处置，确认处置损益。
（二）合并财务报表 母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资， 在合并财务报表中 处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入资本公积（股本溢 价）。
假定 20×3年 1月 3 日甲公司处置乙公司 5%股权的，取得价款 1 200 万元，乘余股的的公 允价值为 16 800 万元 个别报表
①出售时： 借：银行存款 1 200 贷：长期股权投资 600 投资收益 600
②剩余长期股权投资的账面价值＝ 9 000 － 600＝ 8 400 （万元） 合并报表
至20×2年 12月31日乙公司持续计算的可辨认净资产的价值 =购买日乙公司可辨认净资产的公允价 值 10600+调整后乙公司的净利润（ 3000+4100）— 乙公司分配的现金股利（ 510+1410） +乙公司 其他综合收益变动 300=16080（万元 ）
①出售股权交易日，出售股权取得的价款 1 200 万元与所处置股权相对应乙公司净资产 万元（ 16 080 × 5%）之间的差额为 396 万元应当调增合并资产负债表中的资本公积。 借：投资收益 396
贷：资本公积 396
②恢复合并财务报表中因处置影响的商誉 借：长期股权投资 70 贷：投资收益
1050× 5%/75%＝ 70
以下③、④只是将成本法调整到权益法，还有内部交易抵消分录等分录。
③
出售 5%的股权调整为权益法 借：投资收益【替代原
贷：资本公积 借：资本公积
贷：投资收益 或合并：借：资本公积
贷：投资收
300×40%＝120
300×75%＝225
225
300×35%＝105
105
804
长期股权投资】[ （7100－1920）×5%] 259
贷：未分配利润【替代原投资收益】[ （7100－1920）× 5%] 259 投资收益0【年初转让，当期没有实现净利润，不影响处置损益】借：投资收益【替代原长期股权投资】300× 5%＝15
贷：资本公积
④出售70%的股权调整为权益法借：长期股权投资[ （7100－1920）× 70%] 3626 贷：未分配利润[（7100－1920）× 70%] 3626
投资收益0【年初转让，当期没有实现净利润，不影响处置损
益】
借：长期股权投资300× 70%＝210
贷：资本公积210 ⑤出售股权交易日与合并财务报表相关的母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵消分录（假设当日要出合并报表）借：股本5 000 资本公积4
900
盈余公积819.875 未分配利润—年末（3 078.875+4 100-408.75-1
410 ）5 360.125 商誉（12306－16 080 ×70%）1 050 贷：长期股权投资12306
少数股东权益（16 080 ×25%）4 824
第五种情况：再购买5%，支付价款1500 万元企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，购买少数股东全部或部分权益的，实质上是股东之间的权益** 易，应当分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理
（一）个别财务报表母公司个别财务报表中对于自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，应当按照《企业会计准则第2 号——长期股权投资》第四条的规定，确定长期股权投资的入账价值。即按照实际支付价款或公允价值确认长期股权投资。
【思考问题】自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，属于企业合并吗？（二）合并财务报表
在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日开始持续计算的金额反映。母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。
个别财务报表：借：长期股权投资1500
贷：银行存款
1500
合并财务报表：
甲公司在进一步取得乙公司5%的少数股权时，不形成企业合并。商誉仍然是
①因购买5%股权减少的资本公积＝新增加的长期股权投资成本 1 500 取得的股权比例计算确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额元( 16 080 × 5%)，即合并资产负债表减少的资本公积＝1500－
804＝696
借：资本公积696
贷：长期股权投资696 1050 万元。
万元－与按照新
804 万万元)。