商业银行同业业务税收管理分析

商业银行同业业务税收管理分析

本文所分析的商业银行同业业务，特指以投融资为核心的同业业务。此类业务近年来发展迅速，但税务机关普遍对此缺少研究，以至于对银行的营业税税源数据缺乏审核能力。本文通过对几款典型同业业务进行剖析，理清其中的收益流转环节，分析各主体的纳税义务，掌握金融新兴业务的发展规律，为商业银行业税源管理提供参考。

一、商业银行同业业务的发展现状

相对于传统的信贷业务等表内业务，商业银行的利润增长更多来源于表外业务。在商业银行近年来大力推广的各类新兴业务中，同业业务占有很大比重。中国人民银行公布的数据显示，2006年商业银行同业负债比重为6.6%，而截至2013年9月末，同业负债比重已大幅升至13.4%。

所谓同业业务，是指经中国人民银行批准，进入全国银行间同业拆借市场的金融机构之间通过全国统一的同业拆借网络进行的无担保资金融通行为，主要业务类型包括：同业拆借、同业存款、同业借款、同业代付、买入返售（卖出回购）等同业融资业务和同业投资业务。从本质属性上来说，金融机构同业往来的主要目的应当是调节资金流动性。但是近年来，一方面货币政策逐渐收紧，资金供应量减少，而另一方面房地产业、地方融资平台的迅猛发展催生出旺盛的贷款需求，银行为此不断推出所谓“创新性业务”，利用同业往来尽可能扩张其信贷规模，银行间同业往来业务随之日渐频繁，并导致流动性紧

张。2013年6月期间发生的金融系统“钱荒”在很大程度上即源于此。

实现信贷资产出表是当前银行同业业务的主要功能，大量以盈利性为目的的同业业务给市场带来了庞大的表外信贷资产。表外融资脱离了正常的监管体系，形成规模巨大的“影子银行”，同时由于同业业务把商业银行捆绑在了一起，存在发生系统性金融风险的隐患，因此金融监管部门近年来接连出台了一系列针对同业往来的监管规范，监管力度持续加大。

二、商业银行同业业务的特点

当前，国内对信贷业务的监管考核主要针对信贷额度管理和风险资产管理两个方面。通过同业往来形成的表外信贷业务与传统的表内信贷相比具有以下几个优势：（1）不纳入银行存贷比考核，存贷比考核的公式是贷款/一般存款，上限是75%，由于同业资产不体现在贷款额度中，这对于存贷比较高而信贷额度不足的股份制银行和城商行来说，吸引力明显；（2）根据2013年1月1日起正式实施的《商业银行资本管理办法》，同业业务的风险权重为3个月以内20%、3个月以上25%，而常规贷款业务的风险权重通常为100%，同业业务有助于降低风险资产指标；（3）此外，此类业务中的同业负债无需缴纳准备金。因此，银行围绕同业往来所设计的各类“创新性业务”，均以不占用信贷额度、计提最少风险资产为目标。

三、典型业务的操作模式及税收管理分析

近年来流行于商业银行间的中间业务主要包括同业代付业务和

信托收益权买入返售业务等。出于控制系统风险的考虑，监管部门对其陆续出台了针对性的监管措施。2012年8月，银监会下发了《关于规范同业代付业务管理的通知》，加强了对同业代付业务的管理；2014年5月，央行等五部委联合下发了《关于规范金融机构同业业务的通知》，以变相融资为目的的同业代付业务和信托受益权买入返售业务受到了严格限制。上述业务规模虽逐渐萎缩，但其替代品仍在不断产生，例如与同业代付业务类似的“国内信用证同业偿付”业务，与信托受益权买入返售业务类似的“买入返售应收租赁款”业务、“定向资产管理受益权买入返售”业务等。这些规避监管新政的替代品在业务流程上与之前业务大体相同，其区别在于同业交易的标的有所变化。本文仅对同业保理代付业务和信托收益权买入返售业务进行分析。

（一）国内同业代付业务

国内同业代付业务，是指商业银行（受托方）接受金融机构（委托方）的委托向企业客户付款，委托方在约定还款日偿还代付款项本息的资金融通行为。同业代付业务自2009年以来迅速在商业银行中普及，截至2011年末，全国同业代付业务的规模占到了银行信贷总量的2%。该业务的主要交易者为“委托行”和“代付行”两方银行机构，“委托行”为接受客户申请、从同业机构融通资金并委托同业机构支付款项的同业代付业务发起银行，“代付行”则是为委托行提供资金来源和代付服务的同业机构。从业务实质看，委托行是客户的债权人，直接承担借款人的信用风险，到期向借款人收回贷款本息。

通过同业代付业务，委托行实现了表内信贷业务的出表，而代付行实际融出资金则体现为拆出资金，无需计提风险资本以及存款准备金。具体交易结构如下图：

②申请保理项下融资

④账款到期归还本息

第一步：客户与委托银行A签订《国内保理代付业务协议》，客户以应收账款等作为权利质押向委托行A申请保理项下的融资；

第二步：委托行A接受客户申请并在客户授信额度内，指示代付银行 B 将融资资金支付给客户（或先由代付行将融资资金划付到指定账户，再由委托行从该指定账户支付给客户）；

第三步：代付到期日，客户按照与委托行A约定的保理服务费费率向委托行A支付保理服务费；再由委托行A按照与代付行B约定的代付利率向代付行B支付代付利息。

对各参与主体的税收分析：

委托行A：委托行A在保理业务到期日从买方或卖方客户全额取得保理贷款利息收入，应当按照“贷款”税目全额计征营业税；

代付行B：代付行A通过委托行B向委托行的客户代付融资款项并收取相应代付利息，由于该利息属于源于对方银行的金融机构往来业务收入，且银行A应当就此收入全额申报缴纳营业税，因此银行B

收取的代付利息不计征营业税。

同业代付业务的税收管理重点为委托行。实务中，委托行通常设臵一个往来科目核算向客户收取的保理贷款本息总额，同时将支付给代付行的代付利息计入同业往来科目，将自身实际收取的差额利息计入“保理顾问收入”、“担保承诺收入”、“结算收入”等科目，即：借：（客户存款）/临时存欠

贷：保理顾问收入/担保承诺收入/结算收入

借：（客户存款）/临时存欠

贷：（电子汇划往来）

与此同时，委托行按代付金额进行表外登记：

收：同业代付款项（代付行支付款项时）

付：同业代付款项（客户归还代付款项时）

由于银行往往仅就自身实际收取的差额利息申报缴纳了营业税，因此同业代付业务存在着税源流失风险。检查人员在对商业银行进行检查时，应首先审阅其资产负债表表外项目中的“同业代付业务”，如其发生额特别大，则应当深入审核其明细账，并抽取一定数量的原始凭证了解业务的具体内容及会计核算科目。其中间业务特别是担保承诺类业务的会计科目明细，逐项了解每项业务的业务内容和业务流程，必要时应当调取原始业务协议，看是否存在保理代付业务。如存在该项业务，则应通过原始凭证和记账凭证锁定该银行用以归集保理贷款利息的往来科目，以该科目发生额作为营业税计税依据。

（二）信托受益权买入返售业务

信托收益权买入返售业务是用以规避2010年银监会规范银信合作业务的“72号文”的一项同业业务。该项业务自出现以来，在商业银行中得到了迅速普及。截至2013年末，17家主要银行买入返售资产约5.5万亿，其中信托受益权约占到40%。该业务借助银（行）信（托）合作设立信托计划并衍生出信托受益权，授信银行通过买入信托受益权间接向客户提供融资。

信托受益权买入返售业务的基本操作模式是三方协议模式，这种模式中通常会出现甲、乙、丙三方银行机构，甲方一般是资金过桥方，乙方是实际出资方，丙方是提供信托受益权远期受让的兜底方，也常常是融资客户的实际授信银行。该业务的操作模式如下图：

第一步：项目银行A与银行C合作，由银行C以自有资金或同业资金在信托公司D设立单一资金信托计划，信托公司以C银行的委托资金作为信托贷款发放给客户；

第二步：银行C作为信托资金的委托方，在信托计划设立之后即将其享有的信托受益权转让给银行B，从银行B除取得转让价款（通常为信托计划的本金）之外，还以“转让安排费”的名义获得中介收

入；

第三步：银行B与银行A签订远期转让信托受益权协议，A银行承诺在未来一个确定日期（通常为信托计划到期日）向B银行溢价买入该信托受益权，购买价款包括融资客户应付未付的本息，以及B银行自受让该信托受益权到转让该受益权之间期间的信托收益，也即信托贷款利息。在购买日，B银行获得信托贷款利息，购买日次日信托计划结束，A银行从信托公司获得信托贷款本息。

对各参与主体的税收分析：

信托公司D：信托公司在该业务中主要起到“过桥”的作用，即在某些对象存在贷款限制的情况下，为银行向客户的间接贷款发挥“通道”的作用。通常情况下，信托公司从融资客户获得信托贷款利息，同时在此项业务中取得万分之五左右的“通道费”收入。取得的贷款利息收入应按金融保险业的“贷款”税目全额计征营业税。

实务工作中，信托公司往往设臵往来科目核算从融资客户收取的信托贷款利息，同时将支付给信托受益人的信托收益计入同业往来科目，仅将自身实际收到的“通道费”收益计入顾问费、咨询费等损益科目并申报缴纳营业税。检查人员应当逐项检查此类收入科目的明细账，审核原始协议及记账凭证，并特别关注属于单一资金信托的业务。对于存在的“通道业务”，应当审核该业务的营业税计税依据。

过桥银行C：银行C在以信托本金价格向银行B平价转让信托受益权的同时，还取得俗称“过桥费”的中介收入。取得的该项收入应按照“金融经纪业”税目计征营业税。在检查中，需要关注同业资产

科目下的“买入返售其他资产”，如发现该科目资金进出频繁，应调查该银行是否参与此项业务，取得的收入是否计入相关收入科目。

出资银行B：银行B在该业务中以信托受益权买卖溢价的形式取得信托受益权持有期间的信托利息收益。现有的营业税政策未明确信托、定向资管产品受益权是否属于“金融商品转让”税目中的金融商品，因此此项收入暂不计征营业税。

项目银行A：银行A于信托计划到期日从信托公司取得信托贷款本息，由于此项收益属于金融机构往来业务收益，并应当由信托公司申报缴纳营业税，因此对银行A不计征营业税。

四、加强商业银行税收管理的建议

（一）加强对商业银行业务的系统学习。税源管理人员或评估、稽查人员需要系统学习商业银行会计制度，掌握金融行业的会计核算基本知识，包括会计科目设臵、凭证编制、账务处理程序等，对贷款业务、金融机构往来业务、外汇业务、中间业务的常规类型及其会计处理方式要有所了解。同时，要了解《中华人民共和国商业银行法》、《商业银行资本管理办法》中对商业银行经营行为进行监管的重要指标，以理解商业银行开展各类业务的内在机制。

（二）及时了解金融监管部门的监管重心。在我国现有的商业银行管理机制下，存贷比、信贷规模等监管指标与商业银行的业绩追求之间始终存在着直接的矛盾，这也是商业银行各类所谓“创新业务”层出不穷的深层次原因。此类“创新业务”大多以突破信贷规模限制为主要目的，导致表外融资泛滥、金融风险不断聚集，因此成为监管

部门的重点监管对象。税务机关通过及时了解金融监管部门出台的新规范、新文件，加强部门之间的交流沟通，可以掌握金融市场中的热门业务、热点问题，以便及时开展税源管理研究，避免税收流失。

（三）对营业税的检查要思路清晰，抓住重点。商业银行业务类型众多，包括传统信贷业务、结算业务、外汇业务、传统的金融经纪业务，以及近年来新兴的各类所谓创新业务。一般来说，传统业务的税源管理已较为完善，因此日常税源管理或评估、稽查的重点应当针对各类新兴业务，特别是发生额较大的业务。在检查中，建议首先通过获取银行的会计科目汇总表来了解其会计科目的设臵，针对同业资产或负债科目、收入类科目以及非常规性科目中发生额较大的科目进行全面了解，通过业务协议、记账凭证等资料掌握其交易流程和会计处理方式，审核其收入处理方式及营业税申报依据，看是否存在违反规定扣减计税依据的问题。

五、关于完善金融业营业税政策的建议

（一）明确同业业务的免税范围。现行营业税条例规定：“金融机构往来业务不征收营业税”。所谓金融机构往来，是不同商业银行系统之间以及商业银行与人民银行之间由于办理资金调拨、款项汇划及资金融通等业务引起的资金账务往来。金融机构往来业务包括：（1）同业往来和同业拆借；（2）商业银行与中央银行往来；（3）同城票据互换。营业税法规对金融机构往来实行不征税政策，其初衷对应于金融机构往来业务的初始属性，即金融机构之间进行资金流动性调节的渠道，同业业务应当符合交易链条短、交易期限短的特征。但是，近

年来商业银行同业业务的迅猛发展显示，此类同业业务已经远远超越了流动性调节的范畴，而成为金融机构通过规避监管、扩张信贷实现盈利增长的重要渠道。笔者认为，应当根据当前金融市场的现状，明确不征税的“金融机构往来业务”类型，使同业业务中的各个主体承担与其收益相匹配的纳税义务。在未来实行营业税全面改征增值税后，这一点更为必要。

（二）明确应税的金融商品范围。现行营业税条例规定：“金融商品转让，指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的行为。包括股票转让、债券转让、外汇转让、其他金融商品转让”，其中“其他金融商品”的内涵并不明确。随着金融市场的不断发展，金融机构针对票据资产、存单收益权、信托受益权、信托计划、定向资产管理计划受益权等非标准化债权资产的投资交易日益多样化。由于此类资产属于未在银行间市场及证券交易所市场交易的债权性资产，因而不具有公开的市场价格，但是其作为金融机构同业间交易的标的，交易双方对其有明确的转让价格，因此将其纳入“金融商品转让”税目的征税范围具有实务操作的可行性。