浅谈无形资产-毕业论文

毕业设计论文

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摘要

无形资产会计理论与实务是近年来财务会计领域讨论的热点。本文从无形资产的涵义入手，分别对无形资产的性质、分类、确认、计量、摊销、减值、投资与运营等问题进行了论述，着重阐述了自创无形资产的确认和计量问题，并对无形资产有效运营与价值流失防范等管理问题提出了建议。本文认为，无形资产的界定范围应适当放宽，其本质特性表现为超额收益性;无形资产确认不仅要进行初始确认，也要进行价值变动后的再确认;不仅对外购的无形资产进行确认，还要对自创无形资产进行确认;用“预期现金流量法”可以较好地计量无形资产的价值，无形资产后续计量是无形资产计量的重点及无形资产摊销方法应引入加速摊销法。本文还运用财务学的理论与方法，对无形资产的筹资、投资、延伸和扩张等问题进行了研究。

关键词: 无形资产会计核算无形资产运营

ABSTRACT

The theory and Practice of intangible assets has become a focus in the field of financial accounting. The thesis starts with the definition of intangible assets，then respectively discusses the characteristics，classification，identification，calculation，amortization，devaluation，investment and operation .The thesis puts more emphasis on the identification and calculation of intangible assets what are created by the firm itself，makes some suggestions concerning the management on the effective operation of intangible assets and the prevention of value loss. First，the definition of Intangible assets should be appropriately broadened，its nature is profitable . Second ，the intangible assets should not only be initially identified，but also be recertified as the value changed .Third，it is necessary to identify the purchased intangible assets as well as the self created intangible assets .Fourth，the value of Intangible assets can be correctly calculated with the approach of presupposition of capital flow，and the follow-up calculation is an important part in calculating intangible assets，speedup amortization method should be introduced in the amortization of intangible assets .Furthermore，the thesis applies the theory and approaches in Finance to study the financing ，investment，extension and expansion of intangible assets . Keywords : intangible assets，accounting calculation，operation of intangible assets

第1章导论

1.1研究目的与意义

21世纪是知识经济时代，知识经济与传统的工业经济相比，具有经济发展可持续化、资产投入无形化、世界经济一体化和经济决策知识化等特征，其中资产投入无形化是其主要特征之一。知识经济是以无形资产投入为主的经济，无形资产代表着一个国家的经济实力，对促进经济增长和社会生产力发展发挥着越来越重要的作用，现在主要发达国家的国内生产总值的50%以上是以知识为基础的，有的国家这一比例达到70-80%[1]。无形资产是企业的重要经济资源，是维持企业生存和发展的重要支柱，也是保证企业获得利润乃至超额利润的必要源泉，表1-1中所示的这些公司都是以较少的资产追求较大的市场价值。

表1-1 1993年一些公司市场价值与资产值对比表

注:摘录自加里·哈梅尔、C·K·普拉哈拉德著《竟争大未来》第247页，昆仑出版社，1998年在当今激烈的市场竞争中，成功企业拥有的重要资产是无形资产，一个企业拥有无形资产数量的多少、价值高低是技术水平和竞争能力的标志。许多世界著名的跨国公司都拥有大量的专利、专有技术和驰名品牌等无形资产，据有关资料显示[2]，“可口可乐”仅商标价值约840亿美元，“微软”仅商标价值约500亿美元，红塔山商标价值约460亿人民币，西方发达国家企业无形资产占总资产比重达35%，高新企业达60-70%。国际贸易发展状况的数据表明，技术贸易增长速度远远超过有形商品。1996年经济合作与发展组织在其科学与产业发展展望报告中提出了20世纪末及未来若干年，世界经济将过渡到以知识为基础的经济时代。随着知识经济的到来，谁掌握了专利、专有技术等无形资产，谁就会走在世界经济发展的前列。

随着无形资产在总资产中的比重增大，必然会对传统的无形资产的界定、价值确认与计量、无形资产摊销等带来影响与冲击。随着我国社会主义市场经济发展的需要，进一步深化经济体制改革，加强国有企业改革、改组、改造的过程中，企业联营、兼并、租赁、承包、资产重组、股份制合作等产权变动经常发生，无形资产作为一项没有实物形态，但客观上存在的重要资产确实也需要合理确认、估价、披露，为信息使用者提供更加准确、及时、相关的会计信息。通过本文的研究，重新对无形资产的界定、价值确认、计量、摊销、信息披露、运营措施、及其相关的会计信息处理等问题作进一步探讨。对加强无形资产开发利用和保护，树立企业形象，提高企业竞争力，防止国有资产流失，提高企业效益，促进国家科技进步具有深远的意义。同时又对完善无形资产会计理论，指导实践具有重大的现实意义。

1.2.无形资产会计研究的理论

1.2.1国内外关于无形资产定义与范围的规定

因各国具体情况以及经济发展阶段的不同，在对无形资产定义的规范上存在些许差异[3]：

(1)国际会计准则委员会的定义规定

国际会计准则委员会(以下简称IASC)1994年l月发表的一份《无形资产原则公报》(草案)中，将无形资产定义为:“无形资产是指可辩认的，无实物形态的非货币性资产，且满足下列条件:①企业持有的，且能用于生产、提高商品或服务、租给他人，或用于管理目的;②预期在一个以上经营期间内使用。”这个概念既然是以《征求意见稿》和《公报》(草案)的形式出现，而不是在正式文告中定义，足以说明即使是在对无形资产实践和讨论了多年的西方会计界中，无形资产也没有公认的定义。在经过五年多的征求意见之后，IASC于1998年10月1日新颁布的《IASC第38号—无形资产》中，给出了无形资产这一简短的定义:“为用于商品或劳务的生产或供应、出租给其它单位、或为管理目的而持有的，没有实物形态的、可辩认非货币性资产”。虽然这一定义开始触及到了无形资产的本质特征，但却把商誉明显地排除在外。至于企业在正常生产经营过程中为出售持有的无形资产(如软件开发企业为出售目的而持有软件作为存货核算，而购入软件运用的一般企业则作为无形资产核算)。

(2)美国财务会计准则委员会的定义规定

美国财务会计准则委员会(简称FASB)在1976年的一份《征求意见稿》第17段中提到:“对于企业合并和购买的无形资产会计而言，无形资产是那些不具有物质实体的经济资源，其价值取决于特定的权利和未来经营中获得的利益;不过，货币性资源(如现金、应收账款和投资)不是无形资产。”FAS与我国会计准则相似，也将商誉视为无形资产的一种。

(3)俄罗斯等国对定义的有关规定

俄罗斯《联邦会计与报表条列》(1994年)中规定，“无形资产是企业资产的组成部分，具有价值并能带来收入，能较长期使用而不具实物形态”。俄罗斯新的会计准则《无形资产核算》第4款指出“劳动者的知识和业务能力以及职业技能和劳动专长”不能作为无形资产，因为劳动者的技能和知识不能与自身的载体相分离，因而不能独立使用。这项条款单独列出提示我们应当对当前研究中认为人力资源也属无形资产的观点深思。此外，法国、日本、香港的会计准则对无形资产都没有明确的定义，英国《财务报告准则第10号—商誉和无形资产》认为，无形资产是指不具实物形态、可辩认、企业可控制的非金融性长期资产。

(4)我国关于无形资产定义的规定

我国过去不核算无形资产。1979年颁布《中华人民共和国中外合资经营企业法》第五条规定:“合营企业各方可以现金、实物、工业产权等进行投资”、“中国合营者的投资可包括为合营企业经营期间提供的场地使用权”。在其实施条例中讲到出资方式时，提到了工业产权、专有技术、场地使用权。1985年由财政部颁布《中华人民共和国中外合资经营企业会计制度》，在第四章和第九章里都直接界定了无形资产，包括专有技术、专利权、商标权、版权、场地使用权和其他特许权，并在会计科目使用说明中用了“场地使用权”、“专有技术及专利权”、“其他无形资产”等三个总帐科目来核算无形资产。1992年5月由财政部、国家经济体制改革委员会联合发布的《股份制试点企业会计制度》(从1992年l月1日实施)中将无形资产界定为专利权、商标权、专有技术、土地使用权、商誉等。同年3月由国务院清产核资领导小组印发的《清产核资办法》规定要清查的无形资产包括专利权、商标权、特许权、版权、商誉等，土地(使用权)放在固定资产或长期投资之中。这种界定，是针对国有资产清理的。到1992年，我国很多企业已在核算无形资产。我国的《会计准则—无形资产》(2001年)规定:“无形资产，指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人、或为管理目的而持有的没有实物形态的非货币性长期资产。”并进一步指出:无形资产可分为可辩认和不可辩认无形资产。不可辩认无形资产是指商誉。《企业会计制度》(2001年)的规定也与此一致。

此外，《资产评估准则—无形资产》(2001年)中规定:“本准则所称无形资产，是指特定主体所控制的，不具有实物形态，对生产经营发挥作用且能带来经济利益的资源(本准则不涉及土地使用权的评估)。”不难看出，我国的无形资产概念与国际会计准则和英国会计准则中的无形资产概念存在一定差别，表现在我国的无形资产概念包括商誉。与美国征求意见稿中的无形资产概念相比，我国的无形资产概念与之基本一致。国际会计准则和英国会计准则将商誉排除在无形资产之外，主要是因为企业合并准则对商誉的会计处理作出了规定。在我国，长期以来商誉就属于无形资产的范畴，本文仍沿用这种做法。

1.2.2无形资产定义的几种观点

对无形资产怎样定义，目前尚未有一个统一的认识。概而言之，中外学者对无形资产的定义大致可归纳为以下几种[4,5]：

(1)“资本性资产观”。持该观点的人认为:无形资产是指无实体存在的资本性资产，其价值依附于资产所有者所持有的权利，无形资产所带来的收益超过一个营业周期。

(2)“无实体观”。该观点抓住了无形资产的显著特征，并且指明了无形资产的资本性属性。但这个观点给出的概念内涵是不精确的，它没有说明无形资产与其他资产之间的根本区别。尽管物质形态的存在与否是无形资产区别于其他资产的一大特征，但没有物质实体的资产并不都是无形资产。比如，应收账款虽是无形的，却属于流动资产;再如，某些长期投资虽然没有物质实体，但也不属于无形资产。可见，“无物质实体”是较广泛的会计对象的特征，不是无形资产独具的特征。因此，不能按照字面的含义简单理解和划分无形资产，以无实体观的定义来确定无形资产的概念是不准确的。

(3)“知识形态观”。持该观点的人认为:无形资产是指不具有实物形态而以知识形态存在的重要经济资源，它是为企业的生产经营提供某种权利、特权或优势的固定资产。无形资产并非都是权利，比如，专有技术是未经公开的技术知识诀窍，不同于己申请专利权的技术产权，它不受法律的保护，因此也不是权利;再如，商业信誉是企业内管理决窍、销售网络等多种因素构成的可导致企业获取未来超额收益的能力，它不是哪个权力机关授予的，因而也不是权利，另外服务于生产经营的权力也不都是无形资产，比如，企业的独立民事权、劳动人事权连资产也不是，企业的控股权、分配权，更谈不上是无形资产了。所以“以知识形态存在的重要经济资源”的观点，显然范围过窄，无法涵盖特许权、商誉等无形资产。知识形态观的概念不能被会计界广泛接受。

(4)“超收益能力观”。这种观点认为:无形资产是指有助于企业取得高于一般水平收益的能力，它们虽然不具备物质实体，但却具有很大的价值。这个定义比较前一种定义，进一步说明了无形资产的特征与功能，指出无形资产的无实体特点和高效益的特点，表明它的作用不只在于帮助企业获取一般水平的利润，而在于获取超额的利润。它是无形资产的本质属性，所以，这个定义才概括无形资产的全部特征与本质属性，才能作为其比较准确完备的概念。

(5)“非货币性资产观”。持该观点的人认为:无形资产指没有物质实体的经济资源，其价值是由其占有权及其他未来利益所决定的，货币性资产(如现金、应收账款和投资等)不被认为是无形资产，无形资产是无实体形态，企业用于生产商品、提供劳务、出租给他人或为行政管理的需要而拥有的，使用年限超过一年的非货币性资产。

(6)“固定资产观”。持该观点的人认为:无形资产，亦可称无形固定资产，是有形固定资产的对称，因为它与有形资产具有共同的特性。例如，无形资产和固定资产都在有效的经济寿命期间由企业所控制和使用，为企业的生产经营服务，两者都能为其持有人带来预期的经济利益，受益的多少与其维护利用的程度有密切的关系，两者都具有长于一年的预期使用寿命和较高的单位价值，与流动资产形成鲜明的对照，两者的价值转移都是非一次性的，即在其受益期间内逐渐损耗，一部分一部分地加入成本，然后通过产品价值的补偿，将其逐步收回。

(7)“经济资源观”。持该观点的人认为:无形资产是指特定主体控制的，不具有独立实体，对生产经营与服务持续发挥作用，并能带来经济利益的一切经济资源。

根据以上分析，依据资产定义方式，本文将无形资产定义为:指企业长期拥有或控制的，能以货币计量的，能为企业带来长期的、不稳定的超额获利能力的经济资源。资产的概念表明了四层含义，作为资产的一种，无形资产也必须同时满足这四层含义:

第一，无形资产从本质上讲是一种经济资源。在强调效率的当今社会，科学技术作为第一生产要素必然要投入到生产经营中去，因此无形资产是一种经济资源。

第二，能为企业拥有或控制的，所谓拥有是指该项资产的法定所有权属于本企业;控制是指虽然本企业并不拥有该项资产的法定所有权，但是该项资产上的收益和风险已经由本企业所承担。

第三，能给企业带来预期经济利益，这也是对资产作为经济资源这一本质属性的突出强调，无形资产引起的未来经济利益可能包括销售产品或提供劳务的收入，成本“节约”或企业使用该无形资产引起的其他利益。

第四，无形资产是由过去的交易事项所形成的，未来的、尚未发生的事项的可能后果不能确认为资产，也没有可靠的计量依据。

1.2.3国内外无形资产范围的界定

划分无形资产范围的目的是为了界定无形资产的外延，当今社会，科学地界定无形资产，既可促进社会经济的健康发展，保护无形资产拥有者的合法权益，又可推动科技进步，繁荣科学技术。现在各国和国际上均已形成了有关无形资产的法律体系，把无形资产纳入会计体系加以界定，是因为人们已认识到它是一种资产，能为其拥有者带来“未来经济利益”。究竟哪些东西是无形资产?由于无形资产是不断出现和不断被人们认识的，界定无形资产就具有动态性。也由于对无形资产认识的差异，各自界定的范围和内容也有一定的差异，本文侧重于会计上的界定。世界各国对无形资产范围的确定也有所不同，据有关资料显示[6]，现阶段经济学中确认的无形资产有29项之多，FASB确认的有11项，我国对无形资产虽有所考虑但其范围却很狭窄，仅只有7项。列举法的界定一般难以概括事物的本质，确实不易把有形资产和无形资产划分清楚，随着经济的发展，必然会产生新的事物，难免出现挂一漏万的情形，难以令人满意。时至今日，仍有许多采用列举方式定义无形资产的观点。

(1)国际会计准则委员会的相关规定

IAS第38会计准则指出，无形资产包括:专利、配方、企业拥有的客户名单、商标名称、报刊刊头、版权、计算机载体、许可证和特许权、行业性的财产权、抵押服务权、手稿、矿产权、企业合并中形成的商誉、金融资产、外延所得税资产、雇员福利所形成的资产、一组熟练员工等等。

(2)美国的相关规定

1927年美国哈特非尔德(Hatfield)曾指出:“无形资产的涵义是指专利权、版权、秘密制作法和配方、商誉、商标、专营权以及其他类似的资产”。美国会计师协会(AIA)曾将无形资产定义为“专利权、版权、秘密工艺和配方、商誉、商标权、品牌、特许经营权、以及其他各类财产。”美国是经济最发达、科技水平最高、交易最活跃的国家，其种类多达29项，主要包括:“商标/商号、专营权、包装设计、定单、特许协议、广告资料、顾客名单销售网络、专利、专有技术、配方、制造秘决、新产品开发、供应合同、图纸、经营秘密、软件、信息数据库、劳动力组合、版权、租赁权、雇佣合同、优惠融资、不竞争契约、解雇率、用水权、市场地位、推销机构、商誉等”(西德尼·戴维森，1982)，比国际会计准则涉及的范围还要大，内容还要详细。再如，美国会计师协会(AIA)曾将无形资产定义为“专利权、版权、秘密工艺和配方、商誉、商标权、品牌、特许经营权、以及其他各类财产。”

(3)俄罗斯等国的规定

俄罗斯《联邦会计与报表条例》第48款规定，“在经营活动中较长时间使用的并给企业带来收入的以下权利属于无形资产:著作权和其它科学著作、文学、艺术和合作权合同，计算机软件，数据库;发明专利，工业设计，育种成果，商标，商号，商号许可证权和其它许可合同:以及土地使用权和自然资源使用权;开办费。”我国和俄罗斯在无形资产内容方面，如专利权、非专利技术、商标权、著作权等知识产权以及商誉等基本相同。

此外，英国财务报表上揭示的无形资产包括:“开发成本、特许权、专利权许可证、商标权、以及诸如此类的权利和资产、商誉、暂付款”。

荷兰财务报表上揭示的无形资产包括:“股份发行费用、研究开发费、特许权和许可权、著作权、商誉、暂付款”。

日本无形资产一直叫做无形固定资产。“无形资产包括商誉、特许权、租地权、商标权、实用新方案权、设计权、矿产权、渔产权，其他无形资产”。日本大藏省企业会计审议会于昭和57年4月(1982年)发布的《企业会计原则》界定的无形资产包括营业权、特许权、土地权、商标权等，而把创立费、开办费、开发费、试验研究费等界定为递延资产。

(4)我国的有关规定

1992年始，我国很多企业已在核算无形资产。我国《企业财务通则》第二条指出:无形资产是指企业长期使用但没有实物形态的资产包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。我国《企业会计准则(2001年)》规定:“无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、商誉等”。我国当前在会计上应当加以界定的无形资产是:1.专利权、2.版权(计算机软件)、3.商标权、4.土地使用权、5.非专利技术、6.特许权(含生产许可证、特许经营权、矿藏资源勘探权、开采权等)、7.商誉。

此外，本文认为，应增加一些新的无形资产项目，如开办费、租赁权、自创商誉、1509000质量体系认证、环境管理体系认证、绿色食品标志使用权、品牌、供销网络、域名、人力资产等也应作为企业的无形资产。计算机软件是有载体的技术知识产品，我国1991年发布的《计算机软件保护条例》规定，计算机软件著作权的保护期限为25年，本文认为，无论是企业自行开发的，还是外部购置的，只要是企业专用的、一次性开支费用较大的、能为企业带来效益的计算机软件应资本化。供销网络是企业在长期供应与销售中逐渐形成与客户的合作关系，它也是企业商业秘密，有时由于企业的供销人员流动而造成无形资产的流失，在市场竟争激烈的行业中，供销网络这一无形资产在企业中越来越发挥着重要作用，客户名单也是一项宝贵的无形资产。80年代以来不少国有企业的业务人员就是利用国有企业的客户名单发财的。北京有一家汽车制造业，合资后仍然利用原来的客户资源，但利润被外商分去大半，原因就是没有把客户名单看成无形资产，大大减少了中方的合资份额。武汉有个液压件厂，老一批厂级干部去帮一个乡镇企业办液压件厂，不仅带走了图纸、工艺、技术、而且带走了客户名单，原来的液压件厂只有靠卖场地过一段日子了。网址和域名是每台计算机在因特网上的地址，就是“网址”，以文字表示的网页名称就是域名，通过站点、主页、和域名有可能给企业带来商机，近年来，据调查现已有20多家海外公司将1000多个组成我国企业名称或注册商标的字符抢先注册为一级域名，如huanghe(黄河)、zhonghua(中华)，在有些域名抢注者中，有的已向我国有关企业联系，以图高价转让这些域名，这严重妨碍我国企业以其为公众熟悉的名称进入因特网国际市场，这已经引起我国政府的关注。

相比而言，一方面，我国企业会计准则规定的无形资产范围小得多，无形资产的界定偏窄，如果说企业在日常经营活动中与无形资产界定的宽窄关系不大，但一涉及到资本营运、企业变迁，情况就很不一样了，尤其是在与外商合资经营时，由于我们的无形资产界定偏窄，造成无形资产流失，这种情况十分令人痛心。另一方面，我国企业的无形资产包括西方国家企业所没有的土地使用权、采矿权及其它自然资源的使用权。企业会计准则一无形资产、工AS第38会计准则、与贸易相关的知识产权协议的相关资料如表1-2所示:这样做好无形资

产确认的基础工作后，再讨论无形资产计量问题才有针对性、环境依赖性、载体依赖性。1.2.4无形资产的特征

理解无形资产本质属性，对于确认无形资产范围、深化无形资产研究、优化无形资产管理，具有提纲掣领的作用。无形资产除了满足其定义自身所表述的内涵之外，还具有以下特征:独占性、高效益性、不确定性、不可比性、无形性、长期性。

(l)独占性。主要表现在无形资产仅与特定的主体有关，在法律制度的保护下，禁止非持有人无偿地取得，排斥在一般情况下他人的竞争。有法律制度保护的技术知识产权等，其独占性是显而易见的;不受法律保护的专有技术等，只要能保守秘密，不被外界所知，实际上也是独占;至于那些仅与持有企业相关，不能与该企业相分离的商誉等无形资产，除非整个企业合并或转让，否则别人无法取得，更显示出独占的特征。无形资产的独占性可以使持有人独占其高效性的使用价值，技术知识成果更新换代的速度加快，使得除了在法律中人为规定某些权利的有效期间或寿命以外，其余所有的无形资产的经济寿命都难以准确的预计，即使是有法定期限的无形资产，也经常有逾期仍发挥作用的现象，以及尚未达到法定年限之前某无形资产己实际上不复存在的现象。使用期限的不确定，决定了无形资产带来收益的量不便确定，无形资产未来超额收益的量不便确定，也在很大程度上垄断供应和销售市场，从而独家享有超过一般水平的利润。但也必须指出，这种垄断不可能完全排除竞争，其他企业可能以另外的手段取得或取代持有人的无形资产，或使其加速失效，因此这种垄断是有局限的和脆弱的。

(2)高效益性。无形资产所带来的未来经济利益具有较大的不确定性，但通常是高效益的。这种高效性是由其以科学技术知识产权为主体内容所具有的高效率所决定的，体现在无形资产的使用价值不局限于企业取得一般水平的收益能力，反映无形资产最本质的特性，而超额盈利是由其独占性所带来的，也不依赖于企业已经取得高于寻常收益的能力，而蕴涵于给企业带来未来超额收益的能力。如果企业投入一般资产，总是以获得寻常收益为目的，那么企业获得超过寻常水平的收益，则说明无形资产对生产经营有所贡献，即显露出无形资产的功能发挥着作用。企业投资于无形资产，正是为了使其潜在的获取高效率的经济利益的能力，在未来的生产经营活动中得到实现。

(3)不确定性。使用的经济寿命很难确定，无形资产的不确定性是指其价值的不确定性，具体表现在三个方面:首先当代科学技术进步的迅猛发展，技术知识成果更新换代速度加快，决定了无形资产带来收益不便确定，其次，无形资产未来超额收益量不便确定，从而使无形资产的价格或取得成本不便确定。最后，由于无形资产在价格或取得成本上的不确定，继而使其因损耗而转移的成本价值也不易确定。无形资产的不确定性，给无形资产管理上的预测、决策和核算上的计价、摊销带来诸多不便。价值难以确定是指单项无形资产价值确定的困难性，以超额收益为标准的综合无形资产价值难以准确地分配到每个无形资产项目上。无形资产必须与企业的其他资产结合，才能为企业创造经济利益。所指“其他资产”包括足够的人力资源、高素质的管理队伍、相关的硬件设备、相关的原材料等。此外，无形资产创造经济利益的能力还较多地受外界因素的影响，比如相关新技术更新换代的速度、利用无形资产所生产产品的市场接受程度等。无形资产在创造经济利益方面存在较大不确定性，要求在对无形资产进行核算时持更为谨慎的态度。

(4)不可比性。这一特性是指无形资产的价格或取得成本缺乏横向的价值可比性。一般地说，有实物形态的资产即便不是大批量生产的产品，也不是世上独一无二的产品，它们的价值通过生产资料市场上的价格机制可以进行比较，至少可以大概地确定其重置成本或公允价值。可是，无形资产主要是从科技成果转化而来的技术知识产权，其生产是创新的、单一的，在市场上一般找不到相同的参照物，因此也几乎没有相近的价格可供比较。又由于有些无形资产仅对特定的企业才有意义，使得其销售与变现的能力极差，就更加剧了它们在价值

上横向比较的困难。

表1-2 无形资产范围比较表

(5)无形性。是没有物质实体的资产。但是无形资产的无形性是相对的，它必须依附于一定载体而存在，除商誉外。如专利权是以专利证书形式存在。商标权以注册的商品或服务标记形式存在，计算机软件是以软盘形式存在，非专利技术是以配方等书面资料形式存在。虽然无形资产受益多少与其维护和利用的程度有密切关系，其效用期长于一年，价值也采用逐步转移的方式摊销，但不存在类似固定资产本身的“实物”补偿问题，如专利权的价值摊

销所积累的资金，不一定也不可能用来“更新”同样的专利，商标权的价值摊销所积累的资金，不一定、不可能也不必要用来“更新”同样的商标，如此等等。另外，无形资产如果是有形资产的对称，则意味着各项债权、投资也属于有形资产，这显然说不通。无形资产不等于无形的资产。

另外，长期性是指无形资产一旦形成可以在企业长期发挥作用，其价值转移及补偿方式是逐期进行的。环境依赖性是指即使是同样的无形资产，放在不同企业、不同环境、不同时期其价值也不尽相同，这是因为知识、知识的生产、拓展、应用都在发生变化。载体依存性是指无形资产始终依存于一定的载体，或者是企业的员工个人，或者是企业组织、产业组织或一个国家等。

1.3文献综述

自19世纪中叶美国经济学家托尔斯·本德提出无形资产(不包括商誉)的概念以来，经过美国制度经济学派的代表人物之一凡勃伦(ThorsteinVeblen)(1904)、我国著名会计学家杨汝梅(J·M Yang)(1926)、美国著名会计学家哈特菲尔德(Hatfield)(1927))、威廉侃顿(W·A·Paton)、利特尔顿(A·C·Littleton)(1940)、奥尔森(N·O·Olson)(1969)等学者在理论上的进一步创新与发展，以及美国、英国、国际会计准则委员会(IASB)、国际评估准则委员会(IVSC)等机构从制度层面上的推进，国际社会在无形资产问题的经营、会计处理、及价值评估等方面取得了一系列成果[7，8]。我国学者屠海群(2002)、刘景辘(2002)、秦江萍(2003)、杜万新(2002)分别对无形资产的概念从不同角度作了进一步阐述，于玉林(2002)、杨民(2002)对无形资产的特征进行了探索。以上这些都为我们提供了有益的借鉴。

无形资产会计处理问题以美国注册会计师协会(AICPA)所属会计程序委员会(CAP)1994年12月发布的第24号研究公报(ARBNO.24)为起点，历经1953年CAP发布的第43号(ARBN0.43)研究公告、1957年发布的第48号研究公告(ARBNO.48)会计原则委员会与1970年发布了第16号、17号意见书、1980年财务会计准则委员会发布的财务会计准则44号、1985年发布的第86号，以及2001年发布第142号准则(SFASNO.142)号准则一《商誉和无形资产》[9]。国际会计准则委员会于1998年发布的的38号会计准则(IASNO.38)一《无形资产。英国除了1984年发布了第22号准则(SSAPNO.22)一《商誉会计》外，还于1999年发布有关无形资产会计处理的《原则公告》。俄罗斯于2000年发布了《无形资产核算》会计准则。、我国也于2001年发布了《无形资产》具体会计准则。从而形成了较为系统的无形资产会计处理规范。但是，由于无形资产的特殊性，人们迄今未在其基本概念、确认、计量、运营与管理方等基本问题上完全达成共识，仍有许多问题需要我们继续探索。纵观国内外有关无形资产的会计处理规范，这些规范尚不能完全解决如下问题:

(1)无形资产范畴究竟应该如何确定?

(2)无形资产的会计确认究竟有何特点?

(3)无形资产的计量模式是否必须遵照历史成本原则?其他的计量模式可否用于无形资产?

(4)如何处理无形资产信息披露的充分性和保密性?

关于无形资产的流失与保护问题，有观点认为，企业在经营无形资产的过程中，由于观念陈旧，忽视无形资产的存在，管理力度不够，加之社会中介组织行为不规范，评估认定水平低等原因导致企业无形资产流失严重。至于对无形资产的保护，除了一些常见的保护措施以外，赵志泉撰文指出，可利用20世纪20年代始于德国的“淡化”理论，通过反淡化来保护驰名商标，并建议适时修改《商标法》，强化反淡化立法来保护驰名商标等无形资产[10]。

1.4研究的方法与内容

1.4.1研究的方法

(l)比较研究法

比较研究是本文最大的特点，每一观点的提出都通过将国内与国外、国外不同国家之间的准则区别阐明共性与个性，从而分析利弊，有助于我们借鉴国外先进经验，完善无形资产会计理论，也有助于我们接受更加合理的决策。

(2)定性分析与定蚤分析相结合

定性分析与定量分析相结合，本文研究的是无形资产的会计问题，对会计问题的研究即要有定性的分析又要有定量的分析，因此本文在无形资产的计量、披露章节中运用了定性分析和定量分析的手法。

(3)理论分析与实际研究相结合

理论与实际相结合的方法是本文又一特色，本文的研究主要是理论研究，为了避免理论的空洞、乏味，本文运用了大量的实例来说明和论证。尤其是在最后一章对无形资产的运营和管理中，本文利用大量的实例来阐述文中的观点，使枯燥的理论有根有叶，并且枝叶茂盛。

1.4.2研究的内容

21世纪中国的政治、经济、科技、法律环境正在发生重大变革，无形资产逐渐替代有形资产成为企业的首要生产要素，那么对无形资产进行科学的界定、对其价值予以准确的会计核算，是财务会计有待深入探讨的问题，而对无形资产进行有效运营，防范无形资产的价值流失是管理会计所面临的迫在眉睫的问题。本文从无形资产的确认与计量、无形资产摊销、减值与披露等方面对无形资产的会计核算进行了初步探讨，并对无形资产的价值管理问题提出一些粗浅的意见。全文共分为五章:第一章导论对有关无形资产的基本概念，国内外研究现状，研究的目的和意义、研究的内容和方法等作了说明;第二章无形资产的确认。首先说明了无形资产确认的含义，并对比了各国对无形资产的相关规定。然后探讨了可认无形资产的确认的理由，并对比分析了不可辨认无形资产是否确认的两种观，在此基础上进一步研究了如何确认可辨认无形资产和不可辨认无形资产，以及无形资产的再确认问题;第三章无形资产的计量，在分析会计计量含义与无形资产计量各种属性的基础上，着重阐述了公允价值是适应无形资产的发展需要而应运而生的一种计量属性;第四章分别对无形资产摊销的方法、减值的规定、信息披露的模式进行了研究。以上第二、三、四章主要是对无形资产的财务会计问题进行了研究。第五章从管理会计的角度，对无形资产进行有效运营，防范无形资产的价值流失进行了研究。无形资产的管理是当前无形资产问题的一个重要环节，本章结合管理会计的理论与方法，通过对当前无形资产管理存在的问题进行分析，提出无形资产有效运营的策略，并针对当前无形资产流失严重的问题，提出各种合理的整改措施，从而来指导今后无形资产的管理实践。

第2章无形资产的确认

知识经济时代环境的巨大变化，为无形资产带来了新的内涵。现行会计理论对无形资产确认、计量的规定，已远远不能满足时代的需求。在这种背景下探讨无形资产的会计确认和计量不仅具有重要的理论意义，而且从会计实践看，也是非常重要的。如何确认无形资产的价值，特别是如何确认自创无形资产价值，就成为迫切需要解决的关键问题。本章在分析和评价无形资产不同的确认标准基础上，重点探讨了在知识经济条件下，如何对自创无形资产进行确认的问题。

2.1无形资产确认的含义与标准

2.1.1无形资产确认的含义

无形资产的核算也要遵守人们公认的四个基本前提:会计主体、持续经营、会计期间和货币计量。无形资产核算还要遵守人们公认的基本原则:历史成本原则、实质重于形式原则、配比原则、收益确认原则、可靠性原则、相关性原则和充分揭示原则。会计上的确认，则是把一个项目载入企业报告的程序，确认无形资产显得复杂而困难，从实际操作上看，无形资产的形成过程远不及有形资产那样易于判断和受到明确关注，不少无形资产是追加识别的;无形资产的未来效益的价值具有高度不确定性;大多数无形资产只是专有的能力或利益，而不象有形资产具有多种用途;大多数无形资产不能与企业或企业的有形资产分离;即使有法律保护，其经济寿命也难免受伤害;人们很难确定企业的收入哪些来自无形资产，哪些来自其他资产。从理论上看困难也不算小，创建无形资产是有风险的，如果研究和开发活动失败，这些开支当然应在其发生年度的收益中冲销;如果成功，应当导致一项无形资产的建立，但是有谁能在事前、事中准确地判断出研究和开发项目的成败，而使会计处理在一开始就确认它是费用抑或是资产呢?无形资产的收益具有极大的不确定性，如果从谨慎原则出发，在无足够的理由可确定建立一项无形资产的费用与未来收入的相关性时，则应将该费用在发生期内冲销;而权责发生制则要求将费用资本化。从社会现实来看，很多无形资产是没有什么收益的，爱迪生一生有发明2千多种，申请了专利权的发明达1093种，而真正有价值的只有白炽灯、留声机、电影放影机、炭粒话筒等几十种，很多拥有专利的单位和个人，90%的专利没有派上用场。非专利技术更难衡定，至于著作权，绝大部分也是无实质意义的，80%以上的图书没有再印和再版过[11]。现在国际上通行的做法都不确认自创无形资产，只确认外购无形资产。

2.1.2无形资产确认标准

无形资产的确认与计量是会计领域在新经济模式下必须解决的重大问题，无形资产确认要解决的问题是，满足什么条件的无形资产项目，才能作为企业的无形资产入账。

(1)国际会计准则的相关规定

IASC于1998年10月1日新颁布的《IAs第38号—无形资产》中规定[13]:同时满足以下条件，无形资产应予确认:一是该资产的经济利益可能流入企业;二是该资产成本能可靠计量。对内部产生的无形资产设立了追加的确认标准。IAS确认的三个标准是:可辨认性、可控性和存在未来经济利益。凡不同时符合上述标准的，发生的费用在发生时均作费用处理。对自创无形资产是否满足确认标准，IAS将资产的形成过程分为研究和开发两个阶段，并要求研究阶段的支出“应在其发生时确认为费用”，而“当企业可证明以下所有各项时，开发(或内部项目的开发阶段)产生的无形资产应予确认:”①完成该无形资产，使其能使用或销售，

在技术上可行;②有意完成该无形资产并使用或销售它;③有能力使用或销售它;④该无形资产如何产生很可能的未来经费利益(其中，企业应证明存在着无形资产的产出市场或无形资产本身的市场;如果该无形资产将在内部使用，那么应证明该无形资产的有用性;⑥有足够的技术、财物资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并使用或销售该无形资产;⑥对归属于该无形资产开发阶段的支出，能够可靠计量。”并在IAS38的第51款和62款中指明:(企业)内部产生的商标、刊头、报刊名、客户名单和实质上类似的项目不应确认为无形资产;其发生的相应的后的支出只能确认为费用，以避免确认为自创商誉。同时，IAS还规定，获得无形资产后的相应后续支出如果同时满足:一是该支出很可能使资产产生超过原来预定绩效水平的未经济利益;二是该支出能够可靠的计量和分摊至该资产，则应计入相应的无形资产成本。此外，为保持资产原来预定绩效水平的其它后续支出均应确认费用。

(2)美国的相关规定

FASB于1984年12月发表的第5号公告中指出，在满足重要性原则和成本效益原则的前提下，首先，无形资产作为企业的一项资产，应当符合资产的一般确认标准:可定义性、可计量性、相关性和可靠性，FASB与我国会计准则相似，也将商誉视为无形资产的一种，并明确规定:“企业内部研发、维护以及为恢复无形资产(包括商誉)的不可辨认的、使用期限不明确的，或者是与企业整体相关的企业正常运营所必需发生的成本费用支出均应在发生时即确认为费用[12]。

IASC于1989年发布的《关于编制和提供财务报表的框架》文件中所规定的两条标准:“第一，与该项目有关的未来经济利益将会流入企业;第二，企业能够可靠地计量该资产项目的成本。”其次，针对无形资产的特殊性，充分考虑其取得收益的可能性和稳定性，补充确认标准，对此IASC在《无形资产原则公告(草案)))中认为需要附加以下两个确认标准:“第一，无形资产在促使未来经济利益预期流入企业方面所起的作用，以及无形资产有效地发挥这种作用的能力能够证实;第二，存在充足的资源，或其有用性可以证实，使得企业能够获得预期流入企业的未来经济利益。”

(3)我国的相关规定

我国《企业会计准则—无形资产》中将无形资产的确认标准确定:“无形非货币性项目满足以下条件时，应确认为企业的无形资产:①该项目在促成企业获得经济利益方面的作用，以及发挥这种作用的能力能够证实;②取得该项目的成本能可靠地计量。”

(4)确认的基本要点

虽然各国准则存在些许差异，但是就一项目是否应确认为无形资产，进入对外财务报告的会计核算系统中，首先要看其是否符合资产的三个标准:预期会给企业带来经济利益;由过去事项或交易形成的;企业拥有或控制的;三项中最关键是“企业拥有或控制”，就此美国研究无形资产会计的权威LEV教授曾讲过一个“跳槽效益流失”的经典案例:企业A投资员工培训，如果受训员工跳槽到B，则B企业从中受益，这是一个无法改变的事实—完全不可控，因此就目前的情况和会计水平而言，人力资源暂不能确认为一项无形资产进入对外财务报告的会计核算体系。最后，还有一点特别说明的是，在无形资产的确认中必须做到不重不漏，这应该是可辨认原则的引申，如有人认为企业竞争优势应作为无形资产单独入帐核算，但是由于竞争优势是企业众多资源产生的协同效益，这些资源大多已经单独入帐，如果再以竞争优势入帐的话，必然造成一定程度上的重复，从而使会计信息失真，FAS141和FAS142可以看出，FAS的一个重要思路就是可辨认的外部获得的无形资产应单独确认入帐，而凡与企业整体相关而又不能具体确指某已知项目的无形资产均作商誉处理，这样避免了无形资产的过于随意和重复计帐，也实际上是支持自创商誉应予确认的观点。因此无论是FAS，还是IAS，或是我国的会计准则，在论及确认问题时，实际上还是强调了四项基本确认要点:可定义性、可计量性、相关性可靠性和超额收益的可证实性。

2.1.3我国无形资产确认标准的评价及改进

(l)现行《企业会计准则—无形资产》的缺陷现行《企业会计准则—无形资产》是由国务院财政部颁布的，并于2001年1月旧起在股份公司中执行。与以前有关的无形资产的规定制度相比，虽然新的《企业会计准则一无形资产》有了很大进步，但与国际准则相比仍有一定的缺陷[14]。

①无形资产确认范围狭窄。无形资产是指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。无形资产在创造经济利益方面存在较大的不确定性。无形资产确认是指将符合无形资产确认条件的项目，作为企业的无形资产加以记录并将其列入企业资产负债表的过程。

企业会计制度规定，无形资产在满足以下两个条件时，企业才能加以确认:该资产产生的经济利益很可能流入企业;该资产的成本可以可靠计量。按照我国2001年执行的新企业会计准则规定，无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权和商誉。而商誉仅对产权变动商誉确认，对自创商誉并不予以确认，核算范围仍不足7项。随着知识经济时代的到来，无形资产将取代有形资产成为企业拥有的主要经济资源，并且对无形资产的拥有程度及质量高低将成为国际市场竞争中的关键因素，这种观念己经在企业领导心目中根深蒂固，特别是在高新技术企业市场竞争中，体现的是企业无形资产(人力资本等)的竞争，但这一因素在新企业会计核算系统中并不能得以充分的确认与计量，因而会计信息报告难免失真。

②对自创无形资产确认违背成本利益相关性原则。成本利益相关性原则是目前《企业会计准则》中规定的十二项一般原则之一，它要求会计信息能够满足各方面的需要，又称为决策有用性原则。

企业无形资产的取得主要有:外购、自创、接受其他单位投资三种途径。对于外购与接受投资的无形资产价值的确认可用公允价值，但对于自创无形资产核算，按照现行规定仅包括取得注册时发生的注册费、聘请律师费支出，而把研究和开发过程中的费用记入当期损益，采用费用化处理。这种处理的结果会导致企业自创无形资产成本在资产负债表、损益表及现金流量表三种报表中不能得到全部确认，自创无形资产价值不能全部体现出来，甚至导致知识产品(如软件)成本计量严重失真，进而可能导致投资人利用提供的信息做出错误的投资决策。这一做法违背了企业有关成本与收益相关性原则，相应的有关开发成本并不能与收益匹配。如果无形资产自创开发成本可资本化，那么我们在企业并购浪潮中，对自创无形资产就有一个合理定价底线，以免造成决策的失误。

③关联方交易中，利用现行无形资产成本规定定价，合法转移资产，但造成信息失真和国家财税流失。在不存在关联方关系的情况下，企业间发生交易时，往往会从各自利益出发，一般不会接受不利于自身的交易条款。但是从国际、国内情况来看，一些企业为了向社会展现自身形象或者诱骗股东，或为了体现领导者的经营业绩，或出于其他不良目的，往往利用财务报告提供虚假信息，粉饰财务状况和经营成果，利用关联方交易就是重要手段之一。当一方控制另一方的财务与经营政策，通过使用被控制方的专有技术，转移被控制企业的自创成功的无形资产，并且按照成本支付价格时，表面上看是合情合理合法的，但实际上由于受无形资产成本定价限制，其交易价格远远低于实际公允价值，以至于在财务报表中夸大了目标公司的利润，对外提供虚假的会计信息，国家税收也在这种关联方交易中受损。

(2)对现行《企业会计准则—无形资产》的改进措施汇[15]

①研究和开发费用尽可能资本化。知识经济时代，企业应该对自创无形资产研究和开发支出尽量资本化，以便将来对自创无形资产合理确认价值和摊销。借鉴国外经验，结合我国的实际情况，由于研究费用与新产品或新工艺的生产或使用及给企业带来效益的确定性较差，应在费用发生的当期确认为费用，直接记入当期损益，并且在以后会计期间也不确认为