中西方会计要素的比较研究

目录

中英文摘要、关键词 (1)

前言 (2)

一、会计要素概述 (3)

（一）会计要素的内涵及意义 (3)

（二）会计要素的总体认识 (4)

（三）中西会计要素体系 (5)

二、中西会计要素内涵的比较 (7)

（一）我国与美国（FASB）会计要素的比较 (7)

（二）我国与国际会计准则理事会(IASB)会计要素的比较 (10)

三、我国会计要素体系存在的缺陷 (11)

（一）我国会计要素与国际会计的设置不一致 (11)

（二）会计要素存在交叉，不具有合理性 (11)

（三）在收入和费用范围的界定上不科学 (12)

（四）利得和损失概念模糊不清 (12)

四、我国会计要素体系需要改进的建议 (13)

（一）结合实际，基本按照IASB概念框架定义五个会计要素 (13)

（二）科学界定收益和费用 (13)

（三）取消“利润”要素，按照FASB的概念框架定义“全面收益”要素14 参考文献 (16)

致谢 (19)

中西方会计要素的比较

摘要：本文通过对比分析中外会计要素的组成及其定义内涵，对我国新经济环境下构建

会计要素体系以及与国际财务报告准则实现持续全面趋同提出建议，全文共分为四大部分：第一部分为前言；第二部分介绍会计要素概述；第三部分介绍了中西方会计要素内涵的比较；第四部分介绍我国会计要素体系存在的缺陷以及提出相关的改进建议。

关键词：中西会计会计要素比较

Abstract：By analyzing the composition and definition of accounting elements, the article puts forward some suggestions about construct accounting system in China under the new economic environment and international financial reporting standards to achieve the overall convergence. The full text is divided into four parts: the first part is the introduction; the second part introduces the overview of accounting elements; the third part introduces the connotation of the comparison of Chinese and western accounting elements; the fourth part introduces the existing defects of accounting element system in our country and puts forward the suggestions for improvement.

Keywords: Chinese and western accounting；Accounting elements；compare

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前言

2006年2月我国新《企业会计准则》的颁布,标志着与国际惯例趋同的中国新会计准则体系正式建立，我国新《企业会计准则》实现了与国际会计准则的实质性趋同①。2009年9月，财政部发布的《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同路线图（征求意见稿）》中明确提出时间表：中国企业会计准则与国际财务报告准则实现持续全面趋同的完成时间确定为2011年②。财政部此次发布《路线图》的核心目标，是希望能够积极地参与国际会计准则理事会拟作出重大修改的准则项目，促进全球统一的高质量会计准则充分考虑我国新兴市场经济的实际，并积极消除我国企业会计准则与国际财务报告准则现存的极少数差异。这就意味着，我国会计准则与国际准则的持续全面趋同，并非只是根据国际财务报告准则修改企业会计准则，而是推动国际财务报告准则更多地考虑我国的情况，并对我国会计准则做出相应的调整。有效的财务报告体系是金融稳定的必要条件，而高质量的全球统一会计准则是实现有效财务报告的前提。目前世界绝大部分经济体都开始采纳国际财务报告规则或准则③。伴随着国际会计准则理事会（ＩＡＳＢ）完成了金融危机重大项目，我国会计准则可能再次与国际会计准则之间存在差异④。正因如此，我国会计界就更有必要来研究中外会计之差异，积极寻求更为妥善的解决途径，更何况采用国际财务报告准则是全球主要经济体的大趋势，这为我国更好地融入全球一体化的大环境创造条件。

同时，在新《企业会计准则》与国际会计准则接轨的过程中,随着越来越多的跨国公司的进入、国内企业在业务领域和资本市场的国际化进程的加速,对新《企业会计准则》的重要内容——会计要素的研究与探讨就更具有实际意义。本文拟对中国、美国财务会计准则委员会(FASB)、英国会计准则委员会（ASB）和国际会计准则理事会(IASB)所确认和定义的会计要素进行比较，对我国新的经济环境下构建会计要素体系提出建议。

①郝丽霏：《会计基础》，北京理工大学出版社，2012，第2页。

②郝丽霏：《会计基础》，北京理工大学出版社，2012，第3页。

③吴玲萍，杨汇凯：《会计基础》，北京机械工业出版社，2011，第5页。

④吴玲萍，杨汇凯：《会计基础》，北京机械工业出版社，2011，第7页。

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一、会计要素概述

（一）会计要素的内涵及意义

在会计实践中或实际运用过程中，为了进行科学合理分类核算，从而提供各种分明让你别累的会计信息，就必须对会计对象的具体内容进行适当的分类，于是，会计要素这一概念就应运而生①。对照“要素”的定义，可以类比会计要素是组成会计对象的本质或实质或因素。可以更为详细地解释会计要素，也称之为会计对象要素，是会计对象的基本分类，是会计对象的具体化，是反映企业财务状况和企业经营成果的基本单位，是设定会计报表结构和内容的依据,也是进行确认和计量的依据。会计要素的定义应是为确认和计量,特别是为确认提供依据②。

财务人员或会计人员按照相关法律法规准则等对会计主体的经济活动、行为和结果进行反映和控制, 以促进会计主体的会计目标达成或实现的管理的系统过程就是会计③。因此, 会计相关法律法规准则是会计实际工作或实践的基础与规范，也是考核和评价会计工作结果和效果的标准, 其科学性、全面性、完善性和可操作性对会计理论的发展和会计实践具有非常重大的影响。会计要素是会计相关法律法规准则基础和核心,是整个会计的基石，是会计对象的基本分类，是会计对象的具体化，是反映企业财务状况和企业经营成果的基本单位，是设定会计报表结构和内容的依据,也是进行确认和计量的依据。会计要素的定义和分类要与现实经济环境具体要求和特征相适应, 如此才能服务于企业或组织，才能为管理人提供高效的会计信息或财务信息④。而各国会计对象是一致的，会计目标也大体相似，因此各国会计准则所确认和定义的会计要素有许多相似之处。会计要素的划分和设立是人的主观意识和客观要求相结合的产物，但各国会计所处的政治、经济、法律、文化等具体环境不同，制定会计准则时的考虑也各有侧重，会计要素体系的构建就体现了特定经济发展环境下企业经济活动本身的特征和会计目标的要求⑤。科学合理的会计要素体

①吴玲萍，杨汇凯：《会计基础》，北京机械工业出版社，2011，第12页。

②陈国辉, 迟旭升：《基础会计》，东北财经大学出版社，2012，第18页。

③陈国辉, 迟旭升：《基础会计》，东北财经大学出版社，2012，第19页。

④郝丽霏：《会计基础》，北京理工大学出版社，2012，第25页。

⑤郝丽霏：《会计基础》，北京理工大学出版社，2012，第26页。

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系对于完善企业会计准则、实现会计目标以及为信息使用者提供有用的会计信息具有重要意义。因此，会计要素的组成和具体内涵又不尽相同。

（二）会计要素的总体认识

我们先用下表对中国企业会计准则、美国财务会计准则委员会(FASB)、英国会计准则委员会（ASB）和国际会计准则理事会(IASB)所确认和定义的会计要素进行总体比较，以期产生大体的认识。

从上表可以看出，中国、美国财务会计准则委员会(FASB)、英国会计准则委员会（ASB）和国际会计准则理事会(IASB)规定的会计要素存在差别，但这些会计要素都可以细分为两类：一类是反映或体现会计主体的财务状况的要素（又称资产负债表要素），一般是资产、负债、权益（所有者权益）；一类是反映或体现会计主体的经营成果的要素（又称利润表要素），一般是收入、费用以及利润等。会计要素之间存在一定的相互联系，这种联系通过会计等式表示出来①。会计基本等式是：资产=负债+所有者权益，如果考虑收入、费用和利润这三个会计要素，则基本会计等式就演变成为：资产=负债+所有者权益+（收入-费用）=负债+所有者权益+利润，我们把这个会计等式称为扩展的会计等式②。

①郝丽霏：《会计基础》，北京理工大学出版社，2012，第32页。

②陈国辉, 迟旭升：《基础会计》，东北财经大学出版社，2012，第25页。

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（三）中西会计要素体系

1.美国财务会计准则委员会(FASB)的会计要素

美国财务会计准则委员会（FASB）在1985年发表的第6号《财务会计概念公告》（SFAC6）中，将会计要素划分为资产、负债、权益、业主投资、派给业主款、营业收入、费用、利润、损失、综合收益十大类。其中，第一类是反映或体现会计主体的财务状况的要素也称为资产负债表要素（资产、负债、权益）；第二类是反映或体现会计主体的经营成果的要素也称为利润表要素（业主投资、派给业主款、营业收入、费用、综合收益、利得和损失）①。下面分别予以介绍：

第一类反映财务状况的要素。（1）资产：指可能的未来经济利益；（2）负债：指未来有可能的经济利益损失；（3）权益：是以某一会计主体的资产与负债的之间的差值。其中企业中把权益称为所有者权益。

第二类反映资产、负债和权益变动的交易和其他事项的要素。（1）业主投资：指所有者权益或股东权益的增加，是为了增加所有者权益或股东权益而把资产转向会计主体或者是企业的结果。投资包括有形资产投资和无形资产投资，前者包括资本、人力和机器设备等，后者包括专利权、商标和声誉；（2）派给业主款：权益或者所有者权益或者股东权益的减少；（3）综合收益：是指与所有者以外的交易所造成或产生的权益变化；（4）营业收入：是指会计主体在基础业务中所获得的收入；（5）费用：是指会计主体进行某项活动而产生的资产的耗费；（6）利得：或称溢余，是指除了营业收入和所有者投资所造成的资产的增加；（7）损失：是指除了费用或利润分配资产的减少。

2.国际会计准则理事会(IASB)的会计要素体系

IASC（IASB的前身）在1989年发布的“关于编制和提供财务报表的框架”中，将会计要素划分为资产、负债、权益、营业收入、费用五大类。其中，第一类用以描述某一时点的资源和对资源的要求权，即反映财务状况的要素（资产、负债、权益）；第二类用以描述在一定期间内影响企业资产、负债和权益变动的交易和其他事项及情况，即反映经营成果的要素（营业收入、费用）。下面分别予以介绍：

①陆娟:《我国和国际会计要素比较》，载《现代商贸工业》,2012年第7期第128页。

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第一类反映财务状况的要素。（1）资产是指一种资源，未来可能导致经济利益流入；（2）负债是一种义务,未来将会导资源流出，损失经济利益；（3）权益就是资产与负债的差。

第二类反映经营成果的要素。（1）营业收入指在一个会计期间，除了所有者进行投资以外权益的增加，是企业经营业绩的体现；（2）费用指在一个会计期间由于耗费而导致的经济利益减少, 其形式表现为因资产流出、资产消耗或是发生负债而引起的权益减少, 但不包括与对所有者分配有关的权益减少。

3.我国会计要素体系

会计要素概念在我国是于1992年首次提出的，当时颁布的《企业会计准则》在参考和借鉴国际经验和惯例下，设置了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六大会计要素①。在这以后，对会计要素的定义或内涵进行了两次较大的修订，即2000年的《企业财务会计报告条例》和2006年的《企业会计准则——基本准则》都对会计要素的定义做出了与时俱进的调整，以体现时效性和科学性。但，与西方的会计要素划分一样，我国的会计要素也可以细分为两类。其中，第一类是反映或体现会计主体的财务状况的要素（又称资产负债表要素），即资产、负债、所有者权益；第二类是反映或体现会计主体的经营成果的要素（又称利润表要素），即收入、费用以及利润。下面分别予以介绍：第一类反映财务状况的要素。（1）资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源, 该资源预期能给企业带来经济效益；（2）负债是指一种现时义务, 该义务可能会造成经济利益流出；（3）所有者权益指企业资产与负债的差值,在企业中也叫股东权益。

第二类反映经营成果的要素。（1）收入是指除了所有者投入资本外的经济利益的总流入；（2）费用是指除了所有者分配利润外的经济利益的总流出；（3）利润是指收入减去费用，代表会计主体一段时期内的经济活动的成果, 包括营业利润、利润总额和净利润。

①魏海明：《会计理论新体系探索》，中山大学出版社，1994，第27页。

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二、中西会计要素内涵的比较

（一）我国与美国（FASB）会计要素的比较

总体上看，FASB与我国在对会计要素的定义方面都做到了：会计要素定义目标或目的清晰明确；会计要素定义或内涵反映了或表现了该会计要素的特点特性；既考虑到理论性又考虑到实用性，既考虑到反映历史信息又考虑到核算未来收益①。

我国与FASB相比，反映财务状况的要素内容与FASB基本相同，但其他要素的划分标准和内涵与其存在些许不同，即美国（FASB）会计要素比我国会计要素多两个要素: 业主投资和派给业主款。这两个要素是与权益密切相关的，与美国经济高度发达、权益业务数量多且复杂相关，增设这两个要素可以提供更为详细的权益信息，满足信息使用者的要求。我国的资产负债表中有一项子要素——实收资本，其与FASB的业主投资要素内涵是一致的。我国现行的会计要素的分类中是没有派给业主款和综合收益的这两个要素的。

1.资产要素的比较

资产在会计要素定义中处于中心地位，其他要素的定义都与资产相联系。例如，负债是债权人对资产的要求权，所有者权益是投资者对净资产的要求权，收入是资产的增加或对资产要求权的减少，费用是资产的减少或对资产要求权的增加，利润是资产的净增加。因此，对资产这一要素的比较在整个会计要素比较中具有极其重要的意义。

我国《企业会计准则——基本准则》将资产定义为：“资产，是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。”这一定义高度总结了资产的核心特性。这对于会计实践具有非常重要的指导意义，即能够依据资产的定义或内涵来判别计入会计反映和核算的资产范围，同时也是当前会计工作和会计报表的要求或准则之一，比如，会计主体在对外发布资产负债表时，应该对“不良资产”单独列示，或者是附注说明，因为“不良资产”可能不会对带来经济利益，也就不是资产了，不能和资产混为一谈。

美国财务会计准则委员会（FASB）将资产定义为：“资产是指可能的未来经济利益，它是特定主体从已经发生的交易或事项所取得的或加以控制的”。这“未来经济利益”成为所有会计要素的共同基础，虽然与我国的《企业会计准则——基本准则》表述有些许不

①陆娟:《我国和国际会计要素比较》，载《现代商贸工业》,2012年第7期第128页。

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同，但是都界定了确定了资产的核心特性特点，即1）资产是未来可能发生的经济利益；2）会计主体能够从资产中获取经济利益也可以让其他的相关者获取经济利益；3）引起资产的经济活动已经发生。中美两国对于资产的内涵与定义的把握实质上或本质上是一样的。

2.负债要素的比较

我国现行的会计准则中负债定义或内涵是：“负债是指过去的交易、事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务”。这个定义或内涵突出了负债的三大基本特性特点：（1）必须是现在会计主体的义务；（2）义务是由于已经发出的经济活动所产生的或造成的；（3）会计主体履行义务将会导致或造成经济利益的流出，即发生经济损失。同时，我国现行的会计准则还规定，对于负债的确认，不但必须满足其定义，而且还要符合以下两个确认条件：（1）现时义务的结果是可能导致或造成会计主体经济利益的流出；（2）经济利益可能流出的大小金额可以准确计量。只有同时满足定义或条件才能确认是负债。

美国财务会计准则委员会（FASB）将负债规定为将来可能要放弃的经济利益，它是特定主体由于已经发生的交易或事项，将来要向其他主体转交资产或提供劳务的现时义务。美国财务会计准则委员会认为负债有三大基本特性特点：（1）代表的事一种义务或责任，该责任或义务将会在未来特定日期通过资产的转让或使用来清偿；（2）这种义务或责任使企业无法避免未来的利益牺牲，或选择的余地很小；（3）导致企业承担义务或责任的经济活动已经发生。

尽管我国与美国财务会计准则委员会（FASB）的表述有所差异，但有一点是相同的，即都认为负债是一种经济义务或经济责任，都抓住了负债的可能在未来导致会计主体经济损失这一本质。

3.所有者权益要素的比较

我国《企业会计准则——基本准则》对所有者权益的定义或内涵的表述是：“指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益”。企业的剩余权益所有权归投资人所有，是所有者权益的本质内容①。这不仅仅表示了所有者权益的实质，还说明了所有者权益的计算方法。该定义与会计基本等式“资产-负债=所有者权益”所反映的相一致，使得所有者权益的概念更容易学习、识记、理解、掌握和运用。

①苏晓玲:《中西方会计要素比较》，载《发展》,2011年第2期第73页。

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美国财务会计准则委员会规定“权益是以某一主体的资产减除其负债的剩余部分。在企业，权益就是所有者权益”；

双方对所有者权益要素只是表述不同，从中可归纳出权益的特征：

（1）权益表明了企业的产权关系，即企业的资产总额减负债总额后的净额全部归投资人所有，反映了投资人对企业净资产的要求权；

（2）权益与负债共同构成企业资产的来源；

（3）权益与企业的特定资产没有直接的联系，只是做数量上有联系，没有其他内在的联系；

（4）权益的数额等资产减去负债，也就是和企业的获利能力相挂钩。

4.收入要素的比较

收入有广义和狭义之分。我国会计理论界一般认为广义的收入包括营业收入、营业外收入和投资收益，狭义的收入仅指营业收入。我国的收入使用了狭义概念的收入，将其定义为除了所有者投入资本无关外的所有经济利益的流入。

FASB也使用了狭义概念的收入，与我国对收入的狭义概念基本一致，并且都强调了收入是未来经济利益的流入而不是现在经济利益的流入，是正常的经济活动产生的，而不是非正常经济活动产生的。

5.费用要素的比较

费用是与收入配比的一个会计要素，也有广义和狭义之分。我国将费用定义采用为狭义的定义，具体表述是：企业在日常经济活动中产生的或发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出，即我国关于费用的定义是狭义的。FASB 对于费用的定义与我国是一致的，也采用狭义定义，且内涵上是一致的。

6.利润要素的比较

利润是等于收入减去费用，反映企业在一定期间取得的广义收入超出广义费用的部分。我国现行的会计准则中利润是指一定会计期间的经营成果，包括收入减费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等①。

①苏晓玲:《中西方会计要素比较》，载《发展》,2011年第2期第73页。

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美国FASB没有对利润下定义，而是提出了综合收益和利得两个类似的概念，美国FASB 将综合收益定义为：“全面收益包括报告期内除业主投资和派给业主款外，一切权益上的变化”。利得则是指非正常经济活动所产生的收益。

（二）我国与国际会计准则理事会(IASB)会计要素的比较

IASC（IASB的前身）在1989年发布的“关于编制和提供财务报表的框架”中，将会计要素划分为资产、负债、权益、营业收入、费用五大类。其中，资产、负债、权益等三个会计要素的比较与中美之间或中英之间的比较在本质上是一致的；实际上我国与国际会计准则理事会(IASB)会计要素之间的差异体现于营业收入和费用这两个会计要素上。

1.（营业）收入会计要素的比较

国际会计准则理事会(IASB)的营业收入是指“会计期间内经济利益的增加，其形式表现为由资产流入、资产增值或是负债减少而引起产权增加，但不包括与产权所有者出资有关的类似事项。”其营业收入概念还包括利得，IASB认为利得与营业收入性质相同，都是经济利益的增加，故不必分开设立单独的会计要素，属于广义的收入，体现了更为广泛的适用性。国际会计准则委员会（IASC）在其概念框架中指出，利得是指满足收益的定义并且可能是也可能不是在企业正常活动过程中产生的其他项目。营业收入作为会计要素之一，是指在企业正常活动过程中产生的收益，是会计期间内正常与非正常活动中经济利益的增加，包括收入和利得，因此可将其理解为广义的收入。

而中国会计准则定义的收入要素仅是营业收入，收入要素不包括利得，中国也没有单独将利得设为会计要素，但将利得并入利润要素，相当于作为利润的子要素①。

2.费用会计要素的比较

国际会计准则理事会认为“费用是指会计期间经济利益的减少，其形式表现为由资产流出、资产递耗或是发生负债而引起业主产权减少，但不包括与产权所有者分配有关的类似事项。”费用要素有广义和狭义之分，广义的费用要素指企业经营活动中和非经营活动中净资产的减少，狭义的费用要素仅指经营活动中的营业费用，从上述定义可以看出，我国所采用的是狭义的费用要素，不包括损失，而国际会计准则理事会则把损失也包括在费

①郝丽霏：《会计基础》，北京理工大学出版社，2012，第26页。

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用之中，属广义的概念。由于费用与损失有时很难划分，如坏帐损失、汇兑损失名义上是损失，但实际上计入费用，因此国际会计准则委员会的定义也不无道理。

其广义的费用要素既包括在企业日常活动中发生的费用，也包括非日常活动发生经济利益之减少的损失。由此可见， IASB的费用要素涵盖FASB的费用和损失要素，涵盖我国的费用要素和直接计入利润的损失。IASB没有设独立的利润要素，这是因为：IASB认为收入、费用的确认和计量也就是利润确认和计量的过程，所以没有必要单独设立利润会计要素。

而中国会计准则定义的费用要素仅是费用，不包括损失，中国也没有单独将损失设为会计要素，但将利得并入利润要素，相当于作为利润的子要素①。

三、我国会计要素体系存在的缺陷

（一）我国会计要素与国际会计的设置不一致

在我国新企业会计基本准则中，会计要素分为两类：第一类是反映财务状况的要素资产、负债、所有者权益，在分类和内容上与世界各国基本一致；第二类是反映经营成果的收入、费用和利润要素，在分类上与世界各国存在一定的差别。国际会计准则理事会(IASB)设置收益和费用两个要素，双方对收入和费用要素的界定存在较大分歧。例如，我国采用了狭义的定义，并采用收入与费用的配比原则，强调两者之间的因果关系。而国际会计准则委员会和英国采用了广义的概念，国际会计准则委员会采用的是“营业收入”和“费用”，营业收入包括利得，费用包括损失，英国则采用了“利得”和“损失”，其中利得包括收入，损失包括费用。

（二）会计要素存在交叉，不具有合理性

会计要素应相互联系又相互独立，在我国六个会计要素中，“利润”一直是一个颇具争议又沿袭至今的具有中国特色的要素，其与收入费用要素并列为一个层次，而实际上是收入与费用、部分利得与损失的计算结果，因此和其他动态要素内涵上存在交叉，不具有互排性。

①陈国辉, 迟旭升：《基础会计》，东北财经大学出版社，2012，第27页。

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会计基本准则是所有具体准则的基础，是用来指导、评估和发展具体准则，为具体准则的制定提供理论上的依据，在整个会计准则体系之中处于基础位置。在会计基本准则中对会计核算的对象进行总体概括就是会计要素。新会计准则基本准则将利润定义为企业在一定会计期间的经营成果，它包括收入减去费用后的净额、直接计人当期利润的利得和损失等①。其中直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。据此，利润的计算取决于收入减去费用后的净额、直接计人当期利润的利得和损失金额。与《国际财务报告准则》相比，我国基本会计准则将利润作为一个要素实有不妥，理由是利润只是收入和费用的计算结果，将其作为会计要素之一是不科学的。另外，《企业会计准则——基本准则》第十条规定企业应当按照交易或者事项的经济特征确定会计要素，这就是实质重于形式原则，要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。在企业的经济活动中收入和费用是经常发生的经济业务，应当作为会计要素，而利润只是收入和费用二者相减的结果，将其作为一个会计要素在基本准则中列示，违背了会计基本准则的基础地位。

（三）在收入和费用范围的界定上不科学

新企业会计基本准则将收入定义为企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。将费用定义为企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。但是在范围界定上不科学，在期末结转、计算利润时却又包括了在非日常活动中取得的利得和损失。例如在会计实务工作中，将“主营业务收入”、“其他业务收入”、“投资收益”、“营业外收入”、“主营业务成本”、“其他业务成本”、“营业外支出”、“管理费用”、“销售费用”、“财务费用”、“营业税金及附加”等所有损益类账户的余额结转到本年利润，这样一来就使得收入和费用的范围前后不一致，内涵和外延不一致，缺乏一定的科学性。

（四）利得和损失概念模糊不清

基本准则按照国际惯例提出利得和损失的概念，但并没有将其纳入会计要素，只是用于解释利润和所有者权益要素，其理论地位难以确定；同时，从定义上看，这两个概念与

①李英贵:《会计要素的比较与建议》，载《会计之友(下旬刊)》,2008年第6期第101页。

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收入、费用的区分主要在“日常”和“非日常”活动上，但是何谓“日常”、“非日常”缺乏明确的界限，目前只是通过举例加以区分，而且利得和损失涵盖了除收入、费用、所有者投资和派给所有者款之外影响所有者权益变动的所有项目，既包括已实现的收益，也包括未实现的收益；既包括列示于利润表的项目，又包括列示于资产负债表的项目，导致其性质模糊不清，增加了实务操作的困难。

四、我国会计要素体系需要改进的建议

会计要素是对会计对象的高度概括，是反映会计主体财务状况和经营成果的基本单位，也是构成财务会计报告的基本部分，它提供了会计科目和账户的设置基础，是会计核算及其方法的选择和运用前提，应当按照会计的基本理论和原则，并结合社会经济发展的实际划分和设置会计要素。

（一）结合实际，基本按照IASB概念框架定义五个会计要素

就我国当前情况来看，会计国际化是大势所趋的进程，会计要素体系可按照IASB概念框架进行构建。而且，会计要素体系的构建必须充分考虑会计目标，以保证所提供的会计信息能满足目标的需要。我国高层次会计目标是满足投资者需求以及反映受托责任①。而这些信息来源于反映企业财务状况和经营成果的报表。因此，设立反映企业财务状况的资产、负债和所有者权益要素和反映企业经营成果的收益和费用要素至关重要。企业会计信息使用者同样需要了解企业财务状况和经营成果方面的信息，因此，从反映受托责任角度出发，也应当设立这五个要素。

（二）科学界定收益和费用

在收益和费用的定义和划分上，可采用国际会计准则的划分标准，用广义的概念将收益定义为在一定会计期间导致所有者权益增加的经济利益的总流入，表现为资产的流入或增值，或者是负债减少②。按照与经营活动的相关性，将收益划分为收入和利得。按照我

①宋雪梅:《中外会计要素比较》，载《中国外资》,2012年第19期第129页。

②罗国莲,裘宗舜:《中西方会计要素的比较及启示》，载《商业会计》,2010年第8期第67页。

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国会计基本准则的规定，企业进行会计核算和会计处理时应当遵守实质重于形式原则。据此，本文认为会计要素的设置既要符合会计主体经济业务的内容，反映经济活动的实质，又要简明扼要，便于使用者理解和使用。从利得和损失的经济实质内容来看，利得与收入一样，都代表经济利益的流入，都会引起所有者权益的增加；损失与费用一样，都代表经济利益的流出，都会引起所有者权益的减少，在性质上是相同的，没有本质的区别。它们之间唯一的区别在于收入和费用是企业日常经营活动中交易或事项引起的经济利益的流

入与流出，利得和损失是企业日常经营活动以外的、偶发的交易或事项引起的经济利益的流入与流出。为此，本文将利得与收入、损失与费用合并为收益类会计要素，既符合实质重于形式原则，又使得会计要素的划分简明易懂。

（三）取消“利润”要素，按照FASB的概念框架定义“全面收益”要素

首先，在利润的确认上，我国现行《企业会计准则》采用的是“全面收益观”，即“利润”要素反映的是广义的内容，而“收入”和“费用”要素则采用的是狭义的概念。所以，在不对称的概念范畴下，会计等式“收入－费用＝利润”只能反映三个会计要素之间的数量关系，不能揭示三类经济交易之间的内在联系。

其次，会计要素的设置要求内容具有互异性，而且应以实际经济交易或事项为基础。按照现行《企业会计准则》，企业利润的形成实际上是收益和费用对比的结果，而对比前的“利润”体现在所获得的收入和所发生的费用中，对比后的“利润”实质上已经成为所有者权益（业主权益）的一项内容。所以利润要素的内容与收益、费用、所有者权益要素相互交叉重叠，要素内容的虚空不符合会计要素设置的原则。同时，利润是收益与费用派生出来的间接量，并非由具有实质内容的利润类交易或事项引起的，其存在不符合会计要素的设置原则。

另外，从提供决策有用信息的角度出发，应当将体现在所有者权益当中的已确认未实现利得和损失单独列示，可充分披露企业经营风险①。为此，有必要在取消“利润”要素的同时设立“全面收益”要素，综合反映企业包括已确认未实现利得和损失在内的损益。

综上所述，通过对中国企业会计准则、美国财务会计准则委员会(FASB)和国际会计准则理事会(IASB)所确认和定义的会计要素进行的比较，我们从各个方面了解了中外会计要素之间的差异，并就我国会计要素存在的缺陷及需要改进的方面进行了简要的论述。

①林翰文:《会计要素设置的国际比较与启示》，载《财会月刊》,2010年第18期第97页。

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在我国企业会计准则与国际会计准则理事会(IASB)制定的国际财务报告准则已实现实质性趋同的大背景下，对我国会计要素进行合理的改进，以期为我国会计准则实现国际持续全面趋同创造条件。

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