2016年中级会计职称《会计实务》疑点解答第六期

2016年中级会计职称《会计实务》疑点解答第六期一．长期股权投资

问：损益调整计税不?递延吗

答：问题中的是确认投资收益计入损益调整的金额吧，拟长期持有的长投，这个也是不计税的，也会产生差异，但是不确认递延所得税。

这里给您总结一下：

与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间;二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，对未来期间计税不产生影响，从而无须确认相应的递延所得税负债。

对于采用权益法核算的长期股权投资，其计税基础与账面价值产生的有关暂时性差异是否应确认相关的所得税影响，应当考虑该项投资的持有意图：

(1)如果企业拟长期持有：

因初始投资成本的调整产生的暂时性差异预计未来期间不会转回，对未来期间没有所得税影响;

因确认投资损益产生的暂时性差异，如果在未来期间逐期分回现金股利或利润时免税，也不存在对未来期间的所得税影响;

因确认应享有的被投资单位其他权益变动而产生的暂时性差异，在长期持有的情况下，预计未来期间也不会转回。

因此，在准备长期持有的情况下，对于采用权益法核算的长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异，投资企业一般不确认相关的所得税影响。

(2)在投资企业改变持有意图拟对外出售的情况下，按照税法规定，企业在转让或处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。在持有意图由长期持有转变为拟近期出售的情况下，因长期股权投资的账面价值与计税基础不同产生的有关暂时性差异，均应确认相关的所得税影响。

二．缴纳的营业税

问：出售或出租资产，有关的应缴营业税怎么记录，请老师详解!

答：上述问题属于日常经营活动确认的营业税，是应通过营业税金及附加科目核算的。

固定资产处置时的营业税应该是计入到固定资产清理的，营业税金及附加指的是企业日常活动形成的税金，而对于固定资产的处置属于企业的非日常活动，因此对于固定资产处置形成的营业税是计入到固定资产清理的。

对于投资性房地产，因为属于日常活动，因此计入的是营业税金及附加。

无形资产出售，属于非日常业务，交营业税，通过营业外支出科目

企业出售无形资产缴纳的营业税，因为是非日常经营活动确认的营业税，因此，是不通过营业税金及附加科目核算的，其会计处理是

借：营业外支出

贷：应交税费—应交营业税

因此，是会影响无形资产处置损益的。

三．减值总结

【原题】：计算分析题

甲公司20×7年至20×9年期间有关投资如下：

(1)20×7年1月1日，按面值购入20万份A公司公开发行的分次付息、一次还本债券，款项已用银行存款支付，该债券每份面值100元，票面年利率5%，每年年末支付利息，期限5年，甲公司将该债券投资分类为可供出售金融资产。

20×7年6月1日，自公开市场购入200万股B公司股票，每股20元，实际支付价款4000万元。甲公司将该股票投资分类为可供出售金融资产。

(2)20×7年10月，受金融危机影响，B公司股票价格开始下跌，20×7年12月31日B公司股票收盘价为每股16元。

20×8年，B公司股票价格持续下跌，20×8年12月31日收盘价为每股10元。

20×7年11月，受金融危机影响，A公司债券价格开始下跌。20×7年12月31日A公司债券价格为每份90元。

20×8年，A公司债券价格持续下跌，20×8年12月31日A公司债券价格为每份50元，但A公司仍能如期支付债券利息。

(3)20×9年宏观经济形势好转，20×9年12月31日，B公司股票收盘价上升至每股18元，A公司债券价格上升至每份85元。

本题不考虑所得税及其他相关税费。

要求：

(1)编制甲公司取得A公司债券和B公司股票时的会计分录。

(2)计算甲公司20×7年因持有A公司债券和B公司股票对当年损益或权益的影响金额，并编制相关会计分录。

(3)计算甲公司编制20×8年12月31日对持有的A公司债券和B公司股票应确认的减值损失金额，并编制相关会计分录。

(4)计算甲公司20×9年调整A公司债券和B公司股票账面价值对当期损益或权益的影响金额，并编制相关会计分录。

正确答案：

(1)

①取得A公司债券的会计分录：

借：可供出售金融资产——成本2000

贷：银行存款2000

②取得B公司股票的会计分录：

借：可供出售金融资产——成本4000

贷：银行存款4000

(2)

①持有A公司债券影响当期损益的金=2000×5%=100(万元)。

会计分录为：

借：应收利息100

贷：投资收益100

借：银行存款100

贷：应收利息100

持有A公司债券影响当期权益(资本公积)金额=20×90-2000=-200(万元)，

会计分录为：

借：资本公积——其他资本公积200

贷：可供出售金融资产——公允价值变动200

②持有B公司股票影响当期权益(资本公积)金额

=200×16-4000=-800(万元)，会计分录为：

借：资本公积——其他资本公积800

贷：可供出售金融资产——公允价值变动800

(3)

①持有的A公司债券应确认的减值损失金额=2000-20×50=1000(万元)，会计分录为：

借：资产减值损失1000

贷：资本公积——其他资本公积200

可供出售金融资产——减值准备800

②持有的B公司股票应确认的减值损失金额

=4000-200×10=2000(万元)

会计分录为：

借：资产减值损失2000

贷：资本公积——其他资本公积800

可供出售金融资产——减值准备1200

(4)

①调整A公司债券账面价值对当期损益的影响金额

=20×85-20×50=700(万元)，会计分录为：

借：可供出售金融资产——减值准备700

贷：资产减值损失700

②因调整B公司股票账面价值对当年权益的影响金额

=200×18-200×10=1600(万元)，会计分录为：

借：可供出售金融资产——减值准备1600

贷：资本公积——其他资本公积1600

知识点：可供出售金融资产的会计处理

【提问】

1、请总结一下所有中级考试中涉及减值问题计提和转回的分录。

2、在金融资产这一章中，老是分不清楚可供出售金融资产权益工具和债务工具减值的区分，分不清楚什么时候计入公允减值变动，什么时候计入减值准备，计提的依据是什么?

3、可供出售金额资产减值准备转回的时候是不是会涉及转回金额高于公允减值的问题，该转回多少，转回时跟前边公允减值变动计入资本公积的金额有影响吗，转回是改计入减值准备还是资本公积?

【回答】

1、先总结一下所有中级考试中涉及减值问题计提和转回的分录吧。

【答】这里计提时都是

借：资产减值损失

贷：XX资产减值准备

注意存货有点特殊，还有就是金融资产可能涉及二级科目的。

有的是可以转回，但有的长期资产的减值是不可以转回的。可以转回的注意可供出售金融资产权益类的，通过资本公积转回，其他的都是与计提时相反的处理

一、存货减值：可以转回。(如果计提减值的产品已经销售，要同时结转已计提的减值金额)

计提时

借：资产减值损失

贷：存货跌价准备

转回时相反处理，也就是说的通过损益(资产减值损失)转回

二、固定资产：不可以转回。

三、无形资产：不可以转回。

四、投资性房地产：1、成本后续计量不可以转回。2、公允价值后续计量不计提减值。

五、金融资产：

1、交易性金融资产不计提减值。

2、持有至到期投资可以转回。

3、应收账款和贷款可以转回。

4、可供出售金融资产可以转回。(如果是可供出售金融资产股票投资不通过损益转回，通过权益(资本公积——其他资本公积)转回)

六、长期股权投资：不可以转回。

2、在金融资产这一章中，老是分不清楚可供出售金融资产权益工具和债务工具减值的区分，分不清楚什么时候计入公允减值变动，什么时候计入减值准备，计提的依据是什么啊

【答】权益工具就是股票，债务工具就是债券。如果只是暂时性的下降那就是公允价值变动，如果是持续下降或者大幅度下降，那需要计提减值

3、可供出售金额资产减值准备转回的时候是不是会涉及转回金额高于公允减值的问题，该转回多少，转回时跟前边公允减值变动计入资本公积的金额有影响吗，转回是改计入减值准备还是资本公积啊?

【答】像本题最后一个分录，之前计提减值1200，那转回也是1200，多出的400则是计入公允价值变动

借：可供出售金融资产——减值准备1200

--公允价值变动400

贷：资本公积——其他资本公积1600

四．调整分录的编制

【原题】：综合题

甲股份有限公司(以下简称甲公司)为上市公司，为实现生产经营的互补，发生如下投资业务：

(1)甲公司对乙公司投资资料如下：

①2014年1月1日，甲公司以当日向乙公司原股东发行的1000万普通股及一项生产用设备和银行存款19.2万元作为支付对价，取得乙公司80%的股权。甲公司所发行普通股的每股面值为1元，每股市价为3元;该项固定资产系2009年购入的，账面原价为350万元，已提折旧150万元，投资日公允价值为240

万元。在合并前，甲公司与乙公司不具有关联方关系。甲公司在合并过程为发行上述股票，向证券商支付佣金、手续费等共计100万元。

②2014年1月1日，乙公司所有者权益总额为3500万元，其中股本为2600万元，资本公积为100万元，盈余公积为80万元，未分配利润为720万元。经评估，乙公司除一项管理用固定资产和一批存货(A 商品)外，其余各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值均相等。2014年1月1日，乙公司该项固定资产的账面价值为800万元，公允价值为900万元，预计尚可使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧;该批存货的账面价值为200万元，公允价值为350万元。

③乙公司2014年度实现净利润576万元，提取盈余公积57.6万元;2014年因持有的可供出售金融资产公允价值变动增加资本公积的金额为30万元。

④乙公司2014年1月1日留存的A商品在2014年售出40%。

⑤甲公司与乙公司的内部交易资料如下：

乙公司2014年销售100件B产品给甲公司，每件售价5万元，每件成本3万元，甲公司2014年对外销售B产品60件，每件售价6万元，款项已经支付。

乙公司2014年6月20日出售一件产品给甲公司，产品售价为100万元，增值税为17万元，成本为60万元，甲公司购入后作管理用固定资产入账，预计使用年限5年，预计净残值为零，按年限平均法提折旧。甲公司尚未支付与该商品有关的款项，并且乙公司期末对该应收款项计提了坏账准备10万元。

(2)其他有关资料如下：

①甲公司、乙公司适用的增值税税率均为17%，不考虑增值税以外的其他相关税费;

②甲公司和乙公司均按净利润的10%提取法定盈余公积，不提取任意盈余公积。

③不用编制现金流量表的抵销分录。

要求：

(1)编制甲公司在2014年1月1日投资乙公司时的会计分录;

(2)编制甲公司2014年12月31日合并财务报表的相关调整抵销分录。

正确答案：

(1)2014年1月1日投资时：

借：固定资产清理200

累计折旧150

贷：固定资产350

借：长期股权投资3300

贷：固定资产清理200应交税费——应交增值税(销项税额)40.8

(240×17%)

营业外收入40(240-200)

股本1000

资本公积——股本溢价2000

银行存款19.2

借：资本公积——股本溢价100贷：银行存款100

(2)

①对甲公司与乙公司内部交易的抵销：

内部商品销售业务

借：营业收入500(100×5)贷：营业成本500借：营业成本80[40×(5-3)]

贷：存货80内部固定资产交易

借：营业收入100贷：营业成本60固定资产——原价40借：固定资产——累计折旧4(40÷5×6/12)贷：管理费用4内部应收账款业务抵销

借：应付账款117

贷：应收账款117

借：应收账款——坏账准备10

贷：资产减值损失10

②对乙公司的调整分录：

借：固定资产100

存货150

贷：资本公积250

借：管理费用10[(900-800)/10]

贷：固定资产——累计折旧10

借：营业成本60[(350-200)×40%]

贷：存货60

③按权益法调整对乙公司的长期股权投资

经调整后，乙公司2014年度的净利润=576-80-100+60+4+10-10-60=400(万元)。

借：长期股权投资——乙公司320(400×80%)

贷：投资收益320

借：长期股权投资——乙公司24(30×80%)

贷：资本公积——其他资本公积24

2014年12月31日按权益法调整后，对乙公司的长期股权投资账面余额=3300+320+24=3644(万元)。

④抵销甲公司对乙公司的长期股权投资与乙公司所有者权益：

借：股本2600

资本公积380(100+250+30)

盈余公积137.6(80+57.6)

未分配利润——年末1062.4(720+400-57.6)

商誉300(3300-3750×80%)

贷：长期股权投资——乙公司3644

少数股东权益836(4180×20%)

⑤抵销子公司的利润分配项目：

借：投资收益320(400×80%)

少数股东损益80(400×20%)

未分配利润——年初720

贷：提取盈余公积57.6

未分配利润——年末1062.4

【提问】

②对乙公司的调整分录：

借：固定资产100

存货150

贷：资本公积250

借：管理费用10[(900-800)/10]

贷：固定资产——累计折旧10

借：营业成本60[(350-200)×40%]

贷：存货60

请问，什么情况下要做对乙公司的调整分录，什么时候不用做乙公司的调整分录?看类似的题目，有的做了这步调整分录，有的没有做?有些糊涂，为什么这么做分录也不明白。

对净利润的调整我是这么理解的，请帮我看看哪儿不对

调整后乙公司2014年净利=576-(900-800)/10-(350-200)*(1-40%)-(5-3)*40-((100-60)-(100-60)/5/2)=360

是不是缺着固定资产处理时40万的营业外收入?

【回答】

请问，什么情况下要做对乙公司的调整分录，什么时候不用做乙公司的调整分录?看类似的题目，有的做了这步调整分录，有的没有做?有些糊涂，为什么这么做分录也不明白。

【答】这个是调整分录，如果只让编制抵消分录，那就不用编制这个调整分录了

对净利润的调整我是这么理解的，请帮我看看哪儿不对

调整后乙公司2014年净利=576-(900-800)/10-(350-200)*(1-40%)-(5-3)*40-((100-60)-(100-60)/5/2)=360

是不是缺着固定资产处理时40万的营业外收入?

【答】应该是(350-200)*0.4，这个是投资时点账面公允不一致，不是内部交易的存货。如果是取得投资时点存在的存货公允价值与账面价值不一致，那考虑的是出售部分，因为个别报表是按账面价值结转成本，而投资方认公允，所以应该是公允结转成本，这样就会使利润减少，所以减去多结转的成本。这个只有在存货出售时才会发生。

对于减去未销售的部分的是内部交易形成的，对于内部交易如果已经销售了，这个未实现部分就实现了，那调整时就不用处理了，但是剩余的还是未实现的还要减去。

之后您还少关于应收账款的，要加上10

借：应收账款——坏账准备10

贷：资产减值损失10

所以最终是=576-(900-800)/10-(350-200)*40%-(5-3)*40-((100-60)-(100-60)/5/2)+10=400

五．多次交易分步实现企业合并

【原题】：综合题

中鸿公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。2011年1月1日，中鸿公司以一项固定资产、一批库存商品作为对价取得B公司股票500万股，每股面值1元，占B公司实际发行在外股数的40%，对B公司有重大影响。

交易日，该项固定资产(设备)原值为800万元，已计提累计折旧的金额为120万元，未计提固定资产减值准备，公允价值为900万元;库存商品的成本为480万元，已计提存货跌价准备30万元，市场销售价格500万元(不含税价格)。中鸿公司采用权益法核算此项投资。

2011年1月1日，B公司可辨认净资产公允价值为4000万元。

取得投资时B公司一项固定资产公允价值为500万元，账面价值为350万元，预计尚可使用年限为10年，预计净残值为零，按照年限平均法计提折旧;一项无形资产公允价值为200万元，账面价值为150万元，预计尚可使用年限为10年，预计净残值为零，按照直线法摊销。除此之外，B公司其他可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相等。

2011年6月5日，B公司出售商品一批给中鸿公司，该批商品成本为580万元，售价为630万元(不含增值税)。至2011年年末，中鸿公司已将从B公司购入商品的60%出售给外部独立的第三方。

2011年度，B公司实现净利润500万元，提取盈余公积50万元，因可供出售金融资产增加资本公积100万元。

2012年度，B公司发生亏损5000万元。2012年年末假定新华公司账上有应收B公司长期应收款60万元且B公司无任何清偿计划。至2012年年末，中鸿公司上述从B公司购入的商品在2011年未对外出售的40%部分仍未实现对外销售。

2013年度，B公司在调整了经营方向后，扭亏为盈，当年实现净利润800万元。假定不考虑所得税和其他事项。至2013年年末新华公司从B公司购入的商品剩余部分全部实现对外销售。

假定B公司2011年、2012年和2013年未分派现金股利。

要求：

(1)编制中鸿公司2011年取得B公司长期股权投资的相关会计分录。

(2)编制中鸿公司2011年年末与长期股权投资相关的会计分录。

(3)编制中鸿公司2012年与长期股权投资的相关会计分录。

(4)编制中鸿公司2013年与长期股权投资的相关会计分录。

正确答案：

借：固定资产清理680

累计折旧120

贷：固定资产800

借：长期股权投资——成本1638

贷：固定资产清理900

主营业务收入500

应交税费—应交增值税(销项税额)238

(900×17%+500×17%)

借：固定资产清理220

贷：营业外收入220

借：主营业务成本450

存货跌价准备30

贷：库存商品480

由于初始投资成本大于享有的被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，所以不需要对初始投资成本进行调整。

(2)2011年B公司调整后的净利润=500-(500-350)/10-(200-150)/10-(630-580)×(1-60%)=460(万元)

借：长期股权投资——损益调整184(460×40%)

贷：投资收益184

因B公司可供出售金融资产公允价值上升增加资本公积100万元，中鸿公司应进行的处理为：

借：长期股权投资——其他权益变动40(100×40%)

贷：资本公积——其他资本公积40

2011年年末B公司提取盈余公积，中鸿公司不需进行账务处理。

(3)调整2012年B公司亏损

2012年B公司调整后的净亏损=5000+(500-350)/10+(200-150)/10=5020(万元)

在中鸿公司确认应承担的亏损前，中鸿公司对B公司长期股权投资的账面余额=1638+184+40=1862(万元)。当被投资单位发生亏损时，投资企业应以投资账面价值减记至零为限，因此应调整的“长期股权投资——损益调整”的数额为1862万元，而不是2008万元(5020×40%)。

借：投资收益1862

贷：长期股权投资——损益调整1862

同时，以构成对被投资单位净投资的长期应收款为限继续确认应承担的投资损失。

借：投资收益60

贷：长期应收款60

备查登记未确认的应承担投资损失86万元(2008-1862-60)。

(4)调整2013年B公司实现净利润

2013年B公司调整后的净利润=800-(500-350)/10-(200-150)/10+20=800(万元)，

2013年B公司调整后的净利润=800-(500-350)/10-(200-150)/10+20=800(万元)，中鸿公司按持股比例享有320万元(800×40%)，应先恢复备查簿中的86万元，然后恢复长期应收款60万元，最后恢复长期股权投资174万元(320-86-60)。

会计分录如下：

借：长期应收款60

贷：投资收益60

借：长期股权投资—损益调整174

贷：投资收益174

【提问】

请以一个具体事例详细解答关于长期股权投资——由低到高——权益转成本的核算方法。

【回答】

这个属于多次交易分步实现企业合并的情况，要分同一控制和非同一控制，

1.同一控制下企业合并

合并日初始投资成本=合并日被合并方所有者权益账面价值×全部持股比例

新增投资部分初始投资成本=合并日初始投资成本-原长期股权投资账面价值

新增投资部分初始投资成本与为取得新增部分所支付对价的账面价值的差额，调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，冲减留存收益。

【例子】甲公司2014年1月1日以货币资金3400万元取得了A公司30%的有表决权股份，A公司2014年度实现净利润1000万元，未支付现金股利，因可供出售金融资产公允价值变动增加资本公积200万元。2015年1月1日，甲公司从集团内部以货币资金5000万元进一步取得A公司40%的有表决权股份，因此取得了控制权。合并日A公司在该日所有者权益的账面价值为12200万元

①2014年1月1日

借：长期股权投资——成本3400

贷：银行存款3400

②2014年12月31日

借：长期股权投资——损益调整300(1000×30%)

贷：投资收益300

借：长期股权投资——其他权益变动60(200×30%)

贷：资本公积——其他资本公积60

③2015年1月1日

合并日长期股权投资成本=12200×70%=8540(万元)，新增长期股权投资成本=8540-(3400+300+60)=4 780(万元)。

借：长期股权投资4780

资本公积——股本溢价220

贷：银行存款5000

2.非同一控制下的企业合并

购买日初始投资成本=购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值+购买日新增投资成本

购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。购买日之前持有的股权投资按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理的，原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入当期损益。

【例子】甲公司2014年1月1日以货币资金3400万元取得了A公司30%的有表决权股份，A公司2014年度实现净利润1000万元，未支付现金股利，因可供出售金融资产公允价值变动增加资本公积200万元。2015年1月1日，甲公司以货币资金5000万元进一步取得A公司40%的有表决权股份，因此取得了控制权。购买日A公司在该日所有者权益的账面价值为12200万元(与公允价值相同)。无关联方关系。

合并日长期股权投资成本=(3400+300+60)+5000=8760(万元)。