201307商业银行政府补助会计研究_兼评_企业会计准则第16号_政府补助_

自2008年金融危机爆发以来，为防止经济下滑，我国政府采取了一系列积极的财政政策，其中之一便是加大了政府补助力度。商业银行经营网点遍布全国各地，为各个行业各种客户提供金融服务，取得政府补助的现象比较普遍，相应的会计处理也是一个困扰实务的重要问题。本文依据《企业会计准则第16号——政府补助》（以下简称CAS16）及其应用指南（以下简称CAS16指南），对商业银行的政府补助会计进行了探讨，同时也分析了政府补助准则中存在的问题，并提出改进意见。

一、政府补助的定义

根据CAS16，政府补助是指企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。CAS16指南进一步指出，政府向企业提供补助具有无偿性特点，政府并不因此而享有企业的所有权，企业未来也不需要以提供服务、转让资产等方式偿还。

一般来讲，政府向企业转移经济资源主要有三种原因：一是政府作为出资者向企业投资；二是政府作为交易一方向企业购买产品或服务而支付的对价或报酬；三是政府为了行使社会或经济管理职能而对符合条件的企业给予的补贴或奖励。准则用排除法将政府补助与投资或交易区分开来，并用无偿性作为政府补助特征。但是无偿性容易给人造成错觉，认为企业可以不需要支付对价便能够取得政府补助。而事实上，任何一项政府补助都不会是“免费的午

商业银行政府补助会计研究1

——兼评《企业会计准则第16号——政府补助》

杨家新

（中国银行总行财务管理部）

[摘 要]政府补助是指企业从政府取得的，以换取企业在过去或未来按照特定条件进行有关经营活动的资产。本文基于商业银行取得的政府补助案例，结合有关国际会计准则规定，对我国政府补助准则在商业银行的应用进行了全面探讨，对如何运用准则解决实务问题提供了参考意见，同时也指出了政府补助准则中存在的问题并提出了改进建议。

[关键词]商业银行；政府补助；会计准则；搬迁补偿款

1.本文的研究成果及观点不代表所在单位立场，文责自负。

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餐”，都有设定的条件。根据这些条件，企业虽然不需要直接向政府支付对价，却需要承担相应的经营成本或机会成本。因此，无偿性并不能准确概括出政府补助的基本特征。

CAS16指南也指出，政府补助通常附有一定的条件，主要包括：（1）政策条件，企业只有符合政府补助政策的规定，才有资格申请政府补助。符合政策规定不一定都能够取得政府补助；不符合政策规定、不具备申请政府补助资格的，不能取得政府补助。（2）使用条件，企业已获得政府补助的，应当按照政府规定的用途使用。这种有条件性的获取或使用才是政府补助的基本特征，应在定义中得到体现。

《国际会计准则第20号——政府补助的会计和政府援助的披露》（以下简称IAS20）规定，政府补助又称补助（subsidies）、补贴（subventions）或奖励（premiums），是指政府通过向主体转移资源、以换取主体在过去或未来按照某种条件进行有关经营活动的援助。IAS20还提出了政府援助的概念，即政府对符合一定标准的某个主体或某一范围的主体提供某种经济利益的行动。政府补助不包括那些无法合理作价的政府援助，也不包括与主体正常交易无法分清的、与政府间的交易。从概念上看，IAS20对政府补助的界定要比CAS16更为准确，更便于实务认定。

二、商业银行取得的政府补助

CAS16指南将政府补助分为四类：财政拨款、财政贴息、税收返还和无偿划拨非货币性资产。商业银行日常经营中取得的政府补助主要有财政拨款和财政贴息两种。

（一）财政拨款。

财政拨款是政府无偿拨付给企业的资金，通常在拨款时明确规定了资金用途。商业银行取得的财政拨款主要有：

1、业务类补助，主要为贷款业务补助，即政府为鼓励商业银行向财政支持地区、行业或客户发放贷款而给予的奖励性补助，常见的有助学贷款风险补偿金、县域涉农贷款增量奖励资金、小额担保贷款奖励补助、小微企业贷款风险补偿、农村金融机构定向费用补贴等。其特点是对符合条件的贷款按照期末余额或余额增量的一定比例给予货币补助。除贷款业务补助外，地方政府为激励商业银行改善或繁荣地方金融市场也会针对部分其他金融业务给予奖励性补助，如四川省对当地商业银行参与农村支付结算环境建设、农村信用体系建设、银行间市场债券承销等给以奖励补助2。

2、经营类补助，常见的有：（1）政府为鼓励商业银行安置就业和加强职工培训等活动而给予的补助，如湖北省政府为鼓励企业稳定就业岗位，对符合条件的企业按上年失业保险缴费额的40％发放稳岗补贴，并要求稳岗补贴必须用于职工培训和缴纳社会保险费等支出3；（2）对商业银行增设网点给予补助，如江苏省对于银行业金融机构增设县以下地区分支机构或营业网点给予30-50万元的补助，并要求用于网

2.详见“四川省财政厅和中国人民银行成都分行关于印发《进一步加强财政金融配合更好促进地方经济发展实施方案》的 通知”（川财金［2012］41号）。

3.详见“湖北省人力资源和社会保障厅、湖北省财政厅关于印发《湖北省实施用人单位稳定就业岗位补贴办法》的通知” （鄂人社发［2012］57号）。

络建设、添置计算机设备及安全装备等方面4；（3）要求商业银行搬迁营业网址而向其拨付的搬迁补偿款。

（二）财政贴息。

财政贴息是政府为支持特定领域或区域发展，根据国家宏观经济形势和政策目标，对承贷企业的银行贷款利息给予的补贴。财政贴息主要有两种方式：（1）财政将贴息资金直接拨付给受益企业；（2）财政将贴息资金拨付给贷款银行，由贷款银行以政策性优惠利率向企业提供贷款，受益企业按照实际发生利率计算和确认利息费用。对于第一种方式的财政贴息，贴息银行并不直接受益，不应由银行确认政府补助。第二种方式的财政贴息主要有国家助学贷款财政贴息、小额担保贷款财政贴息、特殊行业流动资金贷款财政贴息等。以国家助学贷款财政贴息为例，借款学生在校期间不用付息，全部利息由财政承担。尽管财政贴息拨付给了银行，但实际上是替客户承担了部分或全部的利息支出，属于补偿性质的政府补助。

综合以上政府补助案例，从补助原因看，政府补助包括补偿性和奖励性两类。前者是政府对商业银行为满足政府补助条件而发生的费用（含相关的资产折旧或摊销，下同）或损失给予的补偿，如助学贷款财政贴息等。后者是政府对符合条件的商业银行给予的奖励，如贷款风险补助等。从补助的使用看，有限定用途的政府补助和非限定用途的政府补助。对于经营类补助，政府一般都会在拨付补助时明确要求按规定使用，如前述稳岗补贴。由于准则对政府补助定义较为模糊，实务中一般倾向于将奖励性或非限定用途的补助视为政府补助；而对于补偿性或限定用途的政府补助，则容易误以为不是政府补助，直接计入与业务相关的收入科目或直接冲减相关的费用或损失。

三、商业银行政府补助的会计处理

（一）关于政府补助的确认。

CAS16规定，政府补助同时满足下列条件的，才能予以确认：（1）企业能够满足政府补助所附条件；（2）企业能够收到政府补助。相对于政府补助的政策条件而言，政府补助的发放往往具有滞后性。从权责发生制要求考虑，银行应在满足政策条件时确认政府补助，但由于满足政策条件只是必要条件，符合政策规定不一定都能够取得政府补助，能否取得以及取得多少政府补助，都还有待于政府主管部门审定，因此，银行在确认政府补助时需要兼顾权责发生制和谨慎原则，既要满足政府补助所附条件，又要确定能够收到5。

从配比角度考虑，IAS20规定，政府补助应当在与其拟补偿的相关成本相配比的期间内系统地确认为收益。为此，IAS20将政府补助划分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。前者是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。与收益相关的政府补助则为与资产相关以外的其他政府补助。CAS16也借鉴了这种分类方式。前述商业银行取得的贷款补助，表面上与贷款相关，但实际上是一种奖励性质的补助，与贷款

4.详见《江苏省财政厅关于印发财政促进农村金融改革发展若干政策意见的通知》（苏财［2009］38号）。

5.《小企业会计准则2011》采用了谨慎原则，要求企业在实际收到政府补助时确认。

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资产的形成并无关系，应作为与收益相关的政府补助。财政贴息与贷款有着密切联系，应作为与资产相关的政府补助。此外，其他业务补助、经营类补助，一般可归为与收益相关的政府补助。

C A S16规定，与资产相关的政府补助应在资产使用寿命内平均分配。对于与收益相关的政府补助，应在确认相关费用的期间计入当期损益。笔者认为，准则关于政府补助收益的确认依据是配比原则，即将政府补助按与相关的费用或损失相匹配的方式计入损益。如果资产折旧或摊销未在使用寿命内平均分配，如采用加速折旧法折旧，则上述要求将导致政府补助与资产折旧或摊销不再匹配，故建议改按与资产折旧或摊销相同的方式进行计入损益。对此，IAS20规定，对于与应折旧资产相关的补助，一般是按这些资产计提折旧的比例在相同期间确认为收益。

此外，从基本准则规定的会计信息质量要求看，已无配比一说，并将权责发生制作为会计确认、计量和报告的基础，并明确规定收入的确认条件是经济利益很可能流入且流入额能够可靠计量。笔者认为，强调按与相关费用或损失相配比的关系确认政府补助收益不符合基本准则精神，容易造成会计信息质量的内在不一致。建议在确认政府补助收益时以权责发生制为依据，即根据企业满足政府补助条件的情况进行确认。

《国际会计准则第41号——农业》（以下简称IAS41）将生物资产区分为按公允价值减去预计销售费用计量和按摊余成本计量两类，对于前一类生物资产，收到的政府补助如果是无条件的，则当政府补助成为应收款项时才确认为收益；如果是有条件的（包括要求主体不得从事某项特定农业活动），则应在条件满足时再确认为收益6。对于后一类生物资产，则应当适用IAS20。由此来看，IAS41对部分生物资产的政府补助收益的确认也是以政策条件的满足为依据的。

（二）关于政府补助的计量。

CAS16指南规定，政府补助为货币性资产的，应当按照收到或应收的金额计量。如通过银行转账等方式拨付的补助，通常按照实际收到的金额计量；存在确凿证据表明该项补助是按照定额标准拨付的，如商业银行的财政贴息，可对符合条件的贷款按贴息利率定期计提应收利息。

政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量。如没有注明价值、且没有活跃市场、不能可靠取得公允价值的，应当按照名义金额1元计量。根据基本准则规定，资产只有在有关经济利益很可能流入企业且资源的成本或者价值能够可靠计量时才予以确认，否则不应列入资产负债表。而且基本准则在关于会计计量属性的规定中，并无名义金额一说。因此，上述按名义金额计量非货币性资产的作法不符合基本准则关于资产的确认条件和计量要求。笔者建议，如政府补助为不能可靠取得公允价值的非货币性资产，可暂在表外登记，待公允价值能够可靠取得时再进行确认和计量。

6.IAS41举了一个例子：某项政府补助可能会要求主体在特定地区耕种5年，否则，应全部退回。在这种情况下，主体在耕种满5年前不应将政府补助确认为收益。但是，如果政府允许主体按照耕种时间保留部分政府补助，主体应以时间为分配基础将政府补助确认为收益。

（三）关于政府补助的列报。

根据IAS20规定，政府补助的列报可以有总额法和净额法两种方式。对于与资产相关的政府补助，总额法是将其按递延收益列报，并在该资产的使用寿命内系统合理地确认为收益；净额法则是在确定资产账面价值时，将补助扣除。对于与收益相关的政府补助，总额法要求单独列示；净额法则是在有关费用项目下予以扣除。CAS16要求采用总额法核算，并要求在计入损益时统一列入营业外收入科目。

笔者认为，由于政府补助直接或间接决定了商业银行相应的经营管理活动，列入营业外收入科目不便于单独反映业务全貌，尤其是对于补偿性政府补助。例如，对于财政贴息项目，为了满足政府规定条件，银行向客户收取的利息一般优于正常贷款，甚至为免息，如列入营业外收入，则账面利息收入不能反映该类贷款的真实报酬，进而影响净息差等财务分析。此外，对于限定用途的政府补助，列入营业外收入不利于企业贯彻政府补助的激励导向。如前述稳岗补贴要求必须用于职工培训和缴纳社会保险支出，另外部分奖励性补贴也要求用于对单位领导班子的年度奖励。这些政府补助带有明显的专款专用性质，采用总额法并列入营业外收入不能反映这一财务要求。

我国证监会对上市公司2011年执行企业会计准则的情况调查也表明，我国大量公司涉及自政府取得款项，其中部分款项与公司经营活动高度相关，且并非无偿自政府相关部门取得，按现行会计准则规定作为营业外收入列报，将导致公司正常业务范围内的商品销售产生的营业收入低于营业成本，毛利率为负的情况，一定程度上并未完全反映公司的经营情况。

（四）关于政府补助的披露。

C A S16规定，企业应当在附注中披露与政府补助有关的下列信息：政府补助的种类及金额、计入当期损益的政府补助金额、本期返还的政府补助的金额及原因。与CAS16相比，IAS20还要求披露政府援助。我国商业银行也存在政府援助形式，如南阳市政府发文要求7，将全市财政性资金（包括市财政专项资金、社会保障基金、住房公积金等）的存放、行政事业单位开户银行的选择、重大优势项目融资安排与各金融机构对地方经济社会发展的贡献及年度考核成绩挂钩。这些援助对商业银行的经营绩效具有重大影响，应当予以披露。

从2011年16家上市银行的年报看，仅有四家上市银行对政府补助作了披露，分别是农业银行、交通银行、光大银行、兴业银行。其中，交通银行仅披露了政府补助的会计政策，其余三家银行也仅在非经常性损益项下披露了政府补助计入损益的金额，2011年合计约1.17亿元。而从财政部公布的数据看，当年仅小额贷款贴息一项就有99亿元（含中央财政和地方财政贴息）8。由此来看，商业银行在政府补助会计处理上存在披露不充分和准则执行不到位问题，这与我国商业银行政府补助的特殊性有关。在我国政企尚未彻底分离的情况下，上市银行不仅大多数是政府控股公司，而且经营行为在很大程度上与政府密切相关。政府通过商业银行实施部分财政政策并进行宏观金融调控，而商业银行也通过政府获取业务便利或客户资源。这

7.详见《南阳市人民政府关于印发南阳市银行业金融机构支持地方经济社会发展考核奖励办法的通知》（宛政办［2010］137号）。

8.见财政部网站（https://www.360docs.net/doc/a217359949.html,）：2011年中央公共财政支出决算表、2011年地方公共财政支出决算表。

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些政府补助涉及同业竞争，有些甚至属于商业秘密，商业银行没有披露的动机。此外，CAS16准则本身存在的问题也影响了商业银行贯彻落实准则要求的积极性。

四、政府补助的一个特例：搬迁补偿款

搬迁补偿款是商业银行基层网点因按政府要求搬迁而收到的政府补助。由于它涉及的情况较为复杂，在财会规定上也存在一些特殊性，有必要单独分析。

2005年，财政部印发《关于企业收到政府拨给的搬迁补偿款有关财务处理问题的通知》（财企［2005］123号），规定搬迁补偿款用于核销下述损失或费用：（1）因搬迁出售、报废或毁损的固定资产损失；（2）机器设备因拆卸、运输、重新安装、调试等原因发生的费用；（3）因搬迁而灭失的、原已作为资产单独入账的土地使用权；（4）用于安置职工的费用支出。在核销上述损失或费用后，如有剩余作调增资本公积处理。该文对搬迁补偿款的会计处理分为两个层次，一是核销相关损失或费用；二是剩余部分计入资本公积。在《企业会计准则2006》发布以前，企业对政府补助按差额法处理，超过补偿部分比照捐赠款项处理，计入资本公积，所以该规定与当时的企业会计制度是一致的。

2009年，财政部发布《企业会计准则解释第3号》（财会［2009］8号），对搬迁补偿款的会计处理作了重新规范：企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁，收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，应作为专项应付款处理。其中，属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应自专项应付款转入递延收益，并按照CAS16进行会计处理。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，应当作为资本公积处理。相对于财企［2005］123号，此次发文主要作了两点调整：其一，扩大了搬迁补偿款的补偿范围，除了补偿搬迁过程中发生的费用或费用外，还对拟新建资产进行补偿；其二，上述补偿不再是通过核销方式进行，而是按照CAS16的要求计入营业外收入。

笔者认为，搬迁补偿款的上述会计处理不能反映该项业务实质，且不利于实务人员积极贯彻执行。首先，政府在拨付搬迁补偿款时，会依据市场行情对企业的实际和潜在损失予以补偿，而不是根据企业的实际账面损失进行补偿，更不是进行资本性投入，因此将剩余款项计入资本公积的作法不能反映搬迁补偿款的实质。而且从CAS16关于政府补助的无偿性规定看，恰恰是超过补偿范围的款项符合这一特征，应当按照CAS16要求计入营业外收入而不是资本公积。其次，将相应的补偿款列入营业外收入，不能有效抵偿新增资产对运营成本的影响，补偿效果大大降低；而将剩余款项计入资本公积，与银行经营成果无关，对银行没有任何激励效应。为了尽量将搬迁补偿款计入损益，银行在迁址后更愿意选择购置房产而不是经营租入，因为后者不在补偿范围。因此，建议将全部搬迁补偿款确认为政府补助。

五、关于商业银行应用政府补助准则的建议

1、严格区分政府补助与非政府补助。政府补助的主体是各级政府及其所属机构，以及国际类似组织。对于非政府单位支付的补助不应按政府补助核算。例如，前述助学贷款风险补

偿金由政府与高校各付50%，只有政府支付部分属于政府补助。另外，商业银行收到的由拆迁公司支付的拆迁补偿款或房屋置换等均不属于政府补助。

2、在政府补助的确认上，应同时考虑政府条件能否满足以及政府补助能够收到两个因素。对于不能确定能否收到，或者金额不确定的政府补助，即便条件满足，也不应确认为政府补助。

3、对于补偿性和有限定用途的政府补助，依据目前总额法的准则要求，相关的费用或损失应按实际发生额列支，同时将相应的政府补助列入营业外收入，不应直接用政府补助核销或抵补。

六、关于政府补助准则的改进建议

为了加强政府补助准则对实务的规范作用，满足投资者及其他利益相关者的信息需求，建议对政府补助准则作如下修订：

1、将政府补助的定义修改为：企业从政府取得的，以换取企业在过去和未来按照特定条件进行有关经营活动的资产，但不包括政府作为所有者投入的资本，也不包括政府因购买企业商品或服务而支付的对价或报酬。

2、取消采用名义金额计量非货币性政府补助的规定。在公允价值不可获取的情况下，可不在表内反映，但可作为政府援助予以披露。

3、在政府补助收益的确认上，建议取消配比要求，改按政府补助的条件满足与否或满足程度为确认依据，而不是以与相关的费用、损失相匹配为确认依据。

4、允许企业根据政府补助的不同种类采用净额法或总额法核算。对于业务类补助，建议计入相关收入科目，而不是统一计入营业外收入。对于有限定用途的政府补助，总额法不利于反映这类补助的财务要求，且相应的会计处理不利于激励企业争取政府补助的积极性，背离政府补助的本意，故建议采用净额法核算。但在采用净额法核算时，对于与资产相关的政府补助，可在资产计提折旧时进行相应的冲减，而不是直接冲减资产成本。

5、关于搬迁补偿款，建议将符合定义的全部补偿款项作为政府补助核算，而不是在资本公积中列支补偿剩余款项。

6、要求披露政府援助。鉴于商业银行的经营行为受政府援助的影响较大，建议根据重要性原则披露政府援助。

参考文献

1.财政部企业会计准则编委会，企业会计准则应用指南，新华出版社，2007年第1版。

2.李瑞娟，我国《政府补助准则》浅析，管理工程师，2011（6）。

3.刘成民，政府补助与政府资本性投入比较——兼谈完善政府补助准则的相关建议，财会研究，2011（7）。

4.肖振东，政府补助会计准则的演进及改进，财会通讯，2006（7）。

5.证监会会计部，2011年上市公司执行企业会计准则监管报告，中国证券报，2012年10月9日。

6.IASB. 2010: IAS20—Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance.

7.IASB. 2004: IAS41—Agriculture.