国际避税问题浅析

国际避税问题浅析

完成日期：2016年5月20日

目录

摘要 ............................................................................ - 2 - 绪论 ............................................................................ - 3 - 一：国际避税的性质与特征......................................................... - 4 - （一）国际避税的性质......................................................... - 4 - （二）国际避税的特征......................................................... - 4 - 二：国际避税产生的原因........................................................... - 5 - （一）主观原因 .............................................................. - 5 - （二）客观原因 .............................................................. - 5 - 三：国际避税的主要方式........................................................... - 8 - （一）跨国联属企业的转移定价................................................. - 8 - （二）避税港的利用........................................................... - 8 - （三）套用税收协定........................................................... - 9 - （四）资本弱化 .............................................................. - 9 - 四：国际避税的危害 .............................................................. - 9 - 五：中国应对国际避税的措施...................................................... - 10 - （一）进一步调整和完善涉外税收法规.......................................... - 10 - （二）加强国际间的税收合作.................................................. - 10 - （三）提高税务征管人员的素质................................................ - 10 - （四）加强纳税申报........................................................ - 11 - （五）打击转让定价.......................................................... - 11 - （六）整顿国际避税地........................................................ - 11 - （七）制定滥用国际税收协定.................................................. - 11 - 结束语 ......................................................................... - 13 - 参考文献 ....................................................................... - 14 -

国际避税问题浅析

摘要

进入21世纪以来，随时国际经济贸易竞争的日益激烈，各国为了吸引外来投资以促进本国经济的持续发展都推行了包括税收优惠等在内的各项改革措施，各国间的税收政策法规也因此出现了不同程度的差异化倾向，在一定程度上起到了鼓励资本自由流动、鼓励国际经济增长的作用，但同时也造成了以降低税负为主要目的的国际资本异常，严重影响了国际贸易的正常秩序和世纪经济的长期健康发展。且跨国公司为了提高自己在国际经济大潮中的竞争力，提高利润，都不约而同的选择了避税这个直接而又有效的手段，利用各国间的税法、国际条例的漏洞来规避自己的税负。在避税的同时也对东道国的经济造成了严重的影响。各国为了保证自己的税收收入，保护本国正常的经济秩序不得不加大本国的反避税力度。

关键词：税收国际避税原因方式反避税

绪论

近年来，随着人们收益的日益国际化和跨国公司的迅猛发展，以及许多国家的税率和实际税负的上升趋势，跨国纳税人来自国际逃税和避税的潜在收益也随之增加，因而国际税收领域内的避税和逃税现象也越来越严重。由于逃税在各国国内法中均属于声名狼藉的违法行为，其严重破坏了国际经济秩序，许多跨国纳税人意识到逃税行为一经败露，对其公司造成的损害将远远大于逃税所带来的盈利，因此转而研究各国税收间的差异和法律上的漏洞，以合法方式逃避税收来达到减轻税负的目的，使得国际避税手段的运用越来越广泛，国际避税活动规模越来越大。国际避税行为虽不违法，但它引起了国际上资本的不正常流动，侵害了有关国家的税收利益，对纳税人心理状态产生了不良影响。当一些高税国发现自己的财政收入顺着有形和无形的漏洞流出时，出台了一系列“亡羊补牢”的措施。主要方法是修补相关法律条款，堵塞漏洞。但是，精通国际税务的职业税收顾问们仍能利用各国税法的差异为纳税人避税打开新的通道，国际避税与反避税的斗争已成为经济领域中的“世界大战”，也是国际国内税务界和法学界共同关注的问题。目前，各国对有关国际避税的概念、性质以及如何规范等问题的研究还不深入，各种观点纷呈，这种局面势必影响反避税工作的开展。

（一）国际避税的性质

国际避税是指跨国应纳税人以合法的方式，利用各国税收法规的漏洞和差异或利用国际税收协定中的缺陷，通过变更其经营地点、经营方式以及人和财产跨越税境的流动、非流动等方法来谋求最大限度地减轻或规避税收负担的行为。上述概念中，“税境”，是指税收管辖权的界限，它不像国境那样，在地理位置上能够找到一个明显的界线或标志。由于各国执行的税收原则和政策不同，有时可能会出现税境小于、等于或大于国境的不同情况。如果一国在国内设立完全免税的无税区，税境就小于国境；如果一国坚持属地主义原则，税境就等于国境；如果一国坚持属人主义原则，则税境就大于国境。

（二）国际避税的特征

1.国际避税的主体是跨国纳税人。

2.国际避税采用的是合法或正当的手段，通过人和财产在国际间购合法流动进行。我们所说的国际避税的合法是指这一行为在特定国家的特定时期是不违法的，甚至可以说是纳税人在履行应尽纳税义务前提下，依据税法上的“非不允许”及未规定的内容进行自己行为选择的一种权利。

3.国际避税的目的是：减少纳税义务，少交税，或逃避应向有关国家缴纳的税。避税主体所规避的，不仅指应纳的税额，从更加广泛的意义上说，是纳税义务的大小，但其最终结果会造成应缴纳税款的减少。

4.国际避税凭借的是利用各国税法规定上的差别、漏洞或不足。

5.国际避税在减轻跨国纳税人的纳税义务上达到了主客观的统一。国际避税往往是跨国纳税人有意识有目的地减轻自己的纳税义务的行为，而且这种行为在客观上达到了预期效果。

（一）主观原因

跨国纳税人面对激烈竞争的国际市场,在利益机制的驱使下,不断加强生产经营管理,降低生产耗费,同时千方百计避税,精心研究有关国家的税收法规制度,利用各国税收上的种种差异减轻税负,以谋求利润最大化的途径。

（二）客观原因

1.差别较大的税收制度

各国政府对税收要素（纳税人、纳税对象、税率、征管方式等）所作的各种具体规定在很大程度上存在着这样那样的差异，从而成为跨国避税的核心所在。跨国纳税人如果掌握这些差异，往往会使避税成功。各国税法规定的差异为跨国纳税人躲避纳税义务，谋求全球税收负担最小化提供了可能和现实基础。各国之间存在着税收差别，才使纳税人实现国际避税的企图成为可能。如果各国税制完全相同，国际避税的可能性就会化为乌有。

（1）个人所得税不同。各国课税的程度和方式及税法有效实施的差别使纳税人有进行避税的必要。绝大多数国家对个人和公司法人都要征收所得税，同时，有的国家虽然在税法上规定的纳税义务很重，但由于管理不严，实际税明高实低。

（2）税率的差别。税率是税法的核心，它反映了税收负担的基本状况，在各国的所得税制度中，采用的税率大致可划分为比例税率和累进税率两种。这种税率上的差异具体表现在税率高低的差异和税率结构的差异两方面。

（3）税基的差异。税基是指某一税种的课税依据，在所得税中，税基及为应税所得，各国税法对应税提得计算的规定差异很大，一般来说，税收优惠越多，税基越小越窄。反之，税收优惠越少，则税基越大越宽。在税率确定的条件下，税基的大小宽窄决定着税负的轻重。

（4）避免双重征税方法的差异。跨国避税除上述原因外，各国税制或税收协议中规定的避免双重征税的方法的差异，也是跨国避税行为产生的外部条件之一。为避免双重征税，许多国家都采取了一定的方式，有的采用抵免法。

（5）各国税种（课税对象）和征收范围（税目）的差别。各国税法中规定的税种和各种税的征收范围存在着明显的差别，这种差别不仅表现在税种名称上，而且表现在税种形式上。譬如对“法人所得”课税，有的国家称为“法人税”，有的国家称为“法人所得税”，有的国家则与对个人所得课税放在一起称“所得税”。有的税种在一些国

家根本不存在，有的所得在一些国家不属于纳税范围。

（6）各种各样的税收减免措施和控制。税收管辖权受国家政治权力所能达到的范围的制约。许多国家，尤其是发展中国家，为了吸引外资，税法中有许多税收减免措施。这些国家的情况不同，减免税收的具体措施也不相同。有些国家为厂有效地巩固自己在国际社会中税收地位的优势，常常不惜代价进行竞争，为跨国纳税者提供各种税收优惠措施。实行税收优惠的结果，使实际税率大大低于名义税率，导致跨国避税良机大大增加。

2.税法和税收协定存在遗漏和缺陷

国与国之间为了解决双边和多边的税收问题，签订了大量的税收协定。根据《经合发范本》和《联合国范本》，世界上100多个国家已签订了2500多个税收协定，协定中的有关规定很容易被跨国纳税人用来进行国际避税。同时一国涉外税收法规中存在漏洞，也可以为纳税人进行国际避税创造有利条件。如延期纳税，是指一国政府对本国居民从国外分得的股息在汇回本国以前不征税，当这笔股息汇回时再对其征税。一些跨国公司利用这个规定在低税国或国际避税地建立自己的基地公司，将分得的利润转移到基地公司并长期滞留，以逃避居住国的税收。

3.各国税法规定的特例

税收特例是指某国规范的税法或某个规范的双边税收协定里，针对某种特殊情况所作出的特别规定。这些特例也为跨国公司避税提供了便利。如我国针对外商投资企业给予的大量税收优惠政策，就被跨国纳税人大肆利用来进行避税。同时各国税收管理水平的差异也为纳税人在国际间避税提供了可操作的空间。跨国公司利用内部交易转让定价的表现形式多种多样，其常见方式可以从以下几个方面归纳:

（1）货物购销。在跨国公司内部交易中，跨国公司利用原材料、燃料、低值易耗品、零部件、半成品等载体，通过控制进出口价格、运输费用以及加工费用等方式，进行内部交易转让定价。

（2）贷款往来。利用人为控制借贷款利率的高低，达到转移利润的目的。

（3）劳务提供。跨国公司通过控制关联企业间提供设计、维修、广告、科研、咨询等劳务活动，调节关联企业间的利润水平。

（4）无形资产的使用和转让。通过对专利、专有技术、商标、商誉以及版权的使用和转让，提高和降低收取的特许权使用费，控制子公司的成本和利润。

（5）固定资产购置与租赁。跨国纳税人利用各国对固定资产的购置和租赁的处理不同来控制利润，达到避税的目的。

4.通货膨胀。

在当今世界经济中，通货膨胀是许多国家所面临的一个令人苦恼的难题。通货膨胀对纳税人的影响表现在两个方面：一是在通货膨胀情况下纳税人的名义收入增加；二是通货膨胀造成的纳税人纳税档次提高。就多数情况来说，通货膨胀对纳税人不利，原因

是通货膨胀在使纳税人收入增大的同时，政府获得了更多的税收收人，依靠把纳税人的适用税率推向更高的档次，这种现象被称为“档次爬升”。从某种意义上说，“档次爬升”，是增加税收收入的一条微妙的途径。

5.各国对税收管辖权的不同规定

由于各国实行不同的税收管辖权，各国对居民、公民和所得来源的判断标准存在较大差异，现实中国家(地区)之间的税率差异又很大，税收管辖权是一个国家在税收领域内行使的具有法律效力的管理权力，或者说是一国政府在征税方面所实行的主权。它具有独立性和排他性，意味着一个国家在征税方面行使权力的完全自主性。在处理本国税务时不受外来干涉和控制。税收管辖权受国家政治权力所能达到的范围的制约。

（1）两个主权国家同时行使居民居住管辖权造成的跨国纳税人纳税的躲避对自然人居住地位的确定，有的国家采取住所标准，即在该国拥有住所；有的国家采取时间标准，即居住时间超过一定期限为准，还有的国家采取意愿标准，即根据纳税人的意愿确定是否为本国居民。

在确定法人居民地位时，有的国家采取登记注册标准，即凡在本国登记注册的外国法人都视为本国法人居民；有的国家采取总机构所在地标准，即总机构设在哪国就为哪国法人居民，因此，跨国纳税人就有可能同时处于两个有关国家的税收管辖权之内。这样，跨国纳税人也有可能同时避开两个有关国家的纳税义务。

（2）两个国家同时实行税收管辖权造成的跨国纳税躲避

在对待同一笔所得而涉及两个国家时，一个国家可能因为这笔所得的支付者是在本国境内的自然人或法人而对这笔所得征税，或因该笔所得的支付者不是本国自然人或法人而放弃对这笔所得征税，另外一个国家则可能因为这笔所得的获得者是本国自然人和法人而对这笔所得征税，或因该笔所得的获得者不是本国自然人和法人而放弃对这笔所得征税。这样当两国同时认定该笔所得的支付者和获得者属于各自的纳税自然人或法人时，这笔所得就承受了双重的纳税义务；当两国认为这笔所得的支付者和获得者不属于本国的纳税自然人或法人时，就形成了税收真空地带，该笔所得就躲避了纳税义务。

（3）两个国家实行不同税收管辖权造成的跨国纳税人纳税的躲避

譬如A国实行地域税收管辖权，B国实行居民税收管辖权，这时B国的居民就会由于从A国获得收入而成为双重纳税人。相反，A国的居民从B国取得的收入就会躲避所有纳税义务。同样，假如A国实行地域税收管辖权，B国实行公民税收管辖权，B国的公民也会因从A国获得收入而成为双重纳税人，但A国的公民从B国取得收入，也会躲避纳税义务。

三：国际避税的主要方式

（一）跨国联属企业的转移定价

跨国联属企业之间在进行交易时，有时出于联属企业集团利益或经营目标的需要，在交易定价和费用分摊上，不是根据独立竞争的市场原则和正常交易价格，而是人为地故意抬高或压低交易价格或费用标准，从而使联属企业某一实体的利润转移到另一个企业的账上。这种现象称为转移定价行为。之所以出现这种避税行为，无不与跨国公司的本身特性密切相关。如前所述，跨国公司是一个由母子公司构成，内部高度集中，业已形成统一管理关系的跨国企业集团，通过内部控制关系，母子公司之间密切地相互联系着，为了共同的战略目标，各自分担着一定的任务，起着一定的作用，尽管各实体的法律形式不尽相同。概括而言，母公司与子公司之间存在着控制关系，管理关系，财务关系和投资关系。虽然跨国公司的子公司是独立的法人，在生产和经营等各方面享有自主的权利，但由于它受母公司的支配，其董事会实际上是母公司在子公司的代表，负责贯彻和执行母公司的指示和政策。这样的从属关系使得母公司可以将设在高税率国的企业的利润人为地转移到位于低税率国的某个企业实体上，避免在高税率国承担较高的所得税纳税义务，从而使跨国公司的总体税负大大减少。

（二）避税港的利用

避税港一般是指那些对所得和财产不征税或按很低的税率征税的国家和地区。这些国家或地区通常具有一定程度的政治稳定性，便利的国际航空和通讯服务，宽松的外汇管制及较少的政府干预，存在严格保护商业秘密和银行秘密的法律制度。跨国公司通过设立基地公司，即在避税港设立而实际受外国股东控制，并且其全部或主要的经营活动是在避税港境外进行的公司，将在避税港境外的所得和财产汇集在基地公司的账户下，从而达到避税的目的。如香港，巴哈马，巴拿马，开曼群岛，瑙鲁，列士敦士登，瑞士，哥斯达黎加，汤加等地被许多国家的税务机关列入避税港名单。至于国际避税港存在的原因，首先，避税港政府基于促进本国经济繁荣发展，尽可能地吸引外资的需要，制定了一系列的免税政策。再者，在一些高税负的发达国家，如美国，英国，日本，意大利等，实行一种延期纳税制度，即对外国子公司的国外所得，在汇给本国的母公司前可以不予课税，对其何时汇回不作限制，这就造成大量资本滞留于避税港，在该地长期享受优惠政策。

（三）套用税收协定

又称滥用税收协定，或国际税收条约滥用，是指本无资格某一特定的税收协定优惠待遇的第三国居民，为获取该税收协定的优惠待遇，通过在协定的缔约国一方境内设立一个具有该国民身份的传输公司（又称导管公司），从而间接享受了该税收协定提供的优惠待遇，减轻或避免了其跨国所得本应承担的纳税义务。国际税收条约滥用的最常见做法是跨国纳税人通过在与其投资收入来源地国有互惠税收条约的国家组成一个法律经济实体（通常为公司）作为中介投资者来获得直接投资无法享受到的优惠。税收条约滥用的实质在于不应该享受税收条约优惠的跨国纳税人通过各种手段享受了这种优惠待遇。其主要有两种基本类型：一是直接导管公司形式，二是踏脚石导管公司形式。在第三国纳税人滥用税收条约优惠，使得来源地国的优惠限制不能从第三国取得补偿，这必然有悖税收互惠原则，造成来源地国的税收利益的损失。

（四）资本弱化

又称为隐蔽的股份投资，是指跨国投资人，尤其是跨国公司，考虑到股份融资或贷款融资这两种融资方式的国际税负差异，把本来应以股份形式投入的资金转为采用贷款方式提供，从而逃避或减轻其本应承担的国际税负。在国际经济活动中，股份融资和贷款融资所产生的税收待遇不同，前者取得的股息产生于税后利润分配，在多数情形下，不能从公司的应税所得额事先扣除。此外，股份资本往往还要承受资本税的负担，其取得的收益经过两次重叠征税。对比之下，贷款融资则不受这样的限制。因此才出现资本弱化的又一种避税方式。

四：国际避税的危害

首先，严重损害有关国家的税收利益。国际避税案件中，由于跨国纳税人避税行为的复杂性和隐蔽性,对各国财政收入造成的实际损失额很难作出全面准确的统计。由于税收的减少，社会再分配必然受到影响。降低了社会公共资源配置的效率。

其次，引起国际资本的大量不正常转移，阻碍资源在世界范围内的合理配置。为了逃避税收,跨国纳税人时常利用转移定价和其它手段跨国转移利润所得,造成了国际资金流通秩序的混乱,使有关国家的国际收支出现巨额逆差而不得不采取必要的外汇管制措施,限制本国资本的外流,这样做不仅影响到正常的国际资金流转,而且可能造成发展

中国家外汇资金的大量抽逃,引发金融危机。

最后，违反公平竞争原则。从国际市场角度看，国际避税对于那些诚实守法的纳税人来说是不公平的，冲击了他们对税务机关的信任，使他们陷于不利的竞争境地，影响了原有的正常公平的交易秩序。

五：中国应对国际避税的措施

（一）进一步调整和完善涉外税收法规

在现今法制社会，法律已成为约束人们主要行为的规范我们要正对国际避税在我国的表现实现突破。立法上要体现反避税的意图，为反避税提供法律依据。我们可以在借鉴国际反避税法规的基础上，结合我国实际，一是在《税收基本法》中体现反避税的意图；二是单独制定反避税法律，对避税的概念、反避税措施作出明确而具体的规定，形成一套完整、操作性强的税收专门法规。考虑到我国境内机构和个人跨国到境外投资的反避税问题，适时制定受控外国公司法。

（二）加强国际间的税收合作

面对外资企业的全球性避税，只靠一国单方面努力显然不够，必须加强跨国合作。征收管理的跨国协作不断发展和加强。我国与有关国家的税收协定中，都有情报交换的条款，不久前国家税务总局发布了《税收情报交换规程》，对实施税收情报交换作了明确规定。鉴于国际形势的发展，今后还应加强征收管理的国际协作。加大国际问反避税合作力度，遏止国际避税行为。

（三）提高税务征管人员的素质

开展国际税收反避税工作不但要求税务人员熟悉财务会计知识和税收政策、理论，而且在国际税收、国际金融、国际贸易、资产评估和外语等方面都要具备相当的水平，而后者更为重要，也是当前的薄弱环节。因此，需要有计划地选送人员重点培训，组织专门培训，提高税务人员反避税能力。

（四）加强纳税申报

严格要求一切从事跨国经济活动的纳税人及时、准确、真实地向国家税务机关申报自己的所有经营收入、利润、成本或费用列支等情况，这是国际反避税的主要环节。许多国家在立法中都特别规定纳税人对纳税义务有关的事项，负有向税务机关报告和举证的义务，如果纳税人对税务机关的处理，提不出相反的证据，就应按税务机关的决定执行。

（五）打击转让定价

几乎所有的国家在税法中都有专门的应对转让定价的规则。主要包括三种，按照正常交易原则进行事后调整，按照利润原则进行事后调整及按照预约定价制进行事前调整。

（六）整顿国际避税地

目前，一些国家出于反避税斗争的需要，在本国税法中规定出判定国际避税地的具体标准，有的国家还根据所制定的标准开列出国际避税地国家和地区的名单。凡本国公司与符合避税地标准或在避税地名单上的国家和地区的受控子公司进行交易，税务部门都要给予密切注意，必要时还要实施一些反避税措施。一些国际组织也提出了判定国际避税地的标准和名单，其中影响最大的是OECD。OECD提出的辨认避税地的四条关键标准是：不课税或者仅存在名义税收；缺乏有效的信息交换；缺乏透明度；没有实质经营活动的要求。

（七）制定滥用国际税收协定

目前国际上反滥用国际税收协定的方法主要有六种。第一种是禁止法，该方法是指一国应设法避免与那些实行低税制或在税制上易于设立导管公司的国家或地区签订双边税收协定。第二种是排除法，根据该方法，在一国和另一国缔结的双边税收协定中规定，对在另一国享受特别低税的居民公司不赋予税收协定优惠。这样可以防止第三国居民在缔约国选择设置导管公司以取得更多的税收优惠利益。第三种是透视法，根据该方法，仅对公司组建国的居民所拥有的公司给予税收协定优惠。因此一家公司是否享受税收优惠，不仅取决于公司的居住国，还要视公司股东的所在地。第四种是征税法，征税法是指在税收协定中规定，纳税人享受协定对某些种类所得的减免税优惠，必须以这类所得在纳税人的居住国被征税为前提条件。第五种是渠道法，根据该方法，缔约国一方居民公司支付给第三国居民的股息、利息、特许权使用费等款项，不得超过其总收入的

一定比例。超过限定比例的居民公司，则不得享受协定的优惠待遇。第六种是真实法。其含意是对于那些不是出于真实的生产经营目的，而只是为了谋取税收协定优惠的纳税人，不得享受利益。

结束语

反国际避税的道路任重道远，必须做好打持久战的准备。在国际反避税中，严格的税收立法是防止国际避税的基础，科学严密的税收征管是防止不当避税的保障，加强国际问的合作是国际反避税的重要环节，三者之间紧密配合，才能有效防止国际避税的发生。随着财税体制改革的进一步深化以及国际间交往的日益扩大，我国也应借鉴西方国家的经验进一步规范化、法律化反避税工作，打击避税行为，最大限度地维护国家利益。我国已加入世界贸易组织，越来越多的跨国公司将到我国投资发展。我国应顺应税收国际化趋势，借鉴国际经验，站在全新的角度审视国际税收主权与国际税收协调合作，不断完善涉外税法和国际税法，积极加入国际反避税的行列，保持与国际税收防盗网络的衔接，使我国税收制度更加规范，透明，公平，真正实现税收法治化标准。

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