合并财务报表汇编及相关例题分析

第五章合并财务报表

（郑庆华 20100919）

第一节合并财务报表概述

合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团(以下简称企业集团)整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。

与个不财务报表(指企业单独编制的财务报表，为了与合并财务报表相区不，将其称之为个不财务报表)相比，合并财务报表反映的是企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量，反映的对象是通常由若干个法人(包括母公司和其全部子公司)、组

成的会计主体，是经济意义上的主体，而不是法律意义上的主体。合并财务报表的编制者或主体是母公司，合并财务报表已纳入合并范围的企业个不财务报表为基础，依照其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易（以下简称内部交易）对合并财务报表的阻碍编制的，并不需要在现行核算会计方法体系之外，单独设置一套账簿体系，然而，依照《企业会计准则第20号——企业合并》第十五条的规定，母公司应当设置备查簿，记录非同一操纵下企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值。编制合并财务报表时，应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。合并财务报表编制有其独特的方法。合并财务报表是在对纳入合并范围的母公司和其全部子公司的个不财务报表的数据进行加总的基础上，在合并工作底稿中通过编制抵销分录将内部交易对合并财务报表的阻碍予以抵销，然

后按照合并财务报表的项目要求合并个不财务报表的各项目的数据编制。

合并财务报表能够向财务报告的使用者提供反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的会计信息，有助于财务报告的使用者作出经济决策。合并财务报表有利于幸免一些母公司利用操纵关系，认为粉饰财务情况的发生。

一、合并范围的确定

合并财务报表的合并范围应当以操纵为基础价以确定。

操纵，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中猎取利益的权力。操纵通常具有如下特征：

1．操纵的主体是唯一的，不是两方或多方。即对被投资单位的财务和经营政策的提议不必要征得其他方同意，就能够形成

决议，付诸于被投资单位执行。

2．操纵的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。在某些情况下，也能够通过法定程序严格限制董事会、受托人或治理层对专门目的主体经营活动的决策权，如规定除设立者或发起人外，其他人无权决定专门目的主体经营活动的政策。

3．操纵的目的是为了猎取经济利益，包括为了增加经济利益、维持经济利益、爱护经济利益或者降低所分担的损失等。 4．操纵的性质是一种权力，是一种法定权力，也能够是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。

二、母公司和子公司

企业集团是由母公司和其全部子公司构成的。如图1所示，假定P公司能够操纵S公司，P公司和S公司构成了企业集团。如图2所示，假定P公司能够同时操纵S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，P公司和S1公司、S2公司、S3公司、S4公司构成了企业集团。母公司和子公司是相互依存的，有母公司必定存在子公司，同样，有子公司必定存在母公司。《企业会计准则第33号——

合并财务报表》(以下简称合并报表准则)对母公司和子公司作了定义。

(一

)母公司

母公司是指有一个或一个以上子公司的企业(或主体，下同)。从母公司的定义能够看出，母公司要求同时具备两个条件： 一是必须有一个或一个以上的子公司，即必须满足合并报表准则所规定的操纵的要求，能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中猎取利益的权力。母公司能够只操纵。个子公司，也能够同时操纵多个子公司。

如图1所示，假定P 公司能够操纵S 公司，P 公司是S 公司的母公司。

如图2所示，假定P 公司能够同时操纵S 1公司、S 2公司、S 3

公司和S 4公司，P 公司为S 1公司、S 2公司、S 3公司和S 4公司的母公司。

70% 60%

企业集团 企业

集团

图 1 图

2

二是母公司能够是企业，如《公司法》所觌范的股份有限公司、有限责任公司，也能够是主体，如非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金等。

(二)子公司

子公司是指被母公司操纵的企业。从子公司的定义能够看出，子公司也要求同时具备两个条件：

一是作为子公司必须被母公司操纵，同时只能由一个母公司操纵，不可能也不同意被两个或多个母公司同时操纵。被两个或多个公司共同操纵的被投资单位是合营企业，而不是子公司。

如图1所示，假定P公司能够操纵S公司，S公司是P公司的子公司。如图2所示，假定P公司能够同时操纵S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，S1公司、S2公司、S3公司和S4公司均为P公司的子公司。

二是子公司能够是企业，如《公司法》所规范的股份有限公司、有限责任公司，也能够是主体，如非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金以及信托项目等专门目的主体等。

三、操纵的具体应用

(一)母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围

母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够操纵被投资单位，应当将该被投资单位

认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。然而，有证据表明母公司不能操纵被投资单位的除外。

表决权是指对被投资单位经营打算、投资方案、年度财务预算方案和决算方案、利润分配方案和弥补亏损方案、内部治理机构的设置、聘任或解聘公司经理及其酬劳、公司的差不多治理制度等事项持有的表决权，不包括应当由股东大会(或股东会，下同)行使的修改公司章程、增加或减少注册资本、发行公司债券、公司合并、分立、解散或变更公司形式等事项持有的表决权。表决权比例通常与其出资比例或持股比例是一致的，然而关于有限责任公司，公司章程另有规定的除外。

通常情况下，当母公司拥有被投资单位半数以上表决权时，母公司就拥有对该被投资单位的操纵权，能够主导该被投资单位的股东大会，特不是董事会，并对其生产经营活动和财务政策实施操纵。在这种情况下，子公司处在母公司的直接操纵和治理下进行日常生产经营活动，子公司的生产经营活动成为事实上的母公司生产经营活动的一个组成部分，母公司与子公司生产经营活动已一体化。拥有被投资单位半数以上表决极，是母公司对其拥有操纵权的最明显的标志，应将其纳入合并财务报表的合并范围。