论税收的一般优先权

论税收的一般优先权

税收与税法历来形影相随，彼此相应。税收所覆盖的社会经济领域的日渐广阔，使得税法的调整领域亦随之扩展，并几乎与各类法律的调整均密切相关，从而便产生了税法与其他法律所保护的各类权利之间的相互关系及其协调的问题。

税法与公法、私法的各部门法均有牵连，且更侧重于分配领域。这与税收所具有的分配收入、配置资源（宏观调控）和促进稳定这三大职能是联系在一起的。由于税收与各类经济活动密不可分，且是国家在公共经济领域向社会提供公共物品的最重要的财源；而这部分财源又是来自私人经济领域，是参与市场主体分配的结果，因此，税收是联系公共经济与私人经济的桥梁。与此相适应，在分配过程中，须对获取税收收入的权利（即征税权利）同各类公法、私法上的权利加以协调，明确各类权利的实现何者优先，何者劣后;，这就涉及到税收的一般优先权问题。

所谓税收的一般优先权，通常是指当国家征税的权利与其他债权同时存在时，税款的征收原则上应优先于其他债权，也有学者径称为“税收债权的一般优先权”。[1]尽管国外的学者对其已有了一些研究（国内学者对其多不加重视），但这仍是一个存在诸多问题的问题。

例如，与其他债权相比，税收为什么应享有一般优先权？国家的税收权利（即征税权利）本身是什么性质的权利？与其他物权相比，税收权利是否优先？与其他非民法上的财产权相比，税收权利是否优先？此外，当各类权利发生冲突时，存在权利行使顺序上的优先与劣后的区分，这种区分直接涉及到各相关主体的利益，而法律在配置权利时，为何要确立税收权利的优先地位？这样是否会损害其他主体的权益？如果把其他债权放在税收权利之前，是否更公平、更有效率？与此相联系，国家征税的依据是什么？是否亦会构成不当得利或侵权？诸如此类的问题难以枚举。它们涉及到传统的公法和私法中的许多理论和实践问题，尤其同宪法、民商法、劳动法、社会保障法等密切相关。但对其中的许多问题，学界尚缺乏专门、深入的研究，为此，本文拟结合这些问题，对税收的一般优先权方面的有关问题略加研讨。

一、税收优先权：对谁优先

税收优先权是相对而言的。税收应对谁优先，学者认识不尽一致，立法上也不尽相同。我国目前正在仿效一些国家制定《税收基本法》，在《税收基本法（草案）》（讨论稿）的总则部分，规定了“国税优先的原则”，其具体条文为：“中央税优先于地方税，中央有优先选择税种和税源的权力。当纳税人的财产不足以清偿其全部税收债务时，应当优先清偿中央税。”

上述条文表明，立法者对税收优先权的认识是，当国税与地税发生冲突时，国税享有优先权。这种优先权反映在立法上，是中央有优先选择税种和税源的权力；反映在税收征管上，就是国税优先于地税获得清偿。这一原则是以中国社会所实行的分税制为背景，尤其是在考虑到了中央财政赤字连年居高不下，中央政府调控乏力的情况下提出的，目的在于在各种情况下，均优先确保国税的征收。这种国税优先于地税的原则虽然体现了形势和政策的迫切需要，但却受到了较为广泛的批评和指责。在理论上，它被认为是不符合税收义务法定原则的；在实践中，在现行的分税制条件下，它可能甚至必然会遭到地方政府的反对。[2]

其实，在分税制条件下，不仅存在着纳税人与征税机关之间的博弈活动，而且也存在着国税机关与地税机关的博弈活动。[3]仅从保障国税收入的角度，将优先权无条件地配置给国税，而忽视地税机关的征收权益，轻视地税机关的因应对策，在总体上肯定是不会取得预期的财政效益的；同时，国税的优先权也会受到实质性损害（如国税税基被侵蚀，对共享税的征收采取不合作的态度等）。因此，在制度设计上，为了减少博弈过程中的不确定性，保障国税收入的稳定均衡，并在实质上怀柔地增进国税收入，不应无条件地确定国税优于地方税的原则，即国税与地税之间原则上不存在优先劣后的问题。由此亦可推知，税收优先权首先应是税收权利对税法以外的某些法律上的权利

的优先。

虽然国税优于地税的原则不能成立，但并不能因而认定“国税优先原则”或“地税优先原则”亦不存在。事实上，这两个原则不仅可以在法律上存在，而且恰恰是税收优先权的具体表现。例如，在税收立法较为健全的日本，其《国税征收法》就定有国税优先原则。该原则是指对纳税人的总财产，除法律另有规定者外，国税优先于一切捐税和其他债权而予以征收。在这里，国税主要是对一般债权和地方税以外的捐税（是一种可依滞纳处分之例征收的债权）优先，[4]因而原则上不存在国税与地方税何者优先的问题，即在国税之间、地方税之间以及它们相互之间，原则上都不存在优先劣后关系。但这只是人们较为晚近的认识。作为反面例证，在1950年以前，日本的《国税征收法》亦曾规定国税优于地方税，这种规定因遭到许多人的反对（理由与前述类似），最终被废除了，从而确立了符合时势和法理要求的有关税收优先权的适用范围的正确认识。[5]此外，在税收的具体征收程序上，还存在着“扣押优先主义”和“交付要求在先者优先主义”，前者是指采取扣押措施的税收优先于仅有缴纳要求而未采行扣押措施的税收；后者是指对纳税人财产的强制变卖价款，先有交付要求的国税优先于后有缴纳要求的国税或地方税而予以征收。[6]这两者体现的都是各类税收在具体征收程序上的优先劣后关系，同前述国税与地税之间不存在优先劣后关系似有不同，因而也有人以此为反例。但是，两种“主义”中的优先权与通常理解的税收的一般优先权并不相同。

上面的国税优先原则表明，国税优先在通常意义上并不是针对地方税而言的。同样，地方税优先在通常意义上也不是针对国税而言的。例如，韩国的《地方税法》规定了地方税的优先原则，但地方税的优先权仅是对国税以外的各类债权而言的，国税与地方税的征收是依相应的法律进行的，是并行不悖的。此外，先行抵押的、有各类担保的地方税同样也优先于其他地方税和国税，其原理与前述的“扣押优先主义”等的原理是一致的。[7]

总之，各类税收（国税与地方税）之间不存在一般的优先权，只有作为抵偿税款的物上设有担保物权，以及交付（缴纳税款）要求先后不同时，才存在先行征收（也是一种先取特权）的问题。正因如此，在实践中存在的片面强调国家利益和国税征收，忽视地税征收权益，片面追求国税征收计划的完成，征“过头税”、“跨世纪税”等在纳税期限之前提前征税的作法，不仅违反了税收法定主义原则，[8]违反了税法的宗旨和具体规定，而且也并不符合国税优先原则的本意，是对“国税优先”的歪曲、偷换或滥用，因而是极其错误的。应当看到，在分税制条件下，国税与地方税各有其存在的理由和价值，两者之间互不存在一般的优先权，因而税收的优先权首先是对其他法律上的权利而言的，应当着力研讨税收权利与其他法律上的权利的关系。

二、税收权利对其他权利的优先与劣后

税收权利对其他权利的优先与劣后，主要是指在税收权利与其他权利同时并存时，究应先保障税款的征收，抑或先保障其他财产性权利的实现。这实际上是分配领域的问题，并且，与分配有关的权利均与税收权利密切相关。要研讨税收权利与其他权利何者优先，需先界定税收权利的性质。关于税收法律关系的性质，历史上曾长期存在“权力关系说”和“债务关系说”两种观点；相应地，也就分别存在把实体法上的税收权利视为行政权与视为债权两种观点。在德国《税收通则法》（1919年）通过以后，把税收权利视为一种公法上的债权的观点逐渐占上风，并逐渐为一些大陆法系国家的学者所接受。[9]因此，国家的征税权利在某些税法学家眼中不过是一种公法上的债权而已，或将其径称为税收债权，并且，这种认识已体现在某些国家的立法之中。

在把税收权利视为一种债权的情况下，与其相关的某些问题可以适用有关的民法原理来分析，但因其毕竟为公法上的债权，因而仍有一些与私法上的债权不同的地方。税收权利作为债权，其行使劣后于物权性质的抵押权、留置权等，即它不能优先于物权受偿；而税收权利作为公法上的债权，它又优先于私法上的一般债权，即优先于那些不存在担保物权的债权。以上仅是一种概括性的说法，为此，还需作一些具体分析。

（一）对税收债权的一般优先权的理解

优先权制度实际上是各类法律中规定得较为普遍的一种制度，即使在税法领域，亦多有体现。如在税收征管方面，既涉及到本文研讨的国内法上的税收的一般优先权问题，也涉及到国际层面上国家之间的税收管辖权何者优先的问题。为了解决因跨国经济的发展所产生的各国之间的税收管辖权的冲突，需要确定哪个国家的税收管辖权是优先的。经过反复的实践，国际社会逐渐认识到，把税收管辖的优先权配置给东道国（收入来源国）是更有效率的，由收入来源国优先行使属地管辖权，可以真正实现鼓励跨国投资、推进贸易自由化等目的，可以从现实和长远两方面对各国更有利。于是，这样的优先权配置便经常地出现在双边或多边的条约之中。

那么，在国内法领域，在涉及诸多债权的实现时，为什么把优先权配置给税收？为什么税收对其他债权仅能享有一般优先权？从公法、私法的一些基本原理出发，有助于回答这些问题。众所周知，人类不仅存在私人欲望，而且存在公共欲望。公共欲望只能经由公共经济，通过国家或政府的财政手段来得到实现。为了满足公共欲望和公共需要，必须由国家这个非营利的组织体向营利性的私人经济主体（企业、居民）课征税收，以此向社会公众提供公共物品。这使得税收成为满足公共需要的最主要的手段，[10]从而使其具有很强的公益性。而税收的公益性正是在立法和学说上承认税收的一般优先权，或

将优先权赋予税收债权而未赋予一般债权的理由。[11]

尽管基于公共利益和公共需要，在法律上将优先权配置给了税收债权，但这种优先权不能过分强调，即这种优先权仅是一般优先权。如前所述，税收债权作为一种债权，仅是因其具有公益性，才被作为公法上的权利来加以对待，它并不能优于由物权予以担保的债权。事实上，过分强调税收债权的优先权，将损害私人交易的安全性，也不利于经济运行的效率，尤其在私债权由担保物权予以保障时，更是如此。既然税收的优先权主要是相对于一般的私法上的债权而言的，因此，有必要认真研究税收债权与私债权之间的协调问题，较为合理地配置税收的一般优先权，以求在解决个体营利性（私人债权）和社会公益性（税收债权）的矛盾、冲突的过程中，兼顾公平与效率，[12]既充分地考虑到各方的权利，又有效地配置权利。

（二）税收债权与私债权的协调

对税收债权与私债权加以协调，就是要合理地界定税收债权的一般优先权的行使范围。税收债权作为一种公法上的债权或称公债权（不同于国家公债领域的公债权，两者方向相逆），它是国家作为债权人所享有的要求纳税人给付税款的权利。在经济流转日益复杂化的今天，同一主体同时负有多种债务或多个主体对同一主体同时享有债权的情况是较为普遍的。在多数债权同时存在的情况下，这些债权是

同时还是按先后次序行使，直接关系到各方的权利和利益，直接体现着法律的宗旨、价值以及对各类法律所保护的法益的协调。事实上，当同一债务人不能足额清偿各个债权人的债权时，必须要确定清偿的顺序。如果将优先受偿的权利（或称先取特权）配置给一般的债权人，则国家的税收就有可能得不到保障，这与当前大力强化税收征管，努力增加国家税收收入的精神是相背的（当然，学术研究并不只考虑这些具体的政策导向）。如果说，公共利益是社会公众共同的、根本的利益，真正保障公共利益也就是在保护和满足每个债权人共有的利益，则税收作为满足这一公益的最重要手段，便应当优先予以保障。

然而，若片面地将优先受偿权全部配置给税收债权，则有时可能会严重损害某些私法上的债权人的利益。因此，在这两类不同性质的债权之间，确需作出权衡，以求尽量合理地、妥当地在立法上或司法上配置优先权。在立法上配置优先权是大陆法系国家的普遍作法。尤其是各类大陆法系国家民法典的规定，对优先权制度的确定及其在其他法律中的发展以及相关的法学研究，均具有重要的价值，但人们往往多予忽视，故下面有择要述之的必要。在大陆法系国家的民商事立法上，优先权是依债务的性质而给予债权人先于其他债权人而受清偿的权利，它是一种合法的优先受偿权，[13]或称先取特权。享有先取特权的主体不仅在一般意义上可以依法就其债务人的财产有先于其把债权人受偿的权利，而且对债务人因其标的物变卖、租赁、灭失或毁损而取得的金钱或其他物，亦可行使。[14]但值得注意的是，国

库的优先权及其行使的顺位应依有关法律的规定，同时，国库不得因取得优先权而损害第三人早先取得的权利。[15]这些规定和法理在研究税收优先权方面是非常重要的，在税收立法上亦应体现其基本精神。

根据前面的分析，税收债权原则上优先于一般债权，但不能因片面追求国家利益或社会公益而将其片面夸大或绝对化。为了谋求私法上交易的安全，保护善意第三人的利益，必须根据具体情况，对税收优先权加以适度限制。为此，在肯定税收债权对一般债权的优先权的同时，尤其应对税收债权与质权、抵押权、留置权、先取特权等几类特殊的权利的关系加以协调，依据有关法理，结合有关立法例，合理地确定其行使顺序。据此，本文有如下认识：

1;在纳税人的财产设有质权或抵押权的情况下，若设定时间在法定纳税期限之前，则有质权或抵押权担保的债权优先于税收债权受偿。由此可见，确定两类债权的优先与劣后的时间标准是法定纳税期限，而该期限则需要在立法或司法上作出具体的解释，不同的解释会直接影响到税收债权人与享有担保物权的债权人的权益。

2;在纳税人的财产上设定了留置权的情况下，如对该财产进行滞纳处分，则由留置权作为担保的债权优先于税收债权从该财产的变卖价款中受偿。留置权与抵押权、质权不同，它无需进行登记，而仅依

法律规定和事实为依据即可确定其存在。由于上述对税收债权的优先权存在于滞纳处分领域，且滞纳处分费是优先的，因而在学说和立法上认为，留置权所担保的债权不仅优先于税收债权，而且也优先于质权、抵押权、先取特权所担保的债权。[16]

3;在某些特别法（如各类商事法律）规定有先取特权的情况下，这些先取特权（如海商法上的救助者的先取特权、船舶债权人的先取特权、船舶先取特权等）亦优先于税收债权受偿。我国《海商法》规定了船舶优先权制度，强调船舶优先权是海事请求人对产生海事请求的船舶所享有的优先受偿的权利。根据该法规定，具有船舶优先权的海事请求包括以下几项：（1）在船上工作的在编人员根据劳动法律、行政法规或劳动合同所产生的工资、社会保险费用等给付请求；（2）在船舶营运中发生的人身伤亡的赔偿请求；（3）船舶吨税、港口规费的缴付请求；（4）海难救助的救助款项的给付请求，等等。上述各项海事请求，依照顺序受偿，因此，船舶吨税一般是劣后于前两项，而优先于第（4）项受偿的。但是，若第（4）项请求后于前三项请求发生，则应优先于前三项请求受偿。[17]可见，税收债权（在此为船舶吨税的征收权）的优先受偿顺位并非绝对的和固定的。

从以上几方面来看，税收债权的优先权受到了很多限制，它仅能优先于一般债权。其实，除了上述几类特殊的权利以外，税收债权不仅还与其他民商事权利（如股权）密切相关，而且还与民商事权利以

外的各项权利（如劳动权利、社会保障权利等）密切相关。只是后一类权利因其并非一般的私法上的债权，且多与基本人权或社会公益等密不可分，因而在法律上一般亦规定其优先于税收债权受偿，这在我国法律的相关规定中亦不难得见。