产品成本计算方法及其分析

第七章成本核算

本章内容是新增加的，学习时要重点把握以下方面：一是生产成本的核算；二是生产成本在完工产品和在产品之间的分配；三是产品生产成本分析。虽然原来教材中对于收入、费用和利润，费用的内容有一点这方面的内容，但是今年的教材把这部分内容细化了，学习时要注意第二节、第三节和第五节。成本核算主要是存货的成本核算。

第一节成本核算的要求和一般程序

一、成本核算的要求

（一）严格执行企业会计准则规定的成本计量要求

（二）正确划分各种成本耗费的界限【注意这里看着其实很简单，但是在做综合题的时候保证不出错也是很难得的。】

1、正确划分存货成本与期间费用的界限

购买材料、购买产品或提供劳务过程中形成了存货的成本，存货的成本由产品负担的；但是期间费用是从收入中得到补偿的经济利益的流出。期间费用不应由产品或者劳务负担，直接计入当期损益。

2、正确划分各期的成本界限

采用的权责发生制还要考虑到受益的原则，现在购买的材料并不一定都要计入本期的产品受益对象上去，可能要以后才计入产品成本。本期受益的才可以计入本期产品耗费，如果本期不受益以后期受益，那么，什么时候受益计入什么时候的当期的产品成本。

3、正确划分各种产品的成本界限

在领用材料或耗费职工薪酬，没有明确的区分，就应该采用适当的分配方法，合理地分配计入相关的产品成本。（后面讲解的重点）

4、正确划分完工产品和在产品的成本界限

本期耗费的料费、工费和其他费用以及期初的未完工产品整个耗费的成本，要在完工产品和未完工产品之间进行分配。（后面讲解的重点）

假设期初没有在产品，本期投入的料、工、费本期就全都完工了，本期的产品成本就应该等于本期的完工产品成本。假设期初没有在产品，本期的产品成本就要在完工产品成本和月末未完工产品成本之间进行分配。一部分完工，一部分还没有完工，分别计算完工产品成本和未完工产品成本。（这也是后面讲解的重点）

如果期初有在产品，期初在产品成本加上本月的产品成本就要在完工产品和未完工产品之间进行分配。

月初在产品成本+本月产品成本=本月完工产品成本+月末在产品成本

期末的=期初的+本期增加的-本期减少的

变形为：月末在产品成本=月初在产品成本+本月产品成本-本月完工产品成本

（三）做好成本核算的基础工作

（四）选择适当的成本计算方法

成本计算方法的选择，应同时考虑企业生产类型的特点和管理的要求两个方面。成本计算方法一经选定，一般不能随意变更。

（五）成本核算使用的主要会计科目

应当开设“生产成本”账户，在“生产成本”下面开设“基本生产成本”和“辅助生产成本”，分别核算基本生产车间和辅助生产车间的生产成本。

此外，在成本核算中有一些不能明确受益对象的就是间接性的费用，要计入“制造费用”科目，注意：不是期间费用，不是不能由产品成本负担的，它是由产品成本的但是不能明确受益对象。例如，生产车间管理人员的工资，车间主任的工资，应该由产品成本负担的但是很难划分由哪个产品来负担，因此，先计入“制造费用”。又如机物料消耗。

必要时，还可以增设“待摊费用”和“预提费用”科目。（新准则已取消这两个科目）

二、产品生产成本项目

（一）直接材料

（二）直接人工

（三）制造费用

包括生产车间管理人员的工资等职工薪酬、折旧费、办公费、水电费、机物料消耗、劳动保护费、季节性和修理期间的停工损失。

一般来说，制造费用期末无余额，但是季节性企业也可能出现期末余额。

三、生产成本核算的一般程序

（一）区分应计入产品成本的成本和不计入产品成本的费用

（二）区分本期的产品成本和非本期的产品成本

（三）在不同产品之间归集和分配

（四）将本期的产品成本和期初的产品成本在完工产品和期末在产品之间进行分配

第二节生产成本的核算

【成本这块是计算的重头戏，所以最好的办法是看一遍教材的例题并大量的做练习和模拟题。】

生产成本的核算本质就是一个分配的内容，计算分配率的问题。

一、基本生产成本的核算

（一）直接材料成本的核算

领用的材料是由几种产品共同耗用的，在一定的标准下就要进行分配。通常采用材料定额消耗量比例或者是材料定额成本比例来进行分配。

分配率=

某种产品应分配的材料数量（或成本）=该种产品的材料定额消耗量（或定额成本）×分配率。

请看教材276页的【例7—1】

（二）直接人工成本的核算

直接人工成本的核算就是把职工薪酬，按照一定标准进行分配。

如果职工薪筹直接明确A产品生产工人的薪酬是多少，B产品生产工人的薪酬是多少，则会比较好处理。如果一个职工既生产A产品又生产B产品，则此时需要进行分配。分配时，按照待分配的费用除以分配标准计算出直接人工成本分配率，再乘以各种产品的标准。

请看教材276页的【例7—2】

二、待摊费用和预提费用的核算

三、辅助生产成本的核算

由于很多企业既有基本生产车间又有辅助生产车间，辅助生产车间是为基本生产车间其他辅助生产车间和企业管理部门服务的生产车间。如，供水车间，供电车间，机修车间，运输班等等。辅助生产车间形成的生产费用，要分配到各成本费用里面去。

辅助生产费用的分配，有两种不同的方法，一种是直接法，一种是交互分配的方法。

1.直接分配法

直接分配法，是不考虑辅助生产车间内部相互提供的劳务量，也就是说，辅助生产车间只为基本生产

车间技它的管理部门提供服务。

比如，机修车间和锅炉车间，机修车间为锅炉车间提供一万小时的服务，锅炉车间为机修车间提供一千立方米的劳务，此种劳务在直接分配法里是不考虑的。

对于辅助生产费用的分配，在直接分配法里，关键是计算分配率。

辅助生产成本，在机修车间的角度，其待分配成本是48万元，提供机修服务16万小时，为锅炉车间提供机修服务1万小时，但在直接分配法下，是不考虑这1万小时的。只考虑机修车间为一车间，二车间提供的服务。为一车间提供服务8万小时，为二车间提供服务7万小时，共提供15万小时。

分配率=480000/150000=3.2

为一车间提供机修服务=3.2×80000=256000元

为二车间提供机修服务=3.2×70000=224000元

在锅炉车间的角度，处理方法同理。

借：制造费用——一车间 256000+25500=281500

——二车间 243500

贷：生产成本——辅助生产成本 281500+243500=525000

2.交互分配法

交互分配法关键还是需要计算分配率，不同的是分配率需要计算两次。第一次计算的分配率，是待分配的费用除以总的劳务量，是包含辅助生产车间之间提供的服务的，分完之后，可计算出辅助生产车间之间各提供的劳务量。此时，可以把辅助生产车间待分配的费用加上分来的费用减去分走的费用在除以总的劳务量减去辅助生产车间之间提供的劳务量，第二次计算出分配率，此项分配率是已经剔除辅助生产车间之间的相互提供劳务的。

请看教材276页的【例7—4】

四、制造费用的核算

制造费用的核算，仍然需要计算一个分配率，不光是容易出现计算题，而且容易出现选择性的题目。制造费用，是指企业生产产品，提供劳务而发生的各项间接费用，比如，生产车间发生的机物料消耗费用，车间管理人员的工资、福利费用等职工薪酬，生产车间的折旧费、办公费和水电费，和季节性停工的费用。这些费用都是需要由产品进行负担的，因此需要先开设“制造费用”科目，在“制造费用”的借方进行归集，然后在把制造费用分配到各产品制造费用受益对象中去。

计物料消耗费用：

借：制造费用

贷：原材料

计车间管理人员的工资费用：

借：制造费用

贷：应付职工薪酬

计车间固定资产折旧：

借：制造费用

贷：累计折旧

到期末进行分配，对于分配费用有不同种方法，如，按生产工人工时比例的方法，按生产工人工资比例的方法，机器工时比例法，耗用原材料数量法以及成本比例法等等。在教材P284页，逐一列举了公式，而这些公式的大致结构基本相同。

请看教材276页的【例7—5】

第三节生产成本在完工产品和在产品之间的分配

本节内容是这一章的重点内容，也是比较容易出现计算题的部分，在学习过程中应给予充分的重视。本月发生的生产成本和月初、月末在产品及本月完工产品成本四项成本的关系如下：

月初在产品成本+本月产品成本=本月完工产品成本+月末在产品成本

或者是：月末在产品成本=月初在产品成本+本月产品成本-本月完工产品成本

在利用以上公式在完工产品和在产品之间进行分配的时候，我们必须取得在产品数量的核算资料。

一、在产品数量的核算

在产品结存的数量应同时具备账面核算资料和实际盘点资料，并且要把账面数和盘点数进行核对。在核对不符的情况下，要通过“待处理财产损益”科目进行处理。有两种情况，当盘盈时：借：生产成本

贷：待处理财产损益

按管理权限报经批准进行处理时，

借：待处理财产损益

贷：生产成本

盘亏时：

借：待处理财产损益

贷：生产成本

按管理权限报经批准进行处理时，

借：管理费用等

贷：待处理财产损益（书上本分录写反了）

在新会计准则中，存货的盘盈、盘亏的处理有所变化。

二、生产成本在完工产品和在产品之间分配的方法（本节重点）

（一）不计算在产品成本法

采用不计算在产品成本法时，每月发生的成本，全部由完工产品负担，月末虽然有在产品，但不计算其成本。这种方法适用于月末在产品数量很小的产品。

（二）在产品按固定成本计价法

采用在产品按固定成本计价法时，各月末在产品的成本固定不变，某种产品本月发生的生产成本就是本月完工产品成本。但在年末，应根据实际盘点的在产品数量，具体计算在产品成本，据以计算12月份产品成本。这种方法适用于月末在产品数量较多，但各月变化不大的产品或月末在产品数量很小的产品。

（三）在产品按所耗直接材料成本计价法

采用在产品按所耗直接材料成本计价法，月末在产品只计算其所耗直接材料成本，不计算直接人工等加工成本。也就是说，产品的直接材料成本（包括期初和本月发生的直接材料成本之和）需要在完工产品和月末产品之间进行分配，而生产产品本月发生的加工成本全部由完工产品负担。这种方法适用于各月月末在产品数量较多、各月在产品数量变化也大，直接材料成本在生产成本中所占比重较大且材料在生产开始时一次就全部投入的产品。

（四）约当产量比例法

这种方法是要重点掌握的方法，经常考计算题。约当产量就是指在产品数量按照完工程度折算为相当于完工产品的产量。得出约当产量后，将产品应负担的全部成本按照完工产品产量和月末在产品约当产量的比例分配计算完工产品成本和月末在产品成本。

这种方法的计算公式如下：

在产品约当产量=在产品数量×完工程度

单位成本=

在产品成本=单位成本×产成品数量

月末在产品成本=单位成本×月末在产品约当产量

各工序的完工程度可以事先制定，产品工时定额不变时可长期使用。一般情况下，如果各工序在产品数量和单位工时定额相差不多，在产品的完工程度也可按50%计算。

请看教材288页的【例7-6】和【例7-7】

在实际的生产中，原材料的使用分两种情况。第一种是生产开始时一次投入，这时在产品不需要计算约当产量，而是按照实际数量和完工产品进行分配。第二种是随着生产的过程陆续投入，这时就要计算在产品的约当产量进行分配了。

请看教材289页的【例7-8】

（五）在产品按定额成本计价法

这种方法也是要重点掌握的方法，经常考计算题。这种方法知道了在产品的单位定额成本，乘上在产品的实际数量就可以得出月末在产品的成本，然后倒挤出完工产品成本。

这种方法的计算公式如下：

月末在产品成本=月末在产品数量×在产品单位定额成本

完工产品总成本=（月初在产品成本+本月发生生产成本）-月末在产品成本

完工成品单位成本=

请看教材290页的【例7-9】

（六）定额比例法

采用定额比例法，产品的生产成本在完工产品和月末在产品之间按照两者的定额消耗量或定额成本比例分配。这种方法适用于各项消耗定额或成本定额比较准确、稳定，但各月末在产品数量变动较大的产品。

这种方法的计算公式如下：

直接材料成本分配率

完工产品应负担的直接材料成本=完工产品定额材料成本×直接材料成本分配率

月末在产品应负担的直接材料成本=月末在产品定额材料成本×直接材料成本分配率

直接人工成本分配率

完工产品应负担的直接人工成本=完工产品定额工时×直接人工成本分配率

月末在产品应负担的直接人工成本=月末在产品定额工时×直接人工成本分配率

请看教材291页的【例7-10】

三、联产品和副产品的成本分配

（一）联产品成本的分配

联产品，是指使用同种原料，经过同一加工过程同时生产出来的两种或两种以上的主要产品。

联产品的生产特点是：在生产开始时，各产品尚未分离，同一加工过程中对联产品的联合加工。当生产过程进行到一定生产步骤，产品才会分离。联产品的计算一般分为两个阶段进行：一是联产品分离前发生的生产成本即联合成本，可按一个成本核算对象设置一个成本明细账进行归集，然后将其总额按一定方法如：售价法、实物数量法等，在各联产品之间进行分配；二是分离后按各种产品分别设置明细账，归集起分离后所发生的加工成本。

联产品的计算的一般程序为：

1.将联产品作为成本核算对象，设置成本明细账

2.计算各种产品的成本

联产品的联合成本在分离点后，可按一定分配方法如：售价法、实物数量法等，在各联产品之间进行分配，分别确定各种产品成本。

3.计算联产品分离后的加工成本

请看教材293页的【例7-11】和【例7-12】

（二）副产品成本的分配

副产品，是指在同一生产过程中，使用同种原料，在生产主要产品的同时附带生产出来的非主要产品。由于副产品价值相对较低，所占比重较小，因而可以先用简单的方法确定其成本，然后用总成本减去副产品成本就是主产品成本。

四、完工产品成本的结转

借：库存商品

贷：生产成本——基本生产成本

第四节产品成本计算方法

产品成本计算方法是成本会计中的重要内容，但在初级考试中，只做了解就行，出现计算题的可能性几乎没有。在进行成本计算时，应当根据其生产经营特点、生产经营组织类型和成本管理要求，确定成本计算方法。成本计算的基本方法有品种法、分批法、和分步法三种。重点掌握各种方法的成本核算对象，以及适用的对象。

一、品种法

品种法，是指以产品品种作为成本核算对象，归集和分配生产成本，计算产品成本的一种方法。它一般适用于单步骤、大量生产的企业，如发电、供水、采掘等企业。单步骤是指产品的生产技术过程不能从技术上划分为步骤，或者管理上不要求按照生产步骤计算产品成本，这时都可以按照品种法计算产品成本。

二、分批法

分批法，是指以产品的批别作为产品成本核算对象，归集和分配生产成本，计算产品成本的一种方法。这种方法主要适用于单件、小批生产的企业，如造船、重型机器制造、精密仪器制造等，也可用于一般企业中的新产品试制或实验的生产、在建工程以及设备修理作业等。

三、分步法

分步法，是指按照生产过程中各个加工步骤（分品种）为成本核算对象，归集和分配生产成本，计算各步骤半成品和最后产成品成本的一种方法。这种方法适用于大量大批的多步骤生产，如冶金、纺织、机械制造等。

第五节产品生产成本分析

过去我们本来打算把成本核算作为单独的一章，现在把它压缩成一节，其实分析时在核算的基础上进行的分析。这一方面内容在过去教材中没有，纯粹是一章新的内容。这一部分详细的内容，我们在重、难、新的专题里面再设专题来作讲座。在这儿，先做一个简单的介绍。

对于生产成本的分析，我们首先学会编制产品生产成本分析表，这个分析表有两种不同的编制方法，一种是按照成本项目编制的，另一种是按照产品生产成本的产品的种类编制的。在学习中，我们要重点注意按产品种类编制的产品生产成本表。编表以后，我们就要进行产品总成本的分析和单位成本的分析。总成本分析，我们也分为按成本项目分析的一些分析指标、分析方法。那么，按成本项目分析可采用比较分析方法，也叫对比分析法这种绝对值比较的方法，也可采用相对的构成比率分析方法。构成比率分析方法也就是相对的比重，在这里要特别注意的就是相关指标的分析方法，也就是对于两个性质不同但相关的指标也要进行比率分析，那么计算产值成本率、销售成本率、成本利润率这些相关的比率分析，这些分析都是按照成本项目进行分析的。除了按照成本项目进行分析，还有按照产品品种种类反映的分析，那么，按照品种种类分析就比较简单了，就将本期实际与计划的进行比较，本期实际与上年实际进行比较，看它的变动情况。这些都是属于按照产品总的成本进行的分析。

那么，对于产品成本分析，除了对总成本进行分析，还包括对单位成本进行分析。但为成本分析又包括两个大的方面，一个就是一般分析，一般分析就是把前面的资料拿来，进行一下比较，与历史的最好水平进行比较，或者环比的进行比较，看你的具体情况。但是这块内容相对次要一些，相对比较简单，看一下就可以。

我们在这儿重点要求大家的是对各主要项目进行分析。对于各主要项目，像直接材料、直接人工以及制造费用，我们重点掌握直接材料和直接人工。

我们在进行分析时，根据产品的主要材料的值的变化情况，实际与计划进行比较，它有变动，上升或下降的单位成本到底是什么原因造成的?是由于材料消耗量原因造成的，还是由于价格变动原因造成的?也就是要计算分析它的量差和价差。对于直接材料进行分析，我们要考虑它的单位成本变化对于直接材料影响是由于它量上的原因还是价上的原因；直接人工成本分析也是要分析它直接人工成本的变动是由于耗用工时量的变动还是由于单位工资成本的变动。那么，也就是说，量差和价差的计算是大家必须注意的。

现在为止，我们就把教材的初级职称考试的七章内容全部介绍完了。最后一章可能我们平时接触的比

较少，有成本核算、成本分析。成本核算内容我们要重点把握：生产成本的核算问题，另外一个是生产成本在完工产品和在产品之间进行分配。生产成本的核算及生产成本在完工产品和在产品之间进行分配，实际上就是计算分配率。分配率的分子都是待分配的费用，分母都是一个分配标准，分配标准会告诉的，按什么标准。所以只要掌握了分配率，就比较容易了。

最后一个就是产品生产成本的分析，要会编制分析表，还要对它的总成本、单位成本进行分析，知道怎么样进行计算和它分析的思路。

这一章中，在第二节、第三节、第五节比较容易出现一些计算题。

后记

前面讲了七章内容，在这七章，大家重点掌握第二章和第五章的收入问题。

第二章中，重点掌握交易性金融资产、存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等内容。这是我们在学习中非常重要的一部分内容。资产的问题还非常容易和收入的问题结合在一起，并且结合财务报表中的利润表出现一些综合性的题目。

除了收入、资产、会计报表尤其是利润表，还有一些内容，如负债、所有者权益、成本核算、成本分析，这块内容也是要引起大家特别注意的，比较容易出现一些计算题。

除此之外，还有一些内容，如：第一章的总论，其他各章的费用等这些问题相对比较次要，比较容易出现客观题。

当然，大家在学习过程中需要对前面讲课过程中各章的要点内容分别进行把握教材的内容。