外籍人员在中国的个人所得税
外籍人员在中国的个人所得税
本文介绍外籍人员在个人所得税方面的有关法律、法规、规章，华侨和香港、澳门、台湾同胞税法规定可以参照适用应当参照适用，无参照规定则不能适用。通常在税法及相关文件中表述为无住所的个人。在税收协定及相关文件中表述为非居民个人。
一、外籍人员在中国的个人所得税纳税义务如何确定
根据《中华人民共和国个人所得税法》第一条规定在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，依照税法规定缴纳个人所得税。
在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人，从中国境内取得的所得，依照税法规定缴纳个人所得税。有住所是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住。
在境内居住满一年，是指在一个纳税年度中在中国境内居住365 日。临时离境的，不扣减日数。临时离境，是指在一个纳税年度中一次不超过30 日或者多次累计不超过90 日的离境。
由此可见外籍人员在中国的纳税义务，主要是考虑以下三个方面，根据不同情况确定不同的纳税义务：
（一）所得来源地的判定
（二）在中国境内居住时间的长短
（三）谁支付
二、根据外籍人员在中国居住时间来具体划分不同的纳税义务个人所得税法第一条只是作出了原则性的规定，实施条例又做了进一步的补充规定如下：
（一）在中国境内无住所，但是居住一年以上五年以下的个人，其来源于中国境外的所得，经主管税务机关批准，可以只就由中国境内公司、企业以及其他经济组织或者个人支付的部分缴纳个人所得税；居住超过五年的个人，从第六年起，应当就其来源于中国境外的全部所得缴纳个人所得税。（个人所得税法实施条例第6 条）
（二）在中国境内无住所，但是在一个纳税年度中在中国境内连续或者累计居住不超过90 日的个人（税收
协定规定183 天的期限），其来源于中国境内的所得，由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担的部分，免予缴纳个人所得税。（个人所得税法实施条例第7 条）
同时考虑到我国与其他国家签订的税收协定工资薪金所得征税权划分还需要考虑183 天的因素。以《中华人民共和国政府和美利坚合众国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》（简称中美税收协定）的规定为例。中美税收协定有关非独立个人劳务的规定是这样的：美国居民因受雇取得的薪金、工资和其他类似报酬，同时具有下面三个条件的应该在美国缴税：
1. 收款人在有关历年中在中国停留连续或累计不超过183 天；
2. 该项报酬由并非中国居民的雇主支付或代表雇主支付；
3. 该项报酬不是由雇主设在中国的常设机构或固定基地所负担。
这里需要注意的是中美协定规定的183 天是指在从一个年度中1 月1 日到12 月31 日之间不超过183 天，
综上，根据个人所得税法第一条以及个人所得税法实施条例第
的时间段划分如下：
表一
三、所得来源及判定 从中国境内取得的所得，是指来源于中国境内的所得；从中国境外取得的所得，是指来源于中国境外的所 得。（个人所得税法实
施条例第 4条）
下列所得，不论支付地点是否在中国境内，均为来源于中国境内的所得:
（一） 因任职、受雇、履约等而在中国境内提供劳务取得的所得；
（二） 将财产出租给承租人在中国境内使用而取得的所得；
（三） 转让中国境内的建筑物、土地使用权等财产或者在中国境内转让其他财产取得的所得;
（四） 许可各种特许权在中国境内使用而取得的所得；
（五） 从中国境内的公司、企业以及其他经济组织或者个人取得的利息、股息、红利所得。
《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得纳税义务问题的通知》（国税发〔 1994〕
148号）中规定个人实际在中国境内工作期间取得的工资薪金，不论是由中国境内还是境外企业或个人雇 主支付的，均属来源于
中国境内的所得；个人实际在中国境外工作期间取得的工资薪金，不论是由中国境 内还是境外企业或个人雇主支付的，均属于来
源于中国境外的所得。
由此可见工资、薪金所得来源地的确定是以是否在境内有工作期间作为判断标准的。
例：某外籍个人2008年8月1日至8月31日在华履行职务，境内公司每月工资薪金收入 10000元，境 外公司还发放工资薪金
8000元，因其在上述期间均在境内工作， 18000元均属于来源于境内的所得。
而《内地和香港避免双重征税安排》里规定的是任何 12个月中在另一方停留连续或累计不超过 183天。 6、7条我们将外籍人士的纳税义务根据不同
四、外籍人员居住时间的确定
（一）根据国家税务总局《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人缴纳所得税涉及税收协定若干问题的通知》国税发[1995]155 号文的规定:判断纳税人在税收协定规定的期间中在中国境内是否连续或累计居住超过183 日时，居住时间的确定，应按有关入境证明，依据各税收协定具体规定予以计算。凡税收协定规定的停留期间以历年或纳税年度计算的，应自当年1 月1 日起至12 月31 日止的期间计算居住时间；凡税收协定规定的停留期间以12 个月或365 天计算的，应自缔约国对方居民个人来华之日起，跨年度在任何12 个月或365 天内计算其居住时间。
例：某香港人2009 年11 月1 日来华，2010 年5 月31 日离开，期间只发生了临时离境10 天。那么根据内地和香港避免双重征税安排规定他在中国停留了30+31+31+28+31+30+31=212 天，超过183 天。但是如果上例中改为美国人，其他条件不变，那么他在2009 年度停留了61 天，2010 年度停留151 天，均不满183 天。
（二）关于个人实际在中国境内、境外工作期间的界定问题
按《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人计算缴纳个人所得税若干具体问题的通知》国税函发〔1995 〕125 号规定在中国境内企业、机构中任职（包括兼职，下同）、受雇的个人，其实际在中国境内工作期间，应包括在中国境内工作期间在境内、外享受的公休假日、个人休假日以及接受培训的天数；其在境外营业机构中任职并在境外履行该项职务或在境外营业场所中提供劳务的期间，包括该期间的公休假日，为在中国境外的工作期间。
（三）关于判定纳税义务时如何计算在中国境内居住天数问题按《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人执行税收协定和个人所得税法若干问题的通知》国税发[2004]97 号，对在中国境内无住所的个人，需要计算确定其在中国境内居住天数，以便依照税法和协定或安排的规定判定其在华负有何种纳税义务时，均应以该个人实际在华逗留天数计算。上述个人入境、离境、往返或多次往返境内外的当日，均按一天计算其在华实际逗留天数。
注：此处不适用临时离境不扣减天数的规定。
例：2010 年某美国人1月5日来华，5月1日离境，5月7日再次入境，直到7月7日离境，在判断该外籍人员承担何种纳税义务时，计算天数如下：
1 月5 日算1 天，6－31 日算26 天，1 月份为27 天
2 月1 日－4 月30 日为89 天
5月1日、7日各算1天，8－31日24天，5月份为26 天
6 月份为30 天
7 月1－6 日6 天，7日算1天，7 月份为7 天
2010年度该美国人在中国总共停留了27+89+26+30+7 = 179天，符合中美税收协定中"在有关历年中在中国停留连续或累计不超过183 天"的规定，因此该美国人应就其在中国境内所得，境内支付部分缴纳个人所得税。
（四）关于对个人入、离境当日如何计算在中国境内实际工作期间的问题
对在中国境内、境外机构同时担任职务或仅在境外机构任职的境内无住所个人，在按《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人计算缴纳个人所得税若干具体问题的通知》（国税函发〔1995 〕125 号）第一条
的规定计算其境内工作期间时，对其入境、离境、往返或多次往返境内外的当日，均按半天计算为在华实际工作天数。
注1: 此处不适用临时离境不扣减天数的规定。注2:且本条是在具体计算应纳个人所得税时使用，在判定纳税义务时仍需按照第
3 点来判断，即不采用半
天的规定。
（五）关于如何计算在华居住满五年问题
在中国境内无住所，但居住超过五年的个人，从第六年起，应当就其来源于中国境外的全部所得缴纳个人所得税。五年期限的具体计算根据《财政部国家税务总局关于在华无住所的个人如何计算在华居住满五年问题的通知》（财税字〔1995 〕98 号）的规定个人在中国境内居住满五年，是指个人在中国境内连续居住满五年，即在连续五年中的每一纳税年度内均居住满一年。个人所得税法实施条例规定了在境内居住满一年，是指在一个纳税年度中在中国境内居住365 日。临时离境的，不扣减日数。临时离境，是指在一个纳税年度中一次不超过30 日或者多次累计不超过90 日的离境。
由上述规定可知一个纳税年度中一次出境超过30 日或者多次累计出境超过90 日，则可以判定该外籍人员在境内居住不满365 日。不满365 日就是居住不满一年。
（六）关于取得的工资薪金所得是由境外雇主支付并且不是由中国境内机构负担的个人无法确定来华时间，承担担何种纳税义务的问题
取得的工资薪金所得是由境外雇主支付并且不是由中国境内机构负担的个人，事先可预定在一个纳税年度中连续或累计居住超过90 日或在税收协定规定的期间连续或累计居住超过183 日的，其每月应纳的税款应按税法规定期限申报纳税；对事先不能预定在一个纳税年度或税收协定规定的有关期间连续或累计居住超过90 日或183 日的，可以待达到90 日或183 日后的次月7 日内，就其以前月份应纳的税款一并申报缴纳。
五、外籍人员工资薪金所得征税
计算公式：
国税发（2004 ）97 号文和国税函（2007 ）946 号文根据不同的纳税义务，规定了相应的计算公式：（表二）
居住时间计算公式
非高层管理人员
超过 90 天（协定规定 183 天），应纳税额 =（当月境内外工资薪金应纳税所得额
不满1年 （当月境内工作天数 一当月天数）
注：中国境内企业高层管理职务，是指公司正、副（总）经理、各职能总师、总监及其他类似公司管理层 的职务。
如果个人取得的是日工资薪金，应以日工资薪金乘以当月天数换算成月工资薪金后，按上述公式计算应纳 税额。
例：某美国人在华工作 100 天，其中某月境内工作 20天，境外工作 10天，境内支付工资 1 0000 ，境外支 付工资 8000 ，该月其应纳个人所得税：
[（10000+8000 ）- 4800]*0.25-1005 = 2295
普通员工： 2295*（10000/18000）*（20/30）=850
高管：2295*（10000/18000） = 1275
如果该美国人在华工作 200 天，其他条件不变，该月其应纳个人所得税 ：
普通员工： 2295*（20/30）=1530
高管： 2295*[1-（8000/18000）*（10/30）]=1955
如果该美国人在华工作超过 1 年不满 5 年，其他条件不变，该月其应纳个人所得税 ：
普通员工： 2295*[1-（8000/18000）*（10/30）]=1955
高管： 2295*[1-（8000/18000）*（10/30）]=1955
如果该美国人在华工作已满 5 年，其他条件不变，该月其应纳个人所得税 ：
[（10000+8000 ）- 4800]*0.25-1005 = 2295
六、劳务报酬征税问题 根据个人所得税法实施条例第 4 条规定因任职、受雇、履约等而在中国境内提供劳务取得的所得为境内所 得。 那外籍人员提供劳务如果是境内公司或个人支付劳务报酬是否要征税呢？ 以《中华人民共和国政府和美利坚合众国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》（简称中美 税收协定）的规定为例。中美税收协定有关独立个人劳务的规定是这样的：
" 一、缔约国一方居民的个人由于专业性劳务或者其他独立性活动取得的所得，应仅在该缔约国征税，除 非该居民在缔约国另一方为从事上述活动的目的设有经常使用的固定基地，或者在该缔约国另一方有关历 年中连续或累计停留超过 183 天。如果该居民拥有上述固定基地或在该缔约国另一方连续或累计停留上述 日期，其所得可以在该缔约国另一方征税，但仅限归属于该固定基地的所得，或者在该缔约国另一方上述 连续或累计期间取得的所得。
二、 " 专业性劳务 "一语特别包括独立的科学、文学、艺术、教育或教学活动，以及医师、律师、工程师、 建筑师、牙医师和会计师的独立活动。 " 不超过 90 天 天） 应纳税额 = （当月境内外工资薪金应纳税所得额 协定规定 183 （当月境内支付工资 ?当月境内外支付工资总额）
X 适用税率-速算扣除数） X （当月境内工作天数 当月天数） X 应纳税额 =（当月境内外 ?（当月境内支付工资-
居住 1 年以上 5 年以下 居住满 5 年 应纳税额 =（当月境内外工资薪金应纳税所得额 X i-（当月境外支付工资 仝当月境内外支付工资总额 当月天数） ] X 适用税率-速算扣除数） 应纳税额 =（当月境内 ） X （ 当月境外工作天数 -X i-（当月境外支付工资 当月天数） ] 应纳税额=当月境内外工资薪金应纳税所得额 X 适用税率-速算扣除数 应纳税额 =当月境内外 高层管理人员
X 适用税率-速算扣除数） 应纳税额 =（当月境内 X X 1-（当月境外支付工 当月天数）]
美国居民个人由于专业性劳务或者其他独立性活动取得的所得，应在美国征税。除非该美国居民个人在中国为从事上述活动的目的设有经常使用的固定基地，或者在中国有关历年中连续或累计停留超过183 天。如果该居民拥有上述固定基地或在该缔约国另一方连续或累计停留上述日期，其所得可以在中国征税。也就是说通常情况下，1 年中美国居民个人在中国停留不超过183 天的，当其提供劳务取得报酬属于协定中规定的独立个人劳务的范围则中国不征税，超过183 天的中国要征税。
大家知道当税法与双边协定相冲突时，应该适用双边协定的规定。但是根据《非居民享受税收协定待遇管理办法（试行）》第三条规定：非居民需要享受税收协定待遇的，应按照规定办理审批或备案手续。凡未办理审批或备案手续的，不得享受有关税收协定待遇。办法第十一条规定非居民需要享受税收协定独立个人劳务条款规定的税收协定待遇的，在发生纳税义务之前或者申报相关纳税义务时，纳税人或者扣缴义务人应向主管税务机关备案。
因此外籍人员要享受协定待遇必须向主管税务机关备案并提交如下资料：
（一）《非居民享受税收协定待遇备案报告表》
（二）由税收协定缔约对方主管当局在上一公历年度开始以后出具的税收居民身份证明
（三）税务机关要求提供的与享受税收协定待遇有关的其他资料
七、外籍人员除享受个人所得税一般优惠规定外，还享受哪些特殊优惠待遇？
（一）外籍人员个人所得税工资薪金每月扣除标准为4800 元
根据个人所得税法第六条第三款以及实施条例27、28、29 、30 条对在中国境内的外商投资企业和外国企
业中工作的外籍人员取得工资、薪金所得可以在每月减除3500 元费用的基础上附加减除费用1300 元。也就是说每月的个人所得税费用减除标准为3500 加1300 等于4800 元。
（二）外籍人员下列收入暂免征收个人所得税
根据《财政部国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》（财税【1994 】20 号）、《国家税务
总局关于外籍个人取得有关补贴征免个人所得税执行问题的通知》（国税发[1997]54 号）、《国家税务总局关于取消及下放外商投资企业和外国企业以及外籍个人若干税务行政审批项目的后续管理问题的通知》（国税发[2004]80 号）的有关规定，现归纳如下：
1. 对外籍个人以非现金形式或实报实销形式取得的合理的住房补贴、伙食补贴和洗衣费免征个人所得税。应由纳税人提供上述补贴的有效凭证。
2. 对外籍个人因到中国任职或离职，以实报实销形式取得的搬迁收入免征个人所得税。应由纳税人提供有效凭证。
外商投资企业和外国企业在中国境内的机构、场所，以搬迁费名义每月或定期向其外籍雇员支付的费用，应计入工资薪金所得征收个人所得税。
3. 对外籍个人按合理标准取得的境内、外出差补贴免征个人所得税。应由纳税人提供出差的交通费、住宿费凭证（复印件）或企业安排出差的有关计划
4. 对外籍个人取得的探亲费免征个人所得税。
可以享受免征个人所得税优惠待遇的探亲费，仅限于外籍个人在我国的受雇地与其家庭所在地（包括配偶或父母居住地）之间搭乘交通工具且每年不超过2 次的费用。（国税函〔2001 〕336 号）
5. 对外籍个人取得的语言培训费和子女教育费补贴免征个人所得税。应由纳税人提供在中国境内接受上述教育的支出凭证和期限证明材料。外籍个人以非现金或实报实销形式取得的住房补贴、伙食补贴、洗衣费、搬迁费、出差补贴、探亲费、语言训练费、子女教育费等补贴应按国税发〔1997 〕54 号的规定提供有关有效凭证及证明资料。主管税务机关应按照国税发〔1997 〕54 号的要求，就纳税人或代扣代缴义务人申报的有关补贴收入逐项审核。对其中有关凭证及证明资料，不能证明其上述免税补贴的合理性的，主管税务机关应要求纳税人或代扣代缴义务人在限定的时间内，重新提供证明材料。凡未能提供有效凭证及证明资料的补贴收入，主管税务机关有权给予纳税调整。
（三）外籍个人从外商投资企业取得的股息、红利所得暂免征个人所得税
（四）凡符合下列条件之一的外籍专家取得的工资、薪金所得可免征个人所得税
1. 根据世界银行专项贷款协议由世界银行直接派往我国工作的外国专家；
2. 联合国组织直接派往我国工作的专家；
3. 为联合国援助项目来华工作的专家；
4. 援助国派往我国专为该国无偿援助项目工作的专家；
5. 根据两国政府签订文化交流项目来华工作两年以内的文教专家，其工资、薪金所得由该国负担的；
6. 根据我国大专院校国际交流项目来华工作两年以内的文教专家，其工资、薪金所得由该国负担的；
7. 通过民间科研协定来华工作的专家，其工资、薪金所得由该国政府机构负担的。
八、其他问题
（一）关于董事费征税问题税收协定关于董事费通常有专门的条款，一般来说董事费的征税权归所得来源国。《国家税务总局关于明确个人所得税若干政策执行问题的通知》（国税发〔2009 〕121 号）规定
1. 《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定〉的通知》（国税发〔1994 〕089 号）第八
条规定的董事费按劳务报酬所得项目征税方法，仅适用于个人担任公司董事、监事，且不在公司任职、受雇的情形。
2. 个人在公司（包括关联公司）任职、受雇，同时兼任董事、监事的，应将董事费、监事费与个人工资收入合并，统一按工资、薪金所得项目缴纳个人所得税。
（二）关于华侨身份的界定问题
根据《国务院侨务办公室关于印发〈关于界定华侨外籍华人归侨侨眷身份的规定〉的通知》（国侨发〔2009 〕5 号）的规定，华侨是指定居在国外的中国公民。具体界定如下：
1. "定居"是指中国公民已取得住在国长期或者永久居留权，并已在住在国连续居留两年，两年内累计居留不少于18 个月。
2. 中国公民虽未取得住在国长期或者永久居留权，但已取得住在国连续5 年以上（含5 年）合法居留资格，5 年内在住在国累计居留不少于30 个月，视为华侨。
3. 中国公民出国留学（包括公派和自费）在外学习期间，或因公务出国（包括外派劳务人员）在外工作期间，均不视为华侨。
（三）关于艺术家和运动员的征税问题考虑到此类人员通常情况下不会在境内停留超过183 天，同时也不会专设一处固定基地，但其活动所取得的收入较多，因此双边税收协定中往往将征税权交给收入来源国。
中美税收协定规定美国居民，作为表演家，如戏剧、电影、广播或电视艺术家、音乐家或者作为运动员，在中国从事其个人活动取得的所得，可以在中国征税。
然而，如果美国居民作为表演家或运动员，按照缔约国双方政府同意的文化交流的特别计划从事这些活动，该项所得在中国应予免税。
因此外籍艺术家和运动员取得的所得不考虑183 天的规定，都应该在中国缴税。但经过双方政府同意的文化交流活动所取得的所得免税。具体征税方法参看《国家税务总局关于境外团体或个人在我国从事文艺及体育演出有关税收问题的通知》（国税发〔1994 〕106 号）。
（四）关于除工资、薪金所得、劳务报酬所得以外的其他所得征税问题实务中所得来源国对财产租赁所得、不动产转让所得、特许权使用费所得、利息、股息、红利所得等有征税权。因此外籍人员从中国取得的上述所得均应按照个人所得税法和税收协定相关规定在中国纳税。