自然资源会计

摘要：

可持续发展是21世纪的主题。我国要实现可持续发展，就必须从中国自然资源利用和管理的现状出发，认真分析中国的国情，改变现在的资源利用和管理方式，从根本上解决我国资源可持续利用问题。为此必须加强自然资源会计的理论和实务研究，改进现有递耗资产会计。

关键词：可持续发展；自然资源；递耗资产会计

一、问题的提出

1 可持续发展与我国自然资源利用和管理现状

18世纪产业革命以来，人类的工业文明达到了一个崭新的高度。但其代价是资源过度开发消耗和污染物质肆意排放，最终导致资源短缺、生态破坏、环境污染。为此，人们开始进行积极的反思和探索，终于于1992年6月在巴西里约热内卢召开的有关各国环境与发展大会上，确定了可持续发展观。其核心内容之一是强调当代人之间及当代人和后代人之间在资源分配与利用上的公平性。我国属于发展中国家，如何管理开发和利用我国自然资源，以保持国民经济持续、快速、健康地发展，是摆在我们面前的一个重要课题。由于我国过去几十年来执行计划经济体制，以计划手段来配置资源，这样就形成了靠资源高消耗、高投入带动经济增长的模式，导致了资源的大量浪费。现在我们正在改自然资源无偿配置为自然资源有偿使用，如从1994年4月1日起征收矿产资源补偿费。但这并未最终彻底改变资源配置手段。随着我国社会主义市场经济体制的逐步完善和我国可持续发展战略的实施，将自然资源配置手段由计划手段为主逐步转变为以市场调节为主，已是大势所趋。

2 我国自然资源会计核算的现状及自然资源会计范围的拓展

加强对资源的会计核算，是变自然资源的计划配置为市场配置的必要手段。而我国目前会计理论界和实务界对自然资源的会计核算，有些作为递耗资产(如矿产资源、油田、气田、森林资源等)进行核算，并且这些核算只是停留在一些简单的介绍性论述，很少有深入的理论研究和可操作性的实务探讨，另外一些自然资源则根本没有进行会计核算。自然资源按其是否可以再生分为不可再生资源和可再生资源。不可再生资源是假定在任何对人类有意义的时间范围内，资源质量保持不变，资源蕴藏量不再增加的资源，也称为可耗竭资源。尽管可耗竭资源中有些是可以回收的资源，如金属资源，但可回收的资源依靠回收利用而得到补充的数量是很低的，所以可耗竭资源是无法逃脱被耗竭的厄运。可再生资源是能够通过自然力以某一增长率保持或增加蕴藏量的自然资源。有些可再生资源的可持续性受人类利用方式的影响，在合理开发利用的情况下，资源可以恢复、更新、再生，甚至不断增长；在开发利用不合理的条件下，其可再生的过程会受阻，使蕴藏量不断减少，以至耗竭，如森林资源。有些可再生资源的蕴藏量和可持续性不受人类活动的影响，如太阳能。 为了改革自然资源的开发利用和管理现状，保证自然资源的可持续利用，应将所有可耗竭自然资源和其可持续性受人类利用方式影响的可再生自然资源纳入自然资源会计体系。目前自然资源作为递耗资产来进行会计核算，而且递耗资产被定义为：递耗资产是指通过开掘、采伐、利用而逐渐耗竭，以致无法或难以恢复、更新或无法按原样重置的自然资源，如矿产资源、油田、气田、森林资源等。该定义内涵过窄，主要包括可耗竭资源，而较少涉及可再生资源的部分，所以应进行拓展。可将递耗资产(或称为自然资源资产，下同)定义为：递耗资产是指通过开掘、采伐、利用而逐渐耗竭，以致无法或难以恢复、更新或无法按原样重置的可耗竭自然资源和其可持续性受人类利用方式影响的可再生自然资源。

二、自然资源会计的理论前提——自然资源具有价值

自然资源具有价值，其理论依据是它凝结着人类的劳动及其客体的特征效应。具体说：

1、人类认识、勘探、开发和保护自然资源要付出大量劳动

自然资源不管是可耗竭资源还是可再生资源，在进入社会被利用之前，人们需要对它进行研究和全面认识，必要时还要进行实验，才能弄清它的具体使用价值。人们认识了自然资源的各种使用价值及其勘测和寻求方法后，还要继续寻求自然资源，进行开发利用。这些都得付出大量的劳动。可再生资源的原始部分如天然林、天然草原，已不是远古时代的天然资源。如果说几百年前的天然资源没有人类劳动参与的话，那么现在完全没有人类劳动参与的天然资源已寥寥无几。现在绝大多数自然资源，人们都投入了人力、物力、财力进行经营管理，我国每年都要投入大量的资金进行有关的自然资源的保护。可再生资源的人工再造部分中凝结大量人类劳动就显而易见了。我们将它凝结的人类劳动称为自然资源的“现实社会价值”。

2、自然资源的客体特征反映了它具备价值的前提

自然资源具有价值，还因为它自身的客体特征——自然资源的效用性、稀缺性及所有权垄断性。自然资源的效用性是指自然资源的使用价值。马克思说：“物的有用性使物成为使用价值”，“商品的使用价值，是它的交换价值的前提，从而也是它的价值的前提”。自然资源具有使用价值，这本身就使它具备了价值的前提。如前所述，递耗资产中的可耗竭资源，随着人类开发利用而相应地减少，最终被耗竭，因此，这部分自然资源具有稀缺性。递耗资产中的可再生资源，尽管其蕴藏量不能完全确定是否被最终耗竭，但是其可持续性与人类使用方式直接相关，如果使用方式不当，也会导致其耗竭，就是按适当方式使用，其再生的周期一般都较长，往往需要几年、十几年、甚至几十年，如森林资源。因此，我们可以将这部分再生资源看成是稀缺资源。资源的稀缺性决定了资源所有权的垄断性，即谁拥有了稀缺的资源，谁就拥有了获得未来收益的权利，从这点上说，自然资源具有“潜在社会价值”。

综上所述，自然资源的价值是由凝结人类劳动创造的“现实社会价值”和自然资源本身蕴藏的“潜在社会价值”两部分构成的。

三、自然资源会计的理论基础——自然资源权益价值理论

从投入角度看，自然资源的价值是各有关部门和各个经济实体(主体)投入的物化劳动和活劳动的货币表现。具体有以下几个方面：

1、国家投入人财物，行使自然资源所有权和管理权。

2、有关管理部门投入人力、物力，行使对自然资源的管理权。

3、各有关自然资源的经营者，取得自然资源使用权，行使自然资源的经营权。另外，矿产资源地质勘探单位还投入地质勘探资金和人力，行使探矿权。

可见，各投资主体(自然资源的价值主体)，如国家、国家有关主管部门、各有关经营者，在分别行使自然资源法定所有权、行政管理权、生产经营权过程中都投入了一定的活劳动和物化劳动，从各个侧面组成了自然资源的整体价值。这是从投入角度分析了自然资源的价值性和主体性。此外，还应结合产出，将价值主体和权益结合起来。自然资源权益是自然资源同主体结合所附着的权利和要求，这种权利和要求在经济上得到体现，就形成了自然资源的权益价值。它包括：

1、自然资源所有者享有所有权收益。我国法律规定自然资源属国家所有。法律上赋予这种所有权具有垄断性，使它有别于一般经济所有权。自然资源所有权是一种法定所有权，其实质是领辖所有权，即国家行使主权，保护着国家一切领域及管辖地区的安全，只要在国家领辖区域发现的一切自然资源，就应该为国家所有，这种所有权具有垄断性。法定所有权享有的收益是“地租”形式的收益。而不像经济所有权那样凭借资本金份额获取投资收益——资产收益。运用马克思的地租理论，自然资源相关的地租有：绝对地租(自然资源所有者凭借对森林资源的所有权的垄断而取得的收益)；级差地租ⅰ(由于自然资源本身的质量等级不同及所处的交通地理位置的优劣，而使资源条件好的经营者能获得超过社会平均利润的超额利

润)；级差地租ⅱ把同等数量的资本连续投资在同样自然条件的资源上，会产生不同的生产率，生产率高的企业会取得个别生产价格低于社会生产价格的超额利润)；垄断地租(开发利用某些稀有珍贵自然资源，由于它极其稀缺，造成市场上严重供不应求，可以按照远远高于其他价格的垄断价格出售而形成超额利润)。在社会主义国家，这些权益归国家所有的包括“绝对地租”、“级差地租ⅰ”、“垄断地租”三部分。对于矿产资源来说，我们将它分别称为“矿区使用费用”、“资源级差费”和“特别资源”；对于其他自然资源，如对于森林资源我们称之为“林地使用费”、“资源级差费”和“特别资源费”；草原资源可称为“草地使用费”、“资源级差费”、“特别资源费”等。这三部分内容统称为自然资源所有权价格，它构成自然资源买价的主要组成部分。

2、自然资源管理者享有管理权收益。自然资源管理者行使社会行政管理职能，保护自然资源的合理开发和利用。