基础会计学授课教案

《基础会计学》授课教案

第十四讲管理会计的主要应用

一、教学目的及要求

1.掌握本-量-利分析的主要内容

2.了解分部报告产生的原因

3.掌握责任中心的主要类型及其考核方式

4.掌握业绩评价的主要方法

5.了解转移价格对内部考核的影响

6.了解预算的主要作用

7.掌握预算控制的主要方法

8.了解预算的分类

9.掌握标准成本的主要内容

10.了解成本差异分析和成本控制的基本内容

二、学时安排

会计学专业：0学时；

非会计学专业：6学时

三、授课内容

引子

三个和尚为什么没水吃？

1）一个和尚：责任明确；

2）两个和尚：可能存在卸责行为；

3）三个和尚：卸责不可避免；

没有人承担责任；没有相应的激励；都想搭便车，可谁来开车？

你听说过发生在企业/公司中的类似“三个和尚”的案例/现象吗？请举出几个。

要解决这一问题或与之相类似的其他问题，我们就要准确把握管理会计中有关手段和工具的具体应用

（一）本-量-利分析

1. 本量利分析的基本原理

本量利分析（Cost-Volume-Profit Analysis，CVP）是在成本性态分析和变动成本法的基础上，进一步研究销售数量、价格、成本和利润之间的数量依存关系的一种分析方法。它可以帮助企业寻找增加收入、降低成本的措施，同时也是企业进行有关决策、计划和控制的重要分析工具。

（1）本量利分析的基本假设

本量利分析的基本假设包括：1）企业变动、固定成本的界定较准确；2）在相关X围内，单价、单位变动成本、固定成本总额均为常数；3）市场价格可以预测，并且相对较固定；4）保持产销平衡和品种结构（销售组合）稳定不变；5）假定产量增加而外购材料成本不变

（2）成本性态的量化

要进行本-量-利分析，首先要做的就是对成本性态进行量化。确定固定成本 (a) 的方法主要是分析和观察；确定变动成本 (b·x ) 的方法主要是直接分析、通过计算求得等。数据的积累非常重要，常用的计算方法主要有：高低点法、散布图法、回归法。

2. 本量利分析的基本模型

若用Ｐ代表利润（实际上是“息税前利润”），p代表单位售价，结合成本性态分析的模型，就可建立起本量利分析的基本模型：

Ｐ = p·x ―（b·x + a）

边际贡献（Contribution Margin）用M表示，是销售收入总额与变动成本总额（包括销售产品的变动生产成本和变动推销与管理成本）之差，用公式表达即为：

M = p·x―b·x = (p―b)·x

单位边际贡献用m表示，是单价与单位变动成本之差，即：

m = p―b

此时，本量利分析的模型可以重新表达为：

Ｐ = m·x ― a = M ― a

3. 盈亏平衡点(break-even point)

使企业（组织）处于不亏不盈的状态即利润为零（收入等于费用）时的销售量（BEx）或销售金额（BEpx）。由于边际贡献等于固定成本，我们有：

BEx= a /（p — b）= a / m

BEpx= a /（m/p）

边际贡献率（用mr表示）是贡献毛益总额与销售收入总额的比率：

mr = M /（p·x）= （m·x）/（p·x）= m/p

BEpx= a / mr

没有哪个企业是以保本为目标，一定的目标利润非常重要。此时，我们可以将目标利润视同固定成本，继续应用盈亏平衡点的有关公式。

4. 安全边际（SMx和SMpx）

盈亏平衡点对企业有警示效应，只有当销售量（额）超过盈亏平衡点时，企业才会盈利。销售量（额）超出盈亏平衡点越多，说明企业盈利越多，企业的经营就越安全。我们可以用实际或预计的销售量（额）超过盈亏平衡点销售量（额）的差额来衡量企业经营的安全程度。

安全边际量：SMx = x －Bex

安全边际额：SMpx = p·x －Bepx，SMpx = p·SMx

5. 经营杠杆

由于固定成本的存在而导致企业利润P（净损益）的变化率超过企业销售的变化率的现象称作经营杠杆，表示成本结构中运用固定成本的程度。经营杠杆的衡量用经营杠杆系数表示。经营杠杆系数（Degree of Operating Leverage , DOL）的公式是：

DOL = [（p — b）·x ] / [ （p — b）·x — a ]= M / P

经营杠杆越大，表示进入门槛越高，意味着企业的经营风险也比较高。

（二）分部报告、责任中心及业绩评价

1. 分部报告与集团效益

大型企业下的不同分部可以做如下的区分，如业务分部与地域分部。此时，分部报告是内部考核与决策的重要依据。分部报告业绩既包括单纯的财务业绩（此时需要与集团活动结合起来），还要在财务业绩基础上，考核分部对集团的其他贡献

2. 经营管理中永恒难题：集权还是分权？

有许多集权的理由存在，如经营效率高等。但是，集权的弊端表现在：反应慢、员工缺乏参与感等。此时，我们有必要分权并划分责任中心。划分责任中心的成本有直接成本和间接成本。划分责任中心的收益体现在：增强管理的覆盖面、提高反应能力等。

3. 责任会计和责任中心

（1）责任会计

凡是会计制度按照企业组织而设计，使每项成本均归入每一部门，各级主管能从会计报告中获悉其所负的责任者，谓之责任会计。在责任会计下，各部门所负责任，仅以其所控制者为限。

责任会计是管理会计的一个子系统。它是在分权管理的条件下，为适应经济责任制的要求，在企业内部建立若干责任单位，并对它们分工负责的经济活动进行规划、控制、考核与业绩评价的一整套会计制度。它实质上是企业为了强化内部经济责任而实施的一种内部控制制度，是把会计资料同各级主任单位紧密联系起来的信息控制系统。

建立责任会计系统的一般原则包括：1）可控原则；2）目标一致原则；3）责、权、利结合原则；4）及时性原则；5）反馈性原则。

（2）责任中心：费用中心（成本中心）

企业内的各生产车间是典型的成本中心。成本中心的特征是1）能够影响费用开支情况；2）了解与费用开支及节约的专有知识；3）无法影响到收入的赚取。

成本中心的考核指标是指：1）责任成本：是以具体的责任单位为对象，以其承担的责任X围所归集的成本，也就是特定责任中心的全部可控成本；2）可控成本：是指在特定时期内、特定责任中心能够直接控制其发生的成本，否则就是不可控成本，可控与不可控是相对的，随条件变化而变化。

成本中心的业绩报告：将成本中心责任成本与预算数比较报告，找差异，并分析差异原因。

（3）责任中心：利润中心

利润中心是指那些既能控制成本，又能控制销售收入的责任单位。利润中心的特征是1）能够影响到收入、费用等流动；2）具有价格、产量及产品组合的专门知识。利润中心可以分为1）自然利润中心；2）人为利润中心。

利润中心的主要考核指标包括：

贡献毛益=销售收入总额-变动成本总额

分部经理贡献毛益=贡献毛益-经理人员可控制的可追溯的固定成本

分部毛益=分部经理贡献毛益-分部经理不可控但高层管理部门可控的可追溯的固定成本

（4）责任中心：投资中心

投资中心是指那些既能控制成本和收入，又能对投入资金进行控制的责任单位，如控股公司、具有完整权力的企业（上市公司）等。

投资中心的主要考核指标包括：

投资利润率、投资报酬率（Reture on Investment, ROI)=分部经营净利（EBIT）/分部经营资产（用平均占用额计算的经营固定资产和流动资产总额）

剩余收益=部门边际贡献-部门资产应计报酬=部门边际贡献-部门资产×资本成本（5）责任中心与企业的组织结构

一般而言，利润中心和投资中心更多地与分权组织相联系，成本中心则较多地与集权组织密切相关。

企业的组织结构会随着时间的推移、企业规模、企业外部环境等条件变化而不断修正，与之相对应的，企业的责任中心与责任报告也要随之予以即时调整。

4. 业绩评价

（1）业绩评价的基本原则

业绩评价的基本原则包括：1）与责任中心的权力及责任相符；2）与责任中心的目标一致；3）合理界定可控与不可控；4）充分考虑责任中心行为的外部性；5）基于全局来考核责任中心。

（2）传统业绩考核

传统业绩考核的主要特点是：1）属于量化指标，容易执行与考核；2）过度关注业绩的财务方面，如利润指标；3）报告利润的形成过程容易被操纵；4）容易产生负的外部性，如业绩不佳的企业压缩营销和研发支出。

（3）经济附加值(EVA)

EVA从社会资源角度看企业的运行效率。企业经营中占用的主要资源是“资本”，资本又分为“借入”和“投入”，我们可以将借入资本与投入资本同等看待。计算的EVA相当于经济学的经济利润，是扣除了竞争条件下的平均利润后的利润，即税后净营业利润与全部投入资本费用之间的差额，代表了企业一种超额盈利能力。

具体计算公式是：

EVA=税后净营业利润+利息费用-资本费用

其中，资本费用包括利息费用和权益资本成本

（4）MVA (Market Value Added)

MVA是通过所有投入资本的市场增加值来评价业绩，即企业的市场价值与投入资本的差额，反应投入资本增值程度和对股东回报程度。

（5）平衡计分卡(Balance Score Card)

利润不再是企业竞争中的唯一考虑，此时，我们需要重新评价企业的竞争力，在财务业绩评价之外，加入非财务因素：1）客户：稳定、忠诚的客户群体，是企业经营的关键指标；2）内部经营过程：将目标市场转化为现实市场的具体场所；3）学习与成长：从学习型个人到学习型组织。

平衡计分卡的财务方面的评价指标包括：投资报酬率（ROI）、经济增加值（EVA）、企业的可获得利润率、企业的收入增长率和收入结构、企业的成本降低率等。

平衡计分卡的顾客方面的评价指标包括：市场份额、客户留住率（或客户忠诚度）、新客户获得率、顾客满意度、客户盈利能力等。

平衡计分卡的内部经营过程方面的评价指标包括：企业产品或服务的生产（提供）周期（即从接到客户订单到客户收到产品为止的时间）、质量指标（包括产品质量、服务质量，如百万产品的次品率等）、单位成本等。

平衡计分卡的学习与成长方面的评价指标包括：员工满意度、员工保留率、员工离职率（跳槽率）、员工盈利能力、员工合理化建议量以及合理化建议的采用率、员工获取相关信息的方便程度等。

（6）业绩评价指标体系的设计与改进

一般来说，没有绝对完美的方法，只有不断改进，通过合理的业绩评价指标体系，促进业绩不断改进。

5. 转移价格

（1）为什么需要转移价格

根据科斯关于企业的讨论，资源的内部转移必不可少。我们发现一度在中国的台资企业账面都亏损，但投资额却越来越大，为什么？我们可以先思考一下，后面进行讨论。

转移价格的制订标准包括：市价基础、成本基础、变动成本基础、完全成本基础、协商定价等。企业内部一般会综合运用多种转移价格。

（2）转移价格与内部考核

出于跨国税收的转移价格，往往会歪曲某部门业绩。如何处理？

转移价格可能的外部性表现在：内部各部门间的不合作、交易成本增大等。

解决的方式有：1）重组，这往往是最后的选择；2）外包：真正市场化运作，但市场化运作有一些必要的前提。

课堂讨论

针对前面所学习的内容，就以下问题发表你的看法：

1）企业为什么需要平衡计分卡？实施平衡计分卡的难点在哪里？

2）一度在中国的台资企业帐面都亏损，但投资额却越来越大，为什么？

（三）预算和预算控制

我们知道，企业管理，重在事前谋划与事中控制。最初的管理偏重于事后分析，总结经验，吸取教训。泰罗制则将生产管理推进到事中，此时，为了执行标准成本制度，需要将成本标准分解到具体执行层面，从原来的岗位责任到责任中心。标准成本通常只关注成本与开支，对应费用中心。从费用中心到投资中心，责任不断拓展

资本预算则将管理推进到事前，而全面预算则将企业运行的完整过程全部包容进来。

1. 预算的作用

预算的作用表现在：1）垂直及水平地传递信息的沟通工具；2）通过参与式预算，事先将各种专有知识转换为通用知识；3）通过预算，可以降低事后的内部成本，因为预算就是一个协调、磋商与签订内部契约的过程；4）经营业绩评价系统的一部分；5）决策权力划分的过程，因为预算就是一个授权的过程。

2. 预算的编制

预算数据的取得方式有：1）基于历史数据；2）基于未来预测。此时，一些关键假设包括：1）产品市场不发生结构性变化；2）原材料价格不会剧烈变动；3）经济环境不会出现大的波动。此外，我们还要注意数据获取过程中的各种机会行为问题。

3. 全面预算（Master Budget)

全面预算是企业总体规划的数量说明，根据企业决策方案的要求，对销售、生产、分配以及筹资等活动确定具体、明确的目标。

全面预算的编制顺序为：起点-销售预算-生产预算-直接材料（材料采购）预算-直接人工预算-制造费用预算-期末产成品存货预算-销售及管理费用预算-资本支出预算-短期资金筹措与闲置资金使用预算-（财务预算）现金预算-预计财务报表（损益表和资产负债表）-终点。

4. 预算的种类

（1）短期预算与长期预算

短期预算是一种年度预算，它比较细致、具体，用作控制的工具；长期预算一般是两年、三年、五年、十年……等，时间越长，越不可预测，一般是用作管理的工具，长期预算往往与企业的战略规划结合起来。

（2）定期预算与滚动预算

定期预算是指按照确定的预算期（通常为一个会计年度）来编制的预算；滚动预算则是在编制一定期间预算的基础上，待预算执行一段后，立即再补充后续一个相应期间的预算，并对剩余期间的预算可根据经营环境的变化作适当调整，如此往后滚动，从而使预算始终都保持在一个事先预定的期间内的预算。

（3）项目预算

项目预算针对具体的项目，是一次性的而非重复发生型的。项目预算存在预算削蚀问题，如过期作废制、容易诱发机会行为等，此时，醒目预算的有效控制就显得非常重要。（4）固定预算与弹性预算

固定预算是金额确定的预算，弹性预算则是在相关X围内多个业务量水平上的预算。二者的区分关键是责任的界定，如销售预算，对销售部门应当是固定的，对生产部门应当是弹性的。

（5）增量预算与零基预算

增量预算的原则是“存在即合理”，是在现有的费用水平基础上，根据业务量预期的变化，对现有费用作增减（比如销售要增加，成本要减少）变化来确定预算期的预算数。

零基预算的原则是“一切从零开始”，对每项费用开支作认真的成本效益分析（Cost-benefit Analysis），据以判断各项开支的合理性和优先顺序，形成最终的预算方案。

（四）标准成本和成本控制

1. 为什么需要标准成本？

我们知道，如果仅仅关注成本核算，即便再精确，损失已经发生，而成本管理的目标则是避免不必要的损失，为此，我们需要对过程进行控制。在进行控制时，需要有事先确定的参照，这就是标准成本。

标准成本法是以科学方法预计（时间动作研究）良好工作效率下产品所应发生的成本，在生产过程中，将实际成本与标准成本定期进行比较，以显示成本差异(cost variance)，管理人员根据例外管理原则(management by exception)，分析差异发生的原因，就重大的差异事项，及时采取纠正的行动，以控制成本、衡量绩效。

标准成本的作用表现在：1）成本控制工具；2）绩效衡量的基础；3）预算编制及产品定价的基础；4）简化成本核算和账务处理；5）有助于“责任会计”的实施；6）便于“例外管理”的应用。

2. 服务于决策和控制的标准成本

服务于决策的标准成本的最佳标准是反映资源的机会成本，机会成本通常是决策所需要依赖的。要作出理想的管理层决策，必须取得部门内所有机会成本的信息，如材料、人员、设备、资金等等最佳使用状态。

服务于控制的标准成本的标准是自我行动的参照系，其成本标准往往是企业各项成本开支的上限，凡是高出标准的行为，都将被及时制止，必须随时根据标准来修正行动。此时的业绩考核以标准成本为依据。

理想的标准需要对机会成本进行合理测定，但是，一定限度地误差与“倾向性”误差问题导致这一理想很难实现。

紧标准的作用：1）有利于控制；2）可以实现控制的目的之一：降低成本。

宽标准的作用：1）有利于决策；2）标准过紧的话，没有人愿意参与，原因在于决策过程中参与主体对自身利益的关注、专门知识等。

可见，标准的紧与宽实际上是一个控制与决策的权衡问题。

3. 标准成本法的主要内容

标准成本法的主要内容包括：1）指定单位产品的标准成本（根据时间动作研究成果和历史经验等）；2）根据实际产量和成本标准计算产品的标准成本；3）汇总计算实际成本；4）计算标准成本与实际成本的差异；5）分析成本差异的发生原因；若标准成本纳入帐簿体系的，还要进行标准成本及其差异的账务处理；6）向成本负责人及其有关管理人员提供成本控制报告。

（1）标准的制订

整体标准的确立原则涉及一个向后看还是向前看的问题。面向过去的，以历史成本为主，如泰罗制时代的标准成本，面向未来的，以市场价格为主，此时，市场价格的选择是否恰当就显得非常重要。此外，标准的宽与紧同样需要引起我们的重视。

（2）标准的分解

标准分解的关键在于分解到责任岗位，应该作到分解细致、责任明确。责任必须要明确到人，无人负责的标准，等于没有标准。另外，还应该作到多维分解，即按物分解与按人分解的结合。当然，我们还要谨慎对待责任到人的度。

（3）标准的执行

标准成本一定要具备可执行性，而标准执行中最重要的就是及时反馈。

（4）标准的考核

标准的考核实际上是对差异进行科学分析。因此，标准要及时修订。考核重在兑现。此外，标准的制订与考核权力不宜过份集中。

4. 目标成本(Target Costing)

引入目标成本的主要原因是市场竞争的压力。目标价格减去目标利润就是目标成本。

目标成本的实现过程是比较漫长的，从设计开始，将成本与功能一道设计进产品中，企业价值必须贯穿其中，因为部门最佳目标的总和往往会偏离总体目标。此时，流程再造也非常重要。

5. 差异分析与成本控制

标准成本的最大贡献在于从事后补救发展到过程控制。事后补救的话，损失已经发生，事中控制则能够将损失降到最低。及时进行差异分析，分解并分析差异形成的原因，有助于分清责任并看清数字背后所隐藏的内容。

差异可以分为量差和价差两个部分。

差异的原因有两个方面，即标准问题和执行问题。是标准过紧、无法实现？还是环境改变，标准无法实现？此时，我们必须区分难以实现与不能实现两中情况。

以材料价格差异为例，采购部门应该负责如下差异：1）供应厂家价格变动；2）未按经济采购量批量进货；3）未能及时订货造成的紧急订货；4）采购时舍近求远使运费和在途损耗增加；5）不必要的快速运输方式；6）违反合同被罚款；7）承接紧急订货造成额外采购。

而材料数量差异则一般反映生产部门成本控制业绩，它们应负责如下差异：1）操作疏忽造成废品和废料增加；2）工人用料不精心；3）操作技术改进而节省材料；4）新工人上岗造成多用料；5）机器或工具不适当造成用料增加。

但是，购入材料质量问题应由采购部门负责；工艺变更应由技术部门负责；检验问题应由检验部门负责。

6. 标准的修订

标准一定要具备刚性和约束力，在修订标准时，要注意区分环境的暂时改变与较长时期不可逆转两种情况。

课堂讨论

针对前面所学习的内容，就以下问题发表你的看法：

1）如果企业发现执行结果偏离原来制订的标准，此时企业应当如何处理？

2）标准可以在各家企业中都普遍适用吗？你对标准的“普适性”问题是怎么看的？ 3）企业是否应该修订标准？应该在何时修订标准？

案例思考

灵通公司在管理上存在不少问题。公司的经营目标是力争在较短的时间内达到同行业先进水平。公司年年都制定利润目标，却年年都没能实现。可是在奖金发放、员工职位晋升时，没有哪位说自己差的，谁都能滔滔不绝地说出一大堆自己的“英雄事迹”。结果，每次奖金发放还是采用大锅饭式方法。至于职位晋升，仍采用最古老的办法-论资派辈。所以公司的各职能部门成了官僚机构，任何事情能拖就拖，实在拖不了的应付应付了事，不同部门之间难以协调工作，许多员工缺乏一种责任感和进取心。公司早就很想建立起一种行之有效的奖惩机制，可是始终没有找到一种合理评价部门、员工工作业绩的有效方法。

一天，公司总经理与会计硕士毕业来到财务部不久的小陈共进晚餐，老总向小陈谈了这些问题，问小陈：你是学管理的，能否找有关专家帮助我们公司诊断诊断，帮助我们解决所面临的困难。

小陈道：“还找别人干什么！这事包在我身上。”，老总以讥笑的口气说：“小陈，你什么时候也会说大话了！你是学会计的硕士，咱们公司所存在的问题跟你这个学会计的有何相干？”

“我说的是真的！，咱们公司的当务之急是自上而下，为每个部门、科室、班组，甚至每个人制定一套切实可行具体目标，然后提出相应的奖惩措施。公司定期将各方面执行情况与所定目标进行对比，对目标完成情较好的给予奖励，而对目标完成情况较差着予以处罚。这样，公司上上下下的积极性就会被调动起来。您所说的上述问题就会迎忍而解。”小陈有板有眼地讲道。

“你这话可说点子上了。虽然你说的是条条是道，难道这与会计有何关系？”，总经理疑惑地问道。

“太有关系啦！可以说是碰到枪口上了。这就是所谓的预算控制，它包括全面预算的编制与实施整个过程，是管理会计的核心内容。”小陈有些得意地说道。

针对这个案例，请分析如下问题：

1）灵通公司在管理中存在着哪些主要问题？

2）这些问题可以分别用管理会计中的哪些手段和工具来加以解决？

3）从这个案例中，你看到管理会计的主要应用了吗？

四、重点与难点

1.本-量-利分析

2.业绩评价的主要方法

3.预算控制的主要方法

4.差异分析与成本控制

五、参考及阅读文献

1.黄正健、龚凯颂主编：《管理会计学》（第二版），XX人民2002年版。

2.潘飞主编：《管理会计》，XX财经大学2003年版。

3.王立彦、戴晓娟等译，罗伯特 N. 安东尼、大卫 F. 霍金斯、肯尼斯 A. 麦钱特著：《会

计学教程与案例：管理会计分册》，机械工业2004年版。

4.余绪缨主编：《管理会计》（第2版），XX人民2001年版。

5.毛付根主编：《管理会计》，高等教育2000年版。

6.杨文安编著：《管理会计原理与个案》，XX财经大学2002年版。

7.胡玉明著：《高级成本管理会计》，XX大学2002年版。

8.[英] 布拉米奇比姆尼：《管理会计：发展的方向》，中国人民大学2003年版

9.Charles T. Horngren, George Foster and Srilant Datar, Cost Accounting: A

Managerial Emphasis (Tenth Edition), Prentice Hall Inc., 2000.

10.Anthony A. Atkinson, Rajiv D.Banker, Robert S. Kaplan, S. Mark Young,

Management Accounting , Prentice Hall Inc., 2001.