00159《高级财务会计》考纲5第五章 衍生金融工具会计

第五章衍生金融工具会计

第一节金融工具会计概述

㈠金融工具的概念和类别

⒈识记：⑴金融工具

答：金融工具是在市场经济条件下，完成货币流通和银行信用的重要手段。我国会计准则规定：金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。它包括企业的金融资产、金融负债和权益工具。通俗地讲，金融工具就是资金融通的工具或手段。

⑵权益工具

答：权益工具从发行方看，指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同，具体则指企业发行的普通股、在资本公积项下核算的认股权等。

⑶衍生工具的概念和特点

答：衍生工具又称衍生金融工具，是指其价值随某些因素变动而变动，不要求初始净投资或很少净投资，以及在未来某一时期结算而形成的企业金融资产、金融负债或权益工具。也就是说，衍生金融工具是指以另一些金融工具的存在为前提，以其自身表现形式为交易对象，为减少、避免或转移内含风险而以合同为主要形式进行跨期交易的金融工具。

衍生金融工具具有下列特征：

①衍生金融工具价值随着特定利率、金融价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他类似变量的变动而变动；变量为非金融变量的，该变量与合同的任一方不存在特定关系，其价值变动取决于标的变量的变化。

②不要求初始净投资，或与对市场情况变动有类似反应的其他类型合同相比，要求很少的初始净投资。

③在未来某一日期结算。

从实际情况来看，衍生金融工具基于以下两点形成：一是在基本金融工具的基础上所派生；二是可用合同的形式表现为跨期交易。

⑷衍生工具的内容

答：衍生金融工具目前包括远期合同、期货合同、互换和期权，以及具有远期合同、期货合同、互换和期权中一种或一种以上特征的工具。

①金融远期。金融远期是指在确定的将来某一时间按照确定的价格购买或出售某项资产的合约。包括远期外汇合约和远期利率协议。

②商品期货。商品期货是指买卖双方在有组织的交易所内，以公开竞价的方式达成协议，约定在未来某一特点时间交割标准数量特定商品的交易合约。

③金融期货。金融期货是指买卖双方在有组织的交易所内，以公开竞价的方式达成协议，约定在未来某一特定时间交割标准数量特定金融工具的交易合约。金融期货主要包括外汇期货、利率期货和股票指数期货。

④金融期权。期权是一种交易选择权，是一种能在未来某特定时间以特定价格买入或卖出一定数量的某种特定商品的权利。金融期权包括外汇期权、利率期权、股票期权和股票指数期权等。

⑤金融互换。金融互换是指当事人按照一定的条件在金融市场上进行不同金融工具交换的合约。金融互换主要分为货币互换、利率互换等。

⒉领会：⑴金融资产的内容

答：金融资产是指企业持有的，构成其他单位金融负债或权益工具的，以合同为主要表现形式的货币性资产。通常指企业的下列资产；库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、股权投资、债券投资等。

⑵金融负债的内容

答：金融负债是指企业持有其他单位的金融资产或权益工具，以合同为主要表现形式的货币性负债。通常指企业的应付账款、应付票据、应付债券等。

⑶基础金融工具的内容

答：基础金融工具是自市场经济形成以来用以完成货币流通和信用逐渐形成并经常使用的，包括企业持有的现金、存放于金融机构的款项、普通股，以及代表在未来期间收取或支付金融资产的合同权利或义务等的金融工具，如应收账款，应付账款，其他应收款、其他应付款、存出保证金、存入保证金、客户贷款、客户存款、债券投资、应付债券等。

第二节衍生金融工具一般业务的核算

㈡衍生金融工具一般业务的计量和账务处理

⒈识记：取得衍生金融工具的交易费用

答：企业取得衍生金融工具的交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。新增的外部费用，是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。

⒉领会：⑴衍生金融工具计量规定

答：衍生金融工具属于交易性金融资产或金融负债，应以公允价值计量且其变动计入当期损益。但是，被指定为有效套期工具的衍生金融工具、属于财务担保合同的衍生金融工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融工具除外。其中，财务担保合同是指由保证人和债权人约定，当债务人不履行债务时，保证人按照约定履行债务或承担责任的合同。

⑵取得衍生金融工具的交易费用的处理规定。

答：企业取得衍生金融工具发生的相关交易费用应当直接计入当期损益。

3.应用：⑴“衍生工具”账户的核算内容、性质、用途及登记方法

答：“衍生工具”账户核算衍生金融工具的公允价值及其变动形成的衍生资产或衍生负债。该科目是一个共同类性质的会计科目，应该按照衍生金融工具的类别进行明细核算，分别设置“期货合约”、“期权合约”、“远期合约”、“互换合约”等明细科目。企业取得衍生资产计入该科目的借方；取得衍生负债计入该科目的贷方。衍生资产公允价值增加的，计入该科目的贷方；衍生负债公允价值减少的，计入该科目的借方。该科目期末如有借方余额，反映衍生金融工具形成资产的公允价值；如有贷方余额，反映衍生金融工具形成负债的公允价值。

⑵商品期货的账务处理

答：①购买期货合约时，应按其公允价值，借记“衍生工具——期货合约”科目，按相关交易费用，借记“投资收益”科目，按实际付出的资金贷记“存出保证金”科目或“银行存款”科目。

②期末或资产负债表日，按其公允价值变动增加金额，借记“衍生工具——期货合约”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；若其公允价值减少时，按其减少金额，借记“公允价值变动损益”科目，贷记“衍生工具——期货合约”科目。

③处置商品期货合约时，按实际收到的金额借记“银行存款”科目或“存出保证金”科目，按商品期货的账面价值，贷记“衍生工具”科目，按其差额，借记或贷记“投资收益”科目，同时，将原计入该衍生金融工具的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

第三节套期保值的核算

㈢套期保值的概念和类别

识记：⑴套期保值

答：套期保值是指企业为规避外汇风险、利率风险、商品价格风险、股票价格风险、信用风险等，指定一项或一项以上的衍生金融工具为套期工具，使套期工具的公允价值或现金流量变动，预期抵销被套期项目全部或部分公允价值或现金流量变动。套期保值业务主要涉及套期工具、被套期项目和套期关系三个要素。

⑵公允价值套期

答：公允价值套期是指对已确认资产或负债、尚未确认的确定承诺，或该资产或负债、尚未确认的确定承诺中可辨认部分的公允价值变动风险进行的套期。该类价值变动源于某类特定风险，且将影响企业的损益。

⑶现金流量套期

答：现金流量套期是指对现金流量变动风险进行的套期。该类现金流量变动源于与已确认资产或负债、很可能发生的预期交易有关的某类特定风险，且将影响企业的损益。

⑷境外经营净投资套期

答：境外经营净投资套期是指对境外经营净投资外汇风险进行的套期。境外经营净投资是企业在境外经营净资产中的权益份额。

㈣套期工具和被套期项目

识记：⑴套期工具

答：套期工具是指企业为进行套期而指定的、其公允价值或现金流量变动预期可抵销被套期项目的公允价值或现金流量变动的衍生金融工具。

⑵被套期项目

答：被套期项目是指使企业面临公允价值或现金流量变动风险，且被指定为被套期对象的项目，包括：

①单项已确认资产、负债、确定承诺、很可能发生的预期交易，或境外经营净投资。

②一组具有类似风险特征的已确认资产、负债、确定承诺、很可能发生的预期交易，或境外投资。

③分担同一被套期利率风险的金融资产或金融负债组合的一部分（仅适用于利率风险公允价值组合套期）。

㈤套期保值的账务处理

⒈领会：⑴公允价值套期账务处理原则

答：①套期工具为衍生金融工具的，公允价值变动形成的利得或损失应当计入当期损益；套期工具为非衍生金融工具的，账面价值因汇率变动形成的利得或损失应当计入当期损益。

②被套期项目因被套期风险形成的利得或损失应当计入当期损益，同时调整被套期项目的账面价值。

⑵现金流量套期的账务处理原则

答：⑴套期工具利得或损失中属于有效套期的部分，应当直接确认所有者权益，并且单列项目反映。该有效套期部分的金额，按照下列两项的绝对额中较低者确认：①套期工具自套期开始的累计利得或损失；②被套期项目自套期开始的预计未来现金流量现值的累计变动额。

⑵套期工具利得或损失属于无效套期的部分（即扣除直接确认为所有者权益后的其他利得或损失），应当计入当期损益。

⑶在风险管理策略的正式书面文件中，载明了在评价套期有效性时将排除套期工具的某部分利得或损失或相关现金流量影响的，被排除的该部分利得或损失的处理适用《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》。

⑶境外经营净投资套期账务处理的原则

答：对境外经营净投资的套期，企业应按类似于现金流量套期账务处理的规定处理：

①套期工具形成的利得或损失中属于有效套期的部分，应当直接确认为所有者权益，并单列项目反映。处置境外经营时，上述在所有者权益中单列项目反映的套期工具利得或损失应当转出，计入当期损益。

②套期工具形成的利得或损失中属于无效套期的部分，应当计入当期损益。

⒉应用：⑴“套期工具”账户的核算内容、性质、用途及登记方法

答：该科目是一个共同类性质的会计科目，核算企业开展套期保值业务（包括公允价值套期、现金流量套期和境外经营净投资套期）套期工具公允价值变动形成的资产或负债。该科目可按套期工具类别进行明细核算。

企业将已确认的衍生金融工具等金融资产或金融负债指定为套期工具的，应按其账面价值借记或贷记“套期工具”科目，同时贷记或借记“衍生金融工具”等科目。资产负债表日，对于有效套期，应按套期工具产生的利得，借记“套期工具”科目，贷记“套期损益”等科目；套期工具产生的损失作相反的会计分录。金融资产或金融负债不再作为套期工具核算的，应按套期工具形成的资产或负债，借记或贷记有关科目，同时贷记或借记“套期工具”科目。

“套期工具”科目期末的借方余额反映企业套期工具形成资产的公允价值，贷方余额反映企业套期工具形成负债的公允价值。

⑵“被套期项目”账户的核算内容、性质、用途及登记方法

答：“被套期项目”是一个共同类性质的会计科目，核算企业开展套期保值业务被套期项目公允价值变动形成的资产和负债。

企业将已确认的资产和负债指定为被套期项目，应按其账面价值借记或贷记“被套期项目”科目，同时贷记或借记“库存商品”、“长期借款”、“持有至到期投资”等科目。已计提

跌价准备或资产减值准备的被套期项目，还应同时结转跌价准备或减值准备。资产负债表日，对于有效套期，应按被套期项目产生的利得，借记“被套期项目”科目，贷记“套期损益”等科目；被套期项目产生的损失，作相反的会计分录。资产或负债不再作为被套期项目核算的，应按被套期项目形成的资产或负债，借记或贷记有关科目，同时贷记或借记“被套期项目”科目。该科目可按被套期项目类别进行明细核算。

“被套期项目”科目期末借方余额反映企业被套期项目形成资产的公允价值，贷方余额反映企业被套期项目形成负债的公允价值。

⑶“套期损益”账户的核算内容、性质、用途及登记方法

答：“套期损益”科目是个损益类科目，用于核算有效套期关系中套期工具和被套期项目的公允价值变动。套期工具和被套期项目产生利得记入该科目的贷方，产生损失记入该科目的借方。期末，“套期损益”科目要全部转入“本年利润”科目，结转后该科目无余额。

企业也可以不单独设置“套期损益”科目，其套期工具和被套期项目产生的损益通过“公允价值变动损益”科目核算。

⑷公允价值套期的账务处理

答：

第五章衍生金融工具列报

㈥衍生金融工具的表内列示

领会：⑴衍生金融工具在资产负债表的列示

答：发生衍生金融工具业务的企业，应该在资产负债表设置“衍生金融资产”和“衍生金融负债”项目列示，前者作为资产项目，后者作为负债项目。

“衍生金融资产”项目，反映企业期末持有的衍生金融工具、套期工具、被套期项目中属于衍生金融负债的金额，应根据“衍生工具”、“套期工具”和“被套期项目”等科目期末贷方余额分析计算填列。

“衍生金融负债”项目，反映企业期末持有的衍生金融工具、套期工具、被套期项目中属于衍生金融负债的金额，应根据“衍生工具”、“套期工具”和“被套期项目”等科目期末贷方余额分析计算填列。

⑵衍生金融工具在利润表的列示

答：企业衍生金融工具产生的损益，根据不同的情况，分别反映在“投资收益”、“套期损益”和“公允价值变动损益”科目。在利润表中需要单列这几个项目反映相关损益，编制利润表时根据有关科目的发生额分析填列。

⑶衍生金融工具在现金流量表的列示

答：衍生金融工具引起的现金流入和流出属于投资活动的现金流量，根据具体情况分别在“收回投资收到的现金”、“取得投资收益收到的现金”和“投资支付的现金”等项目内反映。

⑷关于金融工具报表列示时资产和负债相互抵消的特别规定

答：⑴金融资产和金融负债相互抵消的条件

根据金融工具列报准则的规定，金融资产和金融负债应当在资产负债表内分别列示，不得相互抵消。但是，同时满足下列条件的，应当以相互抵销后的净额在资产负债表内列示：

①企业具有抵销已确认金额的法定权利，且该种法定权利现在是可执行的。

②企业计划以净额结算，或同时变现该金融资产和清偿该金融负债。

不满足终止确认条件的金融资产转移，转出方不得将已转移的金融资产和金融负债进行抵销。

⑵金融资产和金融负债不能相互抵销的情形

根据金融工具列报准则的规定，下列情况不允许将金融资产和金融负债相互抵销：

①将几项金融工具组合在一起模仿成某项金融资产或金融负债。

②作为某项金融负债担保物的金融资产，不能与被担保的金融负债抵销。

③企业与外部交易对手进行多项金融工具交易，同时签订“总抵销协议”。根据该协议，一旦某单项金融工具交易发生违约或解约，企业可以将所有金融工具交易以单一净额进行结算，以减少交易对手可能无法履约造成损失的风险。如果只是存在这种总抵销协议，而交易对手尚没有违约或解约，则不能说明企业已满足金融资产和金融负债相互抵销的条件，故不能抵销。