财务会计 第四章 复式记账

第四章复式记账

教学内容：

借贷记账法的基本内容和总分类账户与明细分类账户的平行登记。

教学目的与要求：

通过本章学习，使学生掌握复式记账的概念及特点；理解借贷记账法的基本内容，了解总分类账户和明细分类账户的设臵方式；理解总分类账户和明细分类账户的关系；掌握平行登记的方法。

教学重点与难点：

本章重点是借贷记账法的基本内容；难点是账户结构和平行登记的方法。

教学方式与时间分配：

以讲授为主，本章共6学时。

第四章复式记账

第一节复式记账概述

????一、复式记账的含义和基本原理

????为了核算和监督会计对象，揭示会计对象具体内容之间的本质联系，除了将会计对象的具体内容划分为六大会计要素，通过设臵会计科目对会计要素作进一步分类，并在此基础上开立账户，以便连续、系统地反映特定会计主体的经济活动及其结果。同时，还应解决这样一个问题，如何把会计要素的增减变动记录在账户中，即采取什么样的记账方法。

所谓记账方法，是指在账簿中登记经济业务的方法即以会计凭证为依据，运用一定的记账原理和规则，把经济业务记到账簿中去，并通过试算平衡来检查账簿记录是否正确。具体来说，确定记账方法就是要明确：

①每一项经济业务发生之后，应在几个账户中进行登记。记账方法按其登记一项经济业务时涉及一个账户还是两个或两个以上账户，可以分为单式记账和复式记账法。

②账户左方和右方的名称与登记的内容，以及账户余额的方向。

上述讲到，作为记账方法有两类：一类是单式记账法；一类是复式记账法。早期的记账方法属于单式记账法，它是一种比较简单、不完整的记账方法。它是对发生经济业务之后所产生会计要素的增减变动只在一个账户中进行记录登记的方法。主要是用于记录银钱收付和债权债务结算。如现金100元购买办公用品，在记账时只记现金减少，而对费用增加不记录。?这种记录造成账户之间的记录没有直接的联系，不能全面揭示经济业务的来龙去脉，有很大的局限性。

复式记账是一种科学的方法，它是从单式记账法发展的。它是指对发生的每一笔经济业务，都必须以相等的金额在相互联系的两个或两个以上的账户中进行登记。

从复式记账的定义中可知，它的核心有两点：一是相等的金额；二是需要在两个或两个以上的账户中反映。

那么，经济业务发生为什么必须用两个或两个以上的账户来记录，即它建立的客观依据是什么?

在前面介绍中可知，经济业务发生后，使得会计要素发生变化，即：“资产＝负债＋所

有者权益”产生变化，而这种变化可以从两方面进行分析：

一种是经济业务发生后，使会计要素之间发生变化，?即涉及等式两边的具体项目，或者是增加，或者是减少。?但这里必须注意的是：这种经济业务发生后，它使等式两边的具体项目都同时发生变化，即是两个方面的内容，?并且是以相等金额同时增加或减少。

另一种是经济业务发生后，使某会计要素内部项目发生变化，?即仅仅只涉及等式一边的各项目变化，或是资产具体项目，或是负债具体项目变化。但这里也需注意的是，虽然这种经济业务只涉及等一方的具体项目发生变化，但它同样是涉及到两个方面的内容：一个项目增加，另一个项目就必然减少，?而不会只涉及一方面的内容。

?通过以上分析可得出这样的结论：任何一项经济业务发生所引起会计要素的变化，客观地表现为两个方面，会计为了适应会计要素变化的特点，就必须用两个或两个以上的账户相互联系地记录，这是复式记账建立的客观依据。

二、复式记账的作用

与单式记账法相比较，复式记账法具有以下两个特点：

第一、可以了解经济业务的来龙去脉，完整反映经济活动的过程和结果；

第二、对记录的结果可以进行试算平衡，以检查账户记录的正确性。

复式记账包括借贷记账法，增减记账法、各类收付记账法（钱物收付、资金收付、现金收付），目前使用的是借贷记账法。

第二节借贷记账法

一、记账符号

借贷记账法是以“借”、“贷”作为记账符号，来记录会计要素增减变动情况的一种复式记账。它属于复式记账中的一种方法，因此，也具备复式记账的基本原理。

借贷记账法大约起源于13、14世纪的资本主义萌芽的意大利。当时，?它主要是从借贷资本家（即经营银钱业）的角度来解释的。?当时借贷资本家的业务是吸收存款，付出放款。因此，在吸收存款时，称为“贷”，记入贷主名下，?表示欠人（债务）；付出放款时，称为“借”，记入借主名下，表示人欠（债权）。?所以，当时的借贷二字分别表示债权、债务的变化。

以后，随着商品货币经济的发展和经济活动的复杂，原来所记录的存、放款业务，已经不能满足经济活动的需要，借贷资本家不仅要记录存、放款业务，而且还要记录它所经营的商品、现金、经营损益和经营资本等的变化。这些非银钱业务，也需要借、贷二字来记录，以保持账簿记录的统一。这样，借、贷二字逐渐失去它原来的含义，而转化为纯粹的记账符号，?成为会计上的专门术语和国际商业语言。

二、账户结构

在借贷记账下，任何账户的基本结构都分为借方和贷方两个都分，?通常规定左方为“借方”，右方为“贷方”；并且规定，?所有账户的借方和贷方都要按相反的方向记录，即如果一个账户借方登记增加额，则贷方登记减少额；反之，?贷方登记减少额，借方登记增加额。至于哪一方登记增加，哪一方登记减少，则取于账户所反映的经济内容或账户的性质。

为了保证记账的科学性和简明性，按惯例，?对借贷记账下和账户结构作了如下的规定：????⑴资产、负债和所有者权益类账户的结构

①资产类账户的结构：借方记录资产的增加，贷方记录资产的减少，余额一般在借方，表示期末资产的结余数。

②负债及所有者权益类账户的结构：由会计等式所决定，负债及所有者权益类账户的结构，与资产类账户结构相反，贷方记录负债及权益的增加，借方记负债及权益的减少，余

额一般在贷方。

从以上两类账户的具体内容可以看出：在借贷记账法下，账户的“借”、?“?贷”两个记账符号所表示的增减含义是不同的，可以说是恰恰相反的两种含义。

另外，在一定时期内，企业还要将账户所登记的数额进行汇总，结出本期发生额。

在借贷记账法下，?账户的本期发生额是指：在一定时期内记入某个账户借方或贷方的数额合计。本期发生额是反映各资产、或负债、或所有者权益在一定时期内增减变动的情况（即动态）。

从账户的结构来讲，可以根据每个账户的期初余额、本期借方发生额和本期贷方发生额，计算出账户的期末余额。期末余额主要是反映各项资产、负债和所有者权益在一定时期内增减变动的结果（即静态）。

⑵收入、费用类账户的结构

企业通过销售一方面要售出产品，另一方面就会获取收入，最终形成企业的利润。这些收入、利润按规定除一部分退出企业外，大部分要重新进入企业，留在企业中形成负债或所有者权益。因此，收入和利润实质上是企业内部处于转化或形成过程中的负债和所有者权益。所以，收入类账户的结构与负债、所有者权益类账户的结构相同。即贷方登记增加数，借方登记减少数，期末一般无余额。

企业生产过程中所发生的费用和形成的成本，从实质上讲，是资产的转化。因此，费用、成本实质上是处于转化过程或形成过程中的资产，它们的结构与资产类账户结构相一致。即借方登记增加数，贷方登记减少数，期末一般无余额，若有余额应在借方。

通过上面分析，可归纳如下：

借方贷方

──────────────

资产(+) 资产(-)

负债(-) 负债(+)

所有者权益(-) 所有者权益(+)

???????????收入(-) 收入(+)

费用(+) 费用(-)

三、记账规则

从企业来讲，它所发生的经济业务引起会计要素的变化，需借助于借贷记账法来反映、记录。然而，这些大量的、纷繁复杂的经济业务的发生，在记录和记账时，是否有一定规律可循，也就是说在处理企业众多的经济业务时，能否从中找出它们的共同点，总结出处理经济业务的一般规律性。

经济业务的发生不外乎是四种类型九种情况，下面举例说明：

⑴资产项目的一增一减

①资产内部项目一个增加，另一个减少。

例①以存款50000元购入设备一台

⑵权益项目的一增一减

①负债内部项目一个增加，另一个减少

例②从银行借入40000元直接偿还应付款。

②所有者权益项目一个增加，另一个减少

例③将资本公积20000元转增资本。

③所有者权益项目增加，负债项目减少

例④将应付债券100000元转为股票。

④负债项目增加，所有者权益项目减少

例⑤将未分配利润80000元全部向各投资者分配。

??⑶资产与权益项目同增

①资产项目增加，负债项目增加。

例⑥购入材料10000元，货款未付。

??②资产项目增加，所有者权益项目增加

??例⑦投资者投入资金200000元存入银行

??⑷资产与权益项目同减

??①资产项目减少，负债项目减少

??例⑧以存款40000元归还前欠银行借款。

②资产项目减少，所有者权益项目减少。

例⑨投资期满将存款50000元归还投资者。

通过上例可知，经济业务发生引起会计要素增减变化的情况是四种类型，而这四种类型的每一种，都可以用借贷两方把它们记录下来。因此，在借贷记账法下，对于任何一笔经济业务，不论它只涉及资产类账户，或只涉及负债类账户与所有者权益类账户，或同时涉及资产和负债、所有者权益类账户，都必须以相等金额，记入一个（或几个）账户的借方和另一个（或几个）账户的贷方。这就是借贷记账法的记账规则。概括为“有借必有贷，借贷必相等”。

在实际运用借贷记账法的记账规则，记录经济业务时，?应考虑以下三个方面问题：第一、分析经济业务的性质，确定其涉及的账户类别；

第二、确定经济业务涉及哪些账户，应在哪个账户中反映增加，哪个账户中反映减少；????第三、根据收户的结构，确定哪个账户高借方，哪个账户记贷方。

在运用借贷记账法记录经济业务时，对每项经济业务都必须在两个或两个以上账户的借方和贷方相互联系地进行反映，这样，有关账户之间就形成应借、应贷的相互关系（或是一个账户的借方与另一个账户的贷方；或是几个账户的借方和一个账户的贷方；或是一个账户的借方与几个账户的贷方相互发生联系）。账户之间这种相互关系，在会计上就称为账户的对应关系。

????因此，账户对应关系，是指运用复式记账方法登记经济业务时，账户之间发生的应借、应贷的相互关系。那么，存在着对应关系的账户，就称为对应账户。

????例如，以存款5000元偿还所欠货款。这笔业务的发生，就要记入“应付账款”账户的借方和“银行存款”账户的贷方。那么，通过这笔经济业务，就使得“应付账款”和“银行存款”这两个账户形成应借、应贷的对应关系，并且，这两个账户也就成为对应账户。????账户之间所形成的对应关系，客观上可以起到以下作用：

????⑴通过账户的对应关系，可以了解经济业务的内容。

????⑵通过账户的对应关系，可以判明经济业务处理的合理性和合法性。

????为了保证账户对应关系的正确性，有必要在把经济业务记入账户之前，首先对该项经济业务加以分析，正确确定该项经济业务所应涉及的账户名称以及借贷方向和金额。即编制会计分录。

所谓会计分录，就是指明经济业务应借、应贷的账户名称和金额的记录。会计分录主要包括三个要素：

????①账户和明细账户的名称；

????②记账方向（借、贷）；

????③金额。

????在实际工作中，会计分录是根据各项经济业务的原始凭证编制的，并在具有规定格式的记账凭证中标明。

【注意：举例说明会计分录的编制......】

【说明：上例经济业务，主要让学生懂得如何分析每笔经济业务，找出每笔经济业务的内在联系，并从应借应贷的相互关系中，找出账户的对应关系，有会计分录的形式把它们体现出来。】

会计分录按照对应对关系的复杂程度，可分为简单会计分录和复合会计分录。

简单会计分录：就是仅在两个账户之间发生对应关系的分录，即一借一贷的会计分录。

复合分录：是在两个以上账户之间发生对应关系的分录。包括以一个账户的借方和另几个账户的贷方；或以一个账户的贷方和另几个账户的借方，或几个账户的借方和几个账户的贷方，相对应而组成的会计分录。

【注意】可举例......

四、试算平衡

在运用借贷记账法记录经济业务时，可能会发生一些人为差错。为此，还必须确立用于检查、验证账户记录是否正确的方法，以便找出错误及原因，及时改正。这种检查和验证账户记录正确性的方法，在会计上称为试算平衡。

⑴发生额平衡法

账户发生额平衡法是用来检查本期每一个或全部账户的借贷发生额是否相等的方法。其公式如下：

???????????全部账户借方本期发生额合计＝全部账户贷方本期发生额合计????上述公式平衡的依据是记账规则。因为，借贷记账法的记账规则是：“有借必有贷，借贷必相等”这样不仅每笔会计分录中的借、贷双方金额相等，而且，全部账户中的借、贷方发生额的合计数，都应相等。

⑵余额平衡法

?账户余额平衡法是用来检查所有账户的借方期末余额和贷方期末余额合计是否相等的方法。其公式如下：

全部账户借方余额合计＝全部账户贷方余额合计

????上述公式平衡的依据是会计等式。因为，在期末，?账户余额为借方的则属资产，账户余额在贷方的则属负债或所有者权益。根据“资产＝负债＋所有者权益”原理，所有账户借方余额合计数（即资产总额），必定等于所有账户贷方余额合计数（即负债和所有者权益总额）。

账户的发生额和余额试算平衡，一般是在月末结出各账户本期发生额和期末余额后，通过编制试算表进行.所谓试算平衡表，是指在会计核算中，期末根据务账户记录编制，用以检查和验证账户记录有无错误的一种计算表。?其格式（图表4-1）：

发生额及余额试算平衡表

?

应该指出，试算平衡表只是通过借贷金额是否平衡，来检查账户记录是否正确。如果借贷不平衡，可以肯定账户记录或计算有错误；如果借贷平衡，只能大体推断总分类账户的记录是正确的，但不能肯定记账无错误。因为，有可能发生下例情况：

????⑴漏记或重记；

⑵一笔业务在记录时，借贷双方金额同时多记或少记相同金额；

⑶一笔经济业务在编制会计分录时，应借、应贷账户互相颠倒，或错记账户名称。?⑷借方或贷方的各项目金额偶然一多一少，恰好抵销等发生上述情况，是不能通过试算平衡发现。所以，应对会计记录进行经常或定期的复核，以保证账户记录的正确性。

?

第三节总分类账户和明细分类账户

一、总分类账户和明细分类账户的设臵

????会计核算的目的，是为企业管理提供各种所需的核算资料。而从管理上讲，要求会计提供的核算资料必须符合这样的要求：既要提供各种综合、全面的总括资料，又要提供某类详细、具体的明细资料。例如：“固定资产”账户，既需要了解企业整个固定资产总额的资料，又需要了解每类固定资产有情况，以便掌握企业固定资产的构成及生产能力等情况。????因此，要在企业经营管理中做出正确的分析和判断，就需要既掌握企业有关方面的总括资料，同时，又要掌握各种详细、具体的资料。所以，对于会计核算来讲，为了满足管理需要，就应同时设臵总分类账户和明细分类账户。

总分类账户是按照会计科目分别开设的，提供某一具体内容的总括核算指标。如：“固定资产”、“原材料”、“现金”等等账户。

????明细分类账户是根据某个总分类账户核算的内容，按照更加详细分类来设臵的，提供某一具体经济业务的明细核算指标。在设臵明细分类账户时，应根据各个总分类账户核算的经济内容，按不同的标准设臵。例如：原材料、产成品，一般可按每一种实物品名、规格来设立；各种结算账户，按单位或个人设立。

在企业中，通常每个总分类账户都可以设臵明细分类账户，提供详细指标，但企业明细账设臵过多，又会加大企业核算工作量。因此，?企业究竟哪些总分类账户应设臵明细分类账户，哪些不设明细分类账，?这主要取决于经营管理要求，同时，考虑简化核算手续的需要。

二、总分类账户与明细分类账户的关系及其平行登记的方法

（一）总分类账户与明细分类账户的关系

在会计核算中，总分类账户和明细分类账户记录的是同一经济业务的内容，它们之间的关系是整体与局部的关系。具体来说，它们之间的异同和作用是：总分类收户提供综合概括的资料，一律用货币计量单位进行核算；明细分类账户提供详细具体的资料，除采用货币

计量单位外，还采用实物计量单位进行核算。总分类账户对其所属明细分类账户起着控制和统驭的作用；明细分类账户从属于总分类账户，对总分类账户起着详细说明和补充作用。根据总分类账户与所属明细分类账户之间的上述关系，?决定了它们在处理经济业务时，必须采取平行登记法来进行。

（二）总分类账户与明细分类账户的平行登记的方法

所谓平行登记法，是指根据记账凭证一方面登记有关总分类账户，同时登记该总分类账户所属有关明细分类账户。采用平行登记法处理经济业务时，应按其平行登记法的要点进行，具体包括：

????⑴同依据登记。对发生的每一项经济业务，应根据同一记账凭证，一方面记入有关的总分类账户，另一方面要记入同期总分类账户所属的有关明细分类账户；

⑵同方向登记。每一笔经济业务在记入总分类账户和所属的明细分类账户时其方向必须保持一致；

(3)同金额登记。记入其一总分类账户的金额，应与记入它所属明细分类账户的金额之和应相等。

采用平行登记法处理经济业务后，其平行登记的结果，必然使总分类账户与所属明细分类账户之间形成相等的数量关系，其公式如下：

总分类账户本期发生额＝该总分类账所属明细分类账户本期发生额之和

总分类账户期末余额＝该总分类账户所属明细分类账户期末余额之和

? 利用上述相等的数量关系，?可以检查核对总分类账户和明细分类账户记录的完整性和正确性。

[例10]兴发公司20×5年8月月初“原材料”总分类账户余额为56 000元，其所属明细分类账户子、丑材料月初余额分别为30 000元和26 000元。账户记录见表4-2、表4-3、表4-4。

(1)8 月5日，购入子材料2 000千克，单价11元；购人丑材料1 000千克，单价25元。货款与增值税额均以银行存款支付，材料如数运到并验收入库。根据材料验收入库凭证作会计分录如下：

借：原材料

——子材料 22 000

——丑材料 25 000 贷：物资采购

——子材料 22 000

——丑材料 25 000

(2)8月8日，产品生产领用子材料3 800千克，每千克单位成本10.40元；领用丑材料1 600千克，每千克单位成本25.50元。根据材料出库凭证作会计分录如下：借：生产成本——××产品 80 320 贷：原材料

——子材料 39 520

——丑材料 40 800 根据上述会计分录，对“原材料”总分类账户及所属“子材料”、“丑材料”明细分类账户进行平行登记，其账户记录如表4-2、表4-3、表4-4所示。

表4-2 总分类账户

会计科目：原材料第16页

表4-3 原材料明细分类账户

名称：子材料计量单位：千克编号：101 储存地点：1号库

表4-4 原材料明细分类账户

名称：丑材料计量单位：千克编号：102 储存地点：2号库

由“原材料”账户与“子材料”、“丑材料”明细分类账户平行登记的结果，我们发现有如下关系式：

“原材料” “子材料” “丑材料”

期初余额 56 000 = 30 000 + 26 000

本期购进 47 000 = 22 000 + 25 000

本期发出 80 320 = 39 520 + 40 800

期末结存 22 680 = 12 480 + 10 200

通过上述平衡关系的试算，可以检查总分类账户与明细分类账户平行登记的正确性和完整性。