环境会计基本理论在当代的发展

作者：唐国平李龙会辛悦

来源：《财会通讯》2012年第02期

国外对经济与环境相协调问题的研究始于20世纪70年代（F.A.Beams，J.T.Marlin），而西方会计学者开展环境会计研究的热潮却发生在20世纪90年代。我国的环境会计研究虽开始于20世纪80年代，但最初是作为社会责任会计的重要组成部分；而葛家澍于1992年对西方绿色会计理论的介绍和探讨，才真正揭开了我国环境会计理论研究的序幕。直至今日，我国对环境会计的研究也主要是介绍、引进和借鉴西方的研究成果，还没有形成一套完整的环境会计核算体系和制度。许家林（2009）通过回顾国内外环境会计理论的研究，指出目前我国与西方在环境会计研究上基本同步且取得了较大成就，我国环境会计基础理论的内容基本成型。本文在阅读前人文献的基础上，重点对环境会计基本理论成果进行归纳和分析，明确当前环境会计理论的发展动态，探索环境会计发展的规律，为制定环境会计准则和指导环境会计实务提供坚实的基础和依据。

传统会计基本理论一般包括会计的定义及本质、会计目标、会计对象、会计假设、会计要素（包括确认与计量）、会计基本原则、会计报告等等。多数学者将环境会计作为会计学的一个分支，而且对环境会计基本理论的研究也是按照传统会计理论的框架进行的。通常，环境会计的理论结构应当包括环境会计对象、目标、原则及假设、环境会计要素的确认与计量以及环境信息披露等几个方面。

一、环境会计内涵

环境会计，国内外会计界也称为“绿色会计”、“环境保护会计”。自20世纪90年代以来，许多会计学家将会计理论与环境资源问题结合起来进行研究，逐渐形成了“绿色会计理论”。绿色会计理论是适应社会发展的需要和现代经济理论的变迁而萌生发展的，它是当今世界可持续发展的产物（孙兴华、王维平，2000），而且将成为西方会计理论界的热门话题（葛家澍、李若山，1992）。国内学者对环境会计概念的理解基本一致，但稍有差别。孟凡利（1997）认为环境会计是企业会计的一个新兴分支，是环境学、环境经济学、发展经济学和会计学等学科相结合的产物，是对企业环境活动和与环境有关的经济活动的反映和控制。梁杰、杨洋（2002）指出，在可持续发展战略下，环境会计作为会计学的分支学科，它必须与环境学、环境经济学、发展经济学相结合。对此，他们提出了具有代表性的定义，即环境会计应以可持续发展为目标，运用会计学的基本理论和方法，采用多元化的计量手段和属性，对会计主体的环境管理系统以及经济活动对环境的影响进行确认、计量、记录和报告。张英（2005）经过对环境会计内涵的分析，提出了与梁杰、杨洋相类似的环境会计概念，并指出环境会计体系应包括环境财务会计、环境管理会计和环境审计三部分。也有学者将环境会计理解为是现行财务会计的一个分支（如谢德仁，2002；金颖，2005）。谢德仁在吸收环境会计是现行财务会计与环境科学等交叉的一门边缘学科的观点的同时，也指出环境会计是企业绿色经营系统的一个有机组成部分，它至少可以分成三个领域，即环境财务会计、环境管理会计与环境审计。从本质上看，多

数学者认为环境会计是会计学科与环境科学、统计学等学科相结合而形成的一门应用性学科（如李祥义、孟凡利等），是为可持续发展管理提供信息的活动（罗素清，2006）。在国外，有学者提出“公司社会责任和环境会计”的说法，对此沈洪涛（2010）认为，环境问题只是公司社会责任的一个方面，公司环境会计应从属于公司社会责任会计。显然，公司社会责任和环境会计已超过了环境会计的内涵。显然，以上是学者从微观角度对环境会计进行的理解，这也说明早期学者和现在的多数学者对环境会计内涵的理解比较片面。综合以上观点，我们可以认为微观环境会计是会计学的一个分支，它遵循会计学的基本理论、原则和方法；同时它也是与环境学、环境经济学等学科相结合的一门交叉性学科，是对会计主体所涉及的环境问题及结果进行的确认、计量、记录和报告，具有自身独特的特征。

国外环境会计研究视角呈现多元化、扩大化的特点，微观视角和宏观视角并存；而我国侧重于微观视角，并局限于传统会计理论框架（张劲松，2006）。通常，环境会计包含微观环境会计和宏观环境会计两个方面，而宏观环境会计的建立是微观与宏观环境核算衔接的需要。有学者（如刘爱东、王慧，2003）指出，应从广义和狭义两个层次来理解环境会计的概念，而且按主体的不同，环境会计可分为广义环境会计和狭义环境会计，微观企业环境会计为狭义的环境会计。也有学者（如闾定军、蒋青云，2005）提出绿色会计体系包括微观绿色会计、中观绿色会计和宏观绿色会计三部分。耿建新、房巧玲（2004）认为我国所指的“环境会计”与西方的“环境会计”在外延和内涵上存在差异。他们从微观和宏观视角对二者进行了比较分析，发现我国习惯上将宏观环境核算和环境会计区别看待，而把国民经济核算作为“社会会计”或“国民收入会计”的组成部分（张百玲，2002），但西方环境会计包含这些内容；而且我国的微观环境会计只包含西方微观环境会计中的环境差别会计部分，不包括生态会计。杨世忠、曹梅梅（2010）对我国宏观环境会计研究作出了突出贡献，他们在论述我国建立宏观环境会计的必要性的基础上，构建了一个有助于实现可持续发展的宏观环境会计核算体系框架。显然，西方环境会计的概念和范畴更广，所以我国对环境会计的内涵理解还需要在微观和宏观两方面得到进一步加深，而且还要加强对宏观环境会计和生态会计的研究。

二、环境会计对象

会计对象是指会计反映、核算和监督的内容，环境会计是将会计主体的与环境活动相关的资金运动纳入会计核算体系进行反映和控制，以客观地反映主体对环境资源的损耗和补偿过程，实现环境资源利用的良性循环。多数学者认为环境会计对象主要是反映和控制企业的环境行为和与环境有关的经济活动（孟凡利，1997；梁杰、杨洋，2002），具体包括企业对自然资源消耗和对环境污染与治理两大方面的内容（张百玲，2002；梁杰、杨洋，2002），而自然资源的核算对象通常是指非人类创造的物质所构成的地理空间（孙兴华、王维平，2000）。部分学者还结合会计实务阐述了环境会计的具体核算对象，如孟凡利（1997）指出在实务中，环境会计应以环境业务类别为核算对象，如矿产资源、土地资源、环境污染与治理等；同时，在各类别下，会计主体以各企事业单位下的各具体项目作为具体核算对象（朱学义，1999），核算的主要内容有绿色收入、绿色成本和绿色会计收益（孙兴华、王维平，2000）。