新准则下研发费用会计处理相关问题的探讨

新准则下研发费用会计处理相关问题的探讨

2009-3-23 17:27李志益【大中小】【打印】【我要纠错】

摘要：新《企业会计准则第6号——无形资产》对企业研发费用的会计处理作出了规定，对原准则关于企业研究与开发费用统一计入当期损益的会计处理作了较大修改，将企业研发项目的费用支出区分为研究阶段支出与开发阶段支出，分别列入费用项目和资产项目。比较而言，新准则能够在体现谨慎性的同时，更合理地反映企业自行研发无形资产过程中发生的支出。

关键词：研发费用；会计处理；探讨

一、研发费用的涵义与会计处理

(一)研发费用的涵义

我国财政部2006年2月15日颁布的新会计准则对研发费用的概念作出了规定。按照《企业会计准则第6号——无形资产》的规定，企业内部研究开发项目的支出。应当区分研究阶段支出和开发阶段支出。即“研究与开发费用”分为研究费用和开发费用。新会计准则对研究与开发作出了定义：研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有机化调查。开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究结果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。由此看来，研究与开发的目的是为了获得某项资产，既包括无形资产也包括固定资产。研究与开发工作是一个事项的两个方面，研究工作是开发工作的基础。前期通过调查研究获得有价值的信息，后期利用前期的信息形成一定的成果，为企业带来长期的效益。

(二)研发费用的会计处理

当企业在开发阶段发生的支出同时满足准则中所规定的允许开发费用资本化的五个条件时，所发生的支出可以确认为无形资产，禁止转回开发此项目时所确认的费用。举例来说研发费用的会计处理。

例1某公司2007年1月成立项目组研究开发一项新技术．研发过程中发生如下费用：1月发生调查研究等费用150万元。5月底公司能够证明新技术的成功具有一定可行性，6月－11月发生技术开发所需材料、人工工资及福利费、注册费、律师费等共计300万元，11月底，技术开发完成。预计可收回金额450万元。2007年1月的会计处理为：

二、新旧准则关于研发费用会计处理的差异分析

财政部于2006年2月15日颁布了新准则体系。包括1个基本准则和38个具体准则。2007年1月1日。新准则体系已经率先在上市公司执行。新准则中，《企业会计准则第6号——无形资产》在关于无形资产的确认、计量、披

露等方面都发生了较大的变化。

(一)新旧准则对研发费用会计处理的不同规定

我国于2001年发布了《企业会计准则——无形资产》。按照规定，企业自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，只按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用作为无形资产的成本。而对在研究与开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金及借款费用等。直接计入当期损益。原准则和制度的规定遵循了谨慎性原则，考虑了研发活动的结果与无形资产为企业未来带来收益的不确定性。但如果研发费用金额较大。尤其在高科技企业中，在发生时直接计入当期损益。就会使无形资产的核算成本与实际付出的价值不成比例，也就不能客观、全面地反映企业真实的资产、收益状况，影响投资者对企业未来发展潜力的判断。

新准则借鉴了国际会计准则第38号的规定，将企业内部研究开发项目的活动划分为两个阶段——研究阶段与开发阶段．对两个项目的活动内容作出了定义。规定：企业内部研究开发项目研究阶段的支出。应当于发生时计入当期损益，企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的。才能确认为无形资产：1．完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；2．具有

完成该无形资产并使用或出售的意图；3．无形资产产生经济利益的方式。包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场。无形资产将在内部使用的。应当证明其有用性；4．有足够的技术、财务资源和其他资源支持。以完成该无形资产的开发。并有能力使用或出售该无形资产；5．归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

(二)新准则对研发费用规定的考虑

从新会计准则修订的背景来看，首先是出于与国际会计准则趋同的考虑，但是，从对原准则的企业实践应用来看，新准则的出台是顺应企业发展需要的。能够更客观地计量企业研发活动所发生的费用。

新准则的规定是出于与国际会计准则趋同的考虑。从国际会计准则对研究与开发活动的定义来看，新准则对研发费用会计处理的规定是出于更客观、谨慎的反映企业资产价值的考虑。根据研究与开发活动的定义，研究阶段的工作对于企业是否能最终取得无形资产具有较大的不确定性。无论企业是否决定继续开发工作。研究阶段的调查研究都是不可避免的。假设企业在调查研究但并不进行开发活动。则研究阶段的费用只能计入当期损益，而开发阶段才是决定企业无形资产能否形成的重要阶段。可见开发阶段的工作比研究阶段的工作更有可能为企业未来带来相应的收益。开发阶段费用形成无形资产价值更为合理，能够在企业未来阶段为企业带来经济利益。由此看来，新准则的规定充分考虑了研究阶段和开发阶段的工作内容和价值，根据两个阶段为企业带来未来收益的可能性，能够更谨

慎、客观地反映企业的会计信息，更合理地核算不同阶段的费用支出与无形资产的价值。

(三)新准则中的规定对企业的影响

根据新准则的规定。企业研发费用的会计确认和计量都将发生改变，将会提升企业资产的价值、增加企业当期损益，同时会增加投资者对企业研发活动的认同。

第一、总体上提高企业资产的价值，增加当期损益。根据原准则的规定，企业自行开发取得的无形资产，只有注册费和聘请律师费等能够作为无形资产的成本核算．所有的研发过程中的费用包括材料费用、研发人员的工资等，都计入当期损益，也就是自行开发取得无形资产所发生的费用中，只有一小部分会形成无形资产的成本，这样。当期的利润和资产价值都会减少。而按照新准则的规定，将研究与开发分成两个阶段，前一阶段活动发生的费用计入当期损益。后一阶段费用在满足一定条件的情况下可以资本化。由此看来，新准则体系下的研发费用会计处理方法将增加企业当期损益，提升企业资产价值。根据新准则对开发阶段费用资本化的五个前提条件的规定，不会使企业将研发费用的会计处理作为调节当期利润的工具。因此，新准则的规定能够提升企业资产的价值和当期的损益，也能够客观、真实地反映企业的总体价值。

第二、增加股东对企业研发计划的认同。由于研发活动中属于形成无形资产前一阶段的费用可以按照新准则的规定资本化，因此对于股份有限公司来说。股东们会认为企业未来的研发计划如果成功，将会有较大部分的费用形成企业资产的价值。不仅从财务报表上来看企业资产有所增加。企业的形象得到提升，企业股票会增值，而且还不会影响当期利润及股权分红。同时也对企业的董事和经理层提出了更高的要求。即未来年度企业只有产生更高的收入，无形资产产生相应的效益，才能在覆盖无形资产的摊销后，有不低于往年的利润。因此，股东们会认为研发计划是有利于企业发展的，而不是董事或经理层只为自身利益考虑的“花费计划”。

三、研发费用会计处理方法的相关探讨

(一)研发费用的金额影响研发费用的会计处理

根据《企业会计制度》实质重于形式的原则，在研发费用的会计处理中，如果发生的金额较小，可以直接计入管理费用。也是会计原则中重要性原则的体现。但从研发费用的性质来看，只要企业组织研发活动的主要目的是形成为企业未来创造效益的资产，那就会是一笔很大的支出，会影响企业的未来发展潜力。此时就必须考虑是费用化还是资本化能够更合理地反映该笔费用支出的意义。由此看来，研发费用的金额会影响研发费用的会计处理。如果研发费用金额较大。在企业费用支出中占较大的比例，如果企业还按会计制度计入当期费用．就会虚增当期的支出，降低当期利润，特别对于上市的高科技公司来说资产负债表中无法恰当地体现资产价值，也就会导致企业会计信息的失真，严重影响公司股票的估值及未来发展。

(二)不同研发阶段费用处理方式的不同

目前各国对企业研发费用的会计处理规定基本上都遵循了谨慎性原则，我国新修订的会计准则也参考了国际会计准则的严格规定，将无形资产开发阶段发生的支出进行有条件的资本化，研究阶段的支出一概费用化。国际会计准则第38号规定：为评价自行开发无形资产是否符合确认标准，企业应将自行开发过程分为两个阶段，即研究阶段和开发阶段。准则还指出，研究阶段不会产生应予确认的无形资产，开发阶段则可能产生应予确认的无形资产。因此，研究阶段的支出在发生当期确认为费用，而对某些符合无形资产确认条件的开发费用应予资本化。

从前文的分析来看，与原准则相比而言。新准则能够更客观、谨慎地反映资产的价值和当期的损益情况。虽然新准则为体现与国际准则的趋同，也将研发阶段分为两个阶段。并对资本化的条件作出了具体的规定。但是笔者认为，一方面，对于研发阶段发生费用支出的核算是否一概要计入当期费用，值得考虑。从企业开办初期的筹办费来看，一般计入“长期待摊费用”，在未来的几年内摊销。而对于专门为形成无形资产而发生的研究费用来说，如果最终形成无形资产，也是与前阶段的工作息息相关的，也就是说，若没有研究期段的调查研究。仅有开发阶段的努力是不可能形成无形资产的。因此。为了准确体现无形资产的价值．在形成无形资产后，研究阶段的费用也有理由资本化。另一方面，对于有些项目而言，研究工作远比开发工作困难、复杂、重要得多，对于企业最终能否形成无形资产可能起着至关重要的作用。这种情况下，如果按照新准则的规定，就更不能反映企业资产的真实价值，资产负债表难以表现企业未来的发展潜力，并会对企业的当期利润产生很大的影响，进而影响企业在投资者心目中的地位和形象。甚至决定了企业未来的生死存亡。

因此，笔者认为．虽然原准则和新准则在研发费用的会计处理上的规定都无一不体现了谨慎性原则，但对于研究阶段的费用一概计入当期费用可能会出现过于谨慎的现象。不利于企业的发展。

1，企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。

2，企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列五个条件的，才能确认为无形资产1），完成该无形资产以使其能够实用或出售在技术上具有可行性。2），具有完成该无形资产并使用或出售的意图。3），无形资产产生经济利益的方式。4）有足够的技术、财物资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。5），归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。只有同时满足以上五个条件，研发费用才可以计入无形资产。

通过和范振宇协商和了解情况，目前发现以下问题在财务核算和控制处理方面有待改善。

公司研发费用的财务处理，发现目前大部分软件研发费用已费用支出的形式冲减当期利润，没有形成资产，造成截止2014年2月28日财务报表无形资产项下资产总额为12,450元，（天健志行），和0元（麦迪瑞健）。实际上公司在2012-13年累计研发费用支出分别为5,819,251元（天健志行），1,734,755元（麦迪瑞健），没有将研发费用转化为无形资产体现在公司报表上，特别是高新软件企业没有软件无形资产，将不能体现公司的价值，影响投资者或报表使用者对公司的了解和认同，同时，影响高新技术企业资格的认定。

建议：按照《企业会计准则第6号——无形资产》的规定，对企业研究和开发费用进行分别会计处理，反映费用和资产的金额，体现公司价值。

同时，财务部与研发部门沟通，实行项目管理，确定哪些是前期研究费用，哪些是后期开发费用。工作重点是需要部门间的合作，及时传递准确的费用信息，利于会计处理。财务部将安排时间与研发部门开会沟通确定注意事项。

销售收入的确定和合同跟踪，由于销售收入的确认受到税务局增值税发票的管理和客户付款意愿的限制，所以财务部不能根据合同的付款计划及时在账务系统中记录销售收入，否则，将造成过早支付销项增值税和过早挂账应收账款，导致税款支出影响公司现金流和应收账款坏账的问题。

为解决此问题，财务部制定销售收入确认和合同跟踪内部管理表，但是，财务部没有得到销售合同，不了解合同规定的收款计划，只有在销售代表要求的情况下，开具销售发票和记录应收账款，财务没有起到收款控制的作用，另外，有些合同尾款支付期长达一年，如果销售代表人员变动，款项无人追踪，容易造成公司损失。如在2004年与38所签订合同，金额为153,800元未收回，未处理现象。

建议：财务部保留完整销售合同，根据付款计划及时催促销售代表接触客户及时收款，及时更新销售确认和合同跟踪表，每月与相关销售人员和合同管理人员开会，核对合同进展情况，信息核对无误，相关人员签字确认，如果有长期未收款的合同，需要相关销售代表做出解释，如需要做坏账处理，需要管理人员审批。

软件销售收入的确认

2002-9-26 16:22特区财会·潘明华【大中小】【打印】【我要纠错】

随着证券市场的发展，越来越多的软件开发企业将陆续上市，而其中软件产品销售收入的确认是亟待解决的问题。实际上，无论是我国企业会计准则还是国际会计准则，目前关于产品销售收入的判断标准，主要是针对传统行业制定的。对于目前涌现出来的新型产业，特别是计算机软件行业，现存判定标准就显得过于抽象，无法涵盖计算机软件行业的销售特征。例如，就我国《企业会计准则——收入》中“企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方”的确认标准而言，对于那些允许客户从公司网站下载软件的销售行为，如何判定“商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方”的时间？再如，对于以软件集成方式实现的销售而言，该集成可能既包括系统软件，也包括服务支持，甚至相关的配套硬件。那么，对于此种销售行为，企业是在主要产品已经提供的情况下，还是全部产品均已提供时，确认交易中“商品所有权上的主要风险和报酬”已经转移？对于企业通过代理商进行的交易行为，确认企业的销售收入是应该在代理商向客户发出商品时，还是在代理商向客户收取现金时？等等。

借鉴美国注册会计师协会1997年10月颁布的“软件销售收入的确认”相关规定，计算机软件销售收入的确认应从以下几个方面加以考虑：

一、软件销售收入确认的一般考虑

一般情况下，软件销售收入的确认应当满足以下四个条件：

1.一般应当有交易的合同或协议。在正常情况下，除软件零售业务以外，应有双方认可和签署的书面协议，尤其是销售大型软件或专用软件时必须有交易的合同或协议；在特定情况下，也可使用其他形式的协议(如定货单等)。

2.软件已经提交或服务已经提供。一般情况下，软件和服务应当直接提供给购货方，如果软件需专用的加密设备或密码方可使用，则应在该加密设备或密码提供购货方后方可确认软件销售收入。此外，如果根据软件销售合同，软件的安装、调试或检验是销货方的责任，且安装、调试或检验工作是销售合同的重要组成部分，则应在该等安装、调试或检验工作完成后方可确认软件销售收入。

3.交易价格或收费标准是固定或可确定的。交易金额和到期日必须是确定的，交易金额不受软件的备份数量或软件的再出售的数量以及配件出售情况的影响。如果软件可以试用后退回，则交易金额是不可确定的。由于软件的价值随着时间推移具有不确定性，所以款项应是按正常的商业条款支付且在特定的期限以内。如果交易被判断为不确定交易价格，则所有收入应在款项收讫时确认。对于交易金额是固定或可确定的，但款项分期收回的软件销售业务，软件开发企业应当按照合同约定的收款日期分期确认销售收入。

4.交易价款具有合理的可回收性。企业在判断价款收回的可能性时，应进行定性分析，当确定价款收回的可能性大于不能收回的可能性时，即认为价款能够收回。

二、软件销售收入确认的特殊考虑

由于软件产品自身品种各异，且其销售方式和售后服务等方面具有多样性，因此，软件销售收入的确认还应根据软件的特性、销售形式等作以下特殊考虑：

1.区分软件的种类采用不同的销售收入确认方法。

计算机软件可以通俗地划分为通用软件和专用软件，通常通用软件不需要进行大量修改或用户化即可大量生产和复制；专用软件一般需要进行专门开发或大量修改、用户化，方可提交客户使用。

通用软件一般可按照标准合同进行生产和交货，因而与生产性企业的产品销售收入确认原则基本一致：不论该软件是客户从企业网站下载，还是由企业通过一定的载体转移产品，只要这种行为有相关的协议支持，已经提交主产品(或首份拷贝)，具有固定或可确定的收费标准，且该收入所代表的经济利益能够流入企业，则可以认为该软件

的销售收入已经实现。

专用软件具有客户化特性，其开发过程具有特殊性，并视客户的要求而有所不同。因此，在对这种软件的销售收入采用完工百分比法进行会计处理的基本前提下，同时还要考虑该软件售出后是否具有调试期或测试期。只有在收入确有保证的基础上才可以确认销售收入。

2.区分软件销售的不同形式。

软件销售可由企业直接进行，也可由代理商代为进行。在代销方式下，由于软件从代理商传递至最终用户之间存在许多不确定因素，因此，企业应当在销售合同的相关条款中明确规范买卖双方的权利、义务及其相应的有效期限，通过商品所有权上的主要风险和报酬的转移时间判断销售收入应在何时确认。根据《企业会计准则——收入》的规定，无论是视同买断还是收取代销手续费的方式，委托方只有在收到代理商的代销清单以后方可确认软件销售收入。

3.区分单件软件产品和与其他软件、服务、技术支持捆绑的软件以及出售原代码的软件。

如果一项软件是与其他因素(如附带软件、培训、安装、技术支持)作为软件包一同出售时，首先应根据软件的性质考虑是进行合同分立还是进行合同合并，并选择相应的会计处理方法。通常符合下列

条件之一的应当认为是合同合并：

(1)不同的因素在设计、技术或功能方面紧密相连或相互依存；

(2)如果另一个合同或合同的某个重要组成部分没有满意地完成，一个或多个合同或协议会被退款或没收或者要作出其他重要让步；

(3)一个合同或协议的一个或多个因素对另一个合同起决定性作用；

(4)一个合同或协议的付款条件取决于另一个合同或协议的完成情况。

在运用《企业会计准则——收入》对该类软件销售收入进行确认时，对于构成软件包的各个要素分别判断其是否已经交货，或其价款是否可收回，特别是对于已经交货的部分而言，如果由于未交货部分的存在致使已交货部分不能正常运转，则已交货部分也不能确认其销售收入。

对于出售原代码的软件，可以区分为两种情形：如果出售软件的同时提供原代码，但合同规定购货方只能在内部使用原代码，无权利用原代码对外使用，则其销售收入的确认与一般软件销售收入确认相

同；如果软件开发企业将软件及其原代码和著作权(版权)一并转让予购货方，则应视为转让无形资产，按《企业会计制度》的规定进行会计处理，相关损益确认为营业外收入或营业外支出。但对部分专门以研究开发软件核心技术并进行转让的软件开发企业而言，其软件及其原代码和著作权(版权)转让予购货方的，则应视为存货销售处理，转让收入作为存货销售收入，研究与开发费用构成存货的销售成本。