第一章 政府审计概论

政府审计讲义

吴秋生

第一章政府审计总论

第一节政府审计的本质与特征

一、政府审计本质

（一）关于政府审计本质的观点综述

关于政府审计的本质，人们同样各执己见，众说纷纭。归纳起来，主要有以下几种观点：一是国家职能观，认为政府审计是一种国家监督活动；二是维护王权观，认为政府审计是维护中央集权和王权的工具；三是民主政治观，认为政府审计是代表民众对政府经济活动进行监督的活动；四是权力制衡观，认为政府审计是实行政府权力制衡的重要手段；五是财政监督观，认为政府审计是对国家财政进行监督的活动；六是宏观调控观，认为政府审计是国家宏观调控的重要手段；七是行政执法观，认为政府审计是一种行政执法行为；八是民主与法治观，认为政府审计是实行民主与法治的工具；九是国家治理观，认为政府审计是国家治理的工具；等等。应该说这些观点反映了不同时代的特征，也反映了人们不同的观察和思维角度，都是有一定道理的，但都不全面、准确。

（二）政府审计本质的我见

在现代民主社会中，政府审计的本质是受人民委托对国家管理者承担的公共受托经济责任进行经济监督的行为。

公共责任（Public Accountability），也称公共经济责任、公共受托经济责任、公共会计责任，是指政府及其各部门对公共资产的管理和使用责任。它是政府审计产生和存在的基础。

在现代民主国家中，国家管理者从公众那里取得公共资产，并授予各级管理者和各个经营者经管、使用的权力，管理者和经营者获得了公共资产的经管和使用权，也承担了相应的公共责任。这些权力是否得到正确行使，有无被滥用；这些责任是否得到全面履行，是否实现了预期目标，公众都需要通过审查财政财务收支情况来知道，才能行使作为公共资产所有者所拥有的监督权。但是,公众是庞大的分散的、利益诉求各异的，成本效益原则和有序民主原则决定了，每一位公众不可能也不允许各自亲自进行检查监督，只有通过选举产生的民意机关代替自己进行监督。但民意机关因为知识、人力、距离、时间等方面的限制，也不可能对众多管理者、经营者受托经管、使用公共资产的责任进行全面、深入的审查，也只能设立专门机构代理他们进行这些工作。这个专门代理机构就是政府审计机关。审计机关根据民意机关的法律授权，独立地对公共资产的管理者、经营者承担的公共责任履行情况进行审计监督，这就是政府审计。

（三）政府审计本质在不同系统中的具体表现

系统论告诉我们，事物往往是多侧面的，每一个侧面往往属于一个不同的系统。在不同的系统中，它可能充当不同的角色，发挥不同的作用。政府审计作为一种有独立性的公共经济监督活动，至少属于如下系统：

首先，它属于政府审计关系人系统。现代政府审计关系人系统通常由审计授权人——人民及其代议机构、被审计人——保管、使用公共资金的单位和个人、审计人——政府审计机关及其人员组成。与这个系统的审计授权人、被审计人不同，审计人代表的是审计授权人的意志对被审计人进行的监督。在现代社会中，它是维护民众利益的监督，是实行民主与法治的工具。

其次，它属于审计系统。现代审计系统通常由政府审计、社会审计和内部审计组成。与审计系统中的社会审计和内部审计不同，政府审计代表的是国家统治阶级的意志，履行的是国家经济监督职能，是政府宏观调控的重要手段，是国家治理的重要工具。

第三，它属于国家经济监督系统。国家经济监督系统由包括财政监督、金融监督、税务监督、物价监督等等。在这个系统中，政府审计专职依法对政府财政收支活动为主的公共经济活动的监督，是一种有独立性的专职国家经济监督，是实行政府权力制衡的重要手段，是政府自身的“免疫系统”。

第四，它属于监督系统。国家监督系统通常由立法性监督、司法性监督和行政性监督所组成。不同的国家，政府审计的隶属关系不同。我国政府审计属于行政性监督，同时要服务于立法性监督（向人大常委会报告工作）和司法性监督（法庭作证）。

二、政府审计特征

（一）与内部审计和社会审计相比的政府审计特征

第一，强制性。与社会审计接受委托后才能进行审计，内部审计可以由单位自主安排审计不同，政府审计一般是依据国家法律赋予的职权强制实施的，应当接受政府审计的任何对象，都不得拒绝和阻碍政府审计；任何单位和个人都不得干涉依法进行的政府审计；政府审计依法做出的审计结果处置，被审计单位必须接受或贯彻执行，有关部门应当予以充分配合；即使在被审计单位申请复议期间，原审计结果处理、处罚决定仍必须执行。

第二，无偿性。与社会审计要按规定向被审计单位收取费用和内部审计要由本单位提供工资福利待遇及办公费用等不同，政府审计机关的经费主要来自纳税人的税捐，由国家预算依法予以保障，政府审计机关不向被审计单位收取任何费用，也不需要被审计单位承担任何审计费用，还不应当增加被审计单位的任何费用，也不应当将政府审计业务委托给社会审计组织等其他组织有偿进行。

第三，公共性。与社会审计主体主要代表委托人的利益和内部审计主体主要代表单位最高管理者利益不同，政府审计机关代表的是国家统治阶级的意志，在现代民主国家代表的应是人民大众的意志，是对保管和使用公共财产的单位或握有公共经济权力的单位或人员进行的审计，是为公众特别是统治阶级的利益服务

的。政府审计不涉及私人领域，甚至不涉及私人资产占主导地位的领域。

第四，民主性。与社会审计主体主要代表资产所有者的利益进行所有权监督和内部审计主体主要代表单位最高管理者利益进行管理控制监督不同，现代民主社会的政府审计机关及其人员是受人民之托进行监督的，是为民主服务的监督。政府审计应当向人们及其代议机构报告审计结果。

（二）与其他种类的国家行政性经济监督形式相比的政府审计特征

审计监督以外的行政性经济监督只有监督者与被监督者两方关系人，其监督权往往由行政性法律授予，其监督权往往是其业务管理权的组成部分；政府审计监督则不同，它有三方关系人，而且，审计人与被审计人之间一般没有业务管理关系，审计人接受审计授权人的授权专司对被审计人的经监督，审计监督权一般要有国家宪法授予。因此，与其他种类的国家行政性经济监督形式相比，政府审计具有独立性和权威性。

（三）与其他种类的国家立法性和司法性监督形式相比的政府审计特征

与其他种类的国家立法性和司法性监督形式相比，政府审计具有咨询性的特征。与国家立法性监督机关具有立法与任免权、司法性监督机关具有审判与执行等处理处罚权力不同，政府审计机关主要是通过审查、调查和报告或公告，为国家的立法、司法、行政监察等部门提供咨询服务，协助立法、司法、行政、舆论监督，本身并不具有或很少具有立法、司法和行政强制、处理、处罚权限。（我国是个例外）

三、政府审计的重要意义

由于政府审计的不同方面分属不同的系统，在不同的系统中，又充当不同的角色，因此，其作用也是多方面的。它至少有利于国家财经法律法规的贯彻执行，有利于提高政府办事的绩效，有利于加强国家宏观调控，有利于保障国家经济安全，有利于实现对其他行政权力的制衡，有利于维护统治阶级的利益，有利于推进民主和实现法治，甚至于有利于维护党纪和纯洁干部队伍。

四、政府审计的产生与发展

（一）我国政府审计的产生与发展

西周时期就设置了“财用之出入”的官职——“宰夫”，是我国政府审计的萌芽；秦汉时期的政府审计制度称为“上计制度”；隋唐时期的政府审计官职叫做“御史大夫”；宋朝时期我国开始设置“审计院”，“审计”一词首次在我国出现。明初的政府审计机关叫做“比部”。以后我国直到北洋政府时期才开始恢复政府审计制度，新中国成立后政府审计制度被取消，到1982年《宪法》决定恢复政府审计，1983年国家审计署成立。此后一直到的快速发展。

（二）其他国家政府审计的产生与发展（略）

第二节政府审计机关

一、政府审计体制

（一）政府审计体制的涵义

政府审计体制是指政府审计机关机构设置、领导隶属关系、职责与权限的配置等方面的总称。

机构设置是指审计机关由哪些法定机构和人员组成以及实行何种管理体制。审计机构管理体制有两种：一是首长负责制。即由审计长（主计审计长、院长、局长等，下同）负责审计机关的工作。英国、美国、加拿大、澳大利亚都是这种组织形式。二是委员会制。即任命若干委员组成委员会，行使审计职权，负责审计机关工作。如日本《会计检查院法》规定，由3名检察官组成的检察官会议决定会计检查院的重大事项。

领导隶属关系也叫领导体制，是政府审计制度的核心内容，是指审计机关在国家政治经济生活中的地位及受哪一级国家机构领导，以及上下级审计机关的关系。纵观世界各国的政府审计领导体制，一般分为四种模式：立法型模式、司法型模式、行政型模式、独立型模式。

职责与权限的配置是法律确定的审计机关应负的职责和享有的履责权限。

（二）各类政府审计体制的特点

1、立法型审计体制也称英美型审计体制，其的主要特点是：

第一，国家最高审计机关隶属于国家立法机关。

第二，最高审计机关负责人任命均需经过立法机关提名或同意，任期较长，免职需得到立法机关同意。

第三，审计经费无需政府审批，列入立法机关年度预算中。

第四，把财政预算收支和公共资金管理作为审计重点，审计职责范围没有成文的固定而具体的规定，只要是政府能够涉及的公共领域都是政府审计的范围，在判例法的支持下，政府审计机关和人员为了充分发挥审计作用，显示其存在的必要和价值，可以在公共领域内不断开拓创新审计业务。

第五，审计机关有足够的审查、调查权，没有直接处理、处罚权或司法审判权。

第六，最高审计机关与地方审计机关是相互独立的。

2、司法型审计体制以法国最为典型，其的主要特点是：

第一，国家最高审计机关一般以审计法院的形式存在，享有最高法院的特权，但要受监察机关制约。

第二，审计职责主要对公共机关和公共机构（不包括公共企业）的会计账目的进行司法性审计，对公共资金的使用效益则进行非司法性审计。

第三，审计法院的首席院长、下属各法庭庭长和高级法官均由内阁会议通过决议，经总统任命，享有终身制特权；对非司法性的审计业务，审计法院有权聘任高级审计师和助理人员协助工作，聘任人员不是法官，不能参加任何司法性质的活动。

第四，审计机关除了拥有审查、调查权之外，对司法性审计业务还拥有司法审判权，且要按成文的法律制度和规定的司法审判控制机制进行：要有辩护人、

要集体合议、要听取被审计人申辩、要集体裁决。

第五，国家审计法院与地方审计法院在组织上相互独立，但在人员和业务上联系密切。

3、行政型审计体制以瑞典最为典型，其主要特点是：

第一，国家最高审计机关隶属于政府行政机关，是政府内阁组成部分。

第二，最高审计机关负责人由政府直接任命或政府首脑提名国家元首任命。

第三，审计职责由行政性法律具体规定，主要是公共资金保管、使用的真实、合法和效益以及政府行为及责任履行效率和效果。审计结果主要向政府报告，在政府或政府首脑的委托下向民意机构报告，在政府或政府首脑的批准下可以向社会公告。

第四，除了有审查、调查权外，往往还有一定的行政处理、处罚权。审计费用主要由政府决定。除了有审查、调查权外，往往还有一定的行政处理、处罚权。审计费用主要由政府决定。

4、独立型审计体制以德国最为典型，其主要特点是：

第一，国家最高审计机关——联邦审计法院，作为独立的审计监督机关，只服从法律。在法定的职权范围内，协助联邦议会和联邦政府做出决策。

第二，审计法院院长和副院长由议会无记名投票选举产生，联邦总统任命，不能连选连任。

第三，主要负责审计预算的执行和非预算资金的管理，经济效益性审计和合法合规性审计，每年要向联邦政府、联邦议会两院提交报告。

第四，联邦审计法院的审计公务员具有充分的审查、调查权，但没有司法和行政处理处罚权，审计出来的问题交予司法部门处理。

（三）我国政府审计体制的特点

我国的政府审计体制是行政型体制，“国务院设立审计署，在国务院总理领导下，主管全国的审计工作”；“地方各级审计机关对本级人民政府和上一级审计机关负责并报告工作，审计业务以上一级审计机关领导为主”，组织人事以同级政府领导为主；审计机关不仅要对本级政府各部门预算执行和下级政府预算执行与决算进行审计，而且要对本级政府监管的国有金融机构、企事业单位进行审计；不仅拥有审查、调查权，而且有一定的处理处罚权；主要向本级政府和上一级审计机关报告工作，而且要受本级政府委托向本级人大常委会报告工作，还可以向社会发布审计结果公告；审计经费列入同级财政预算；审计长由国务院总理提名，全国人大常委会任命，地方审计机关负责人由地方人大常委会任命，任期固定。

我国现行政府审计体制虽然有独立性低，监督力度小，处理处罚权较大，容易腐败等问题，但是，它是目前情况下最好的选择。因为，虽然形式上我国的政权机关是三权分立的，但这种三权分立与西方国家的三权分立有着本质的不同。西方三权分立侧重权力制衡，议会和政府常常由不同的政党控制；我国的三权分立则是在中国共产党领导下的三权分立，虽然也有权力制衡的要求和作用，但三权的执掌者都是中国共产党，都受中国共产党的领导，在根本利益上是一致的：

维护共产党的领导，提高共产党的执政能力。在坚持共产党的领导的前提下，我国审计机关设在三个权力系统中的哪一个里面，其代表人民进行监督的性质和独立性在本质上都是相同的。相比较而言，党对政府的领导更多更强一些，将审计机关设在政府行政系统中，能得到党和政府的日常领导和支持，而且会拥有一定的行政处理处罚权，工作起来比较方便，对违法乱纪问题的查处会比较及时，效率比较高。当前迫切需要改进的应当是加强党委对审计机关及其人员执法的领导、监督和支持。

二、政府审计职责

（一）政府审计职责的含义与特点

政府审计职责是指得到法律确认的审计机关承担的任务和责任，也即得到法律确认的审计机关所拥有的事权。它应当包括审计事项范围、审计目标层次和审计报告要求三个方面。审计事项范围是指审计机关有权对什么单位的那些事项进行审计或审计调查。审计目标层次是指审计机关有权对审计事项进行审计或审计调查应达到那些目标或应弄清楚的那些问题。现代政府审计目标通常包括审计事项是否真实、是否合法、是否有效等。审计报告要求是指审计机关应当向谁做出报告、报告什么和如何报告。

政府审计职责具有客观存在性、刚性、与审计机关的独立性成反向关系。

（二）我国政府审计机关的审计职责

根据2006年的《审计法》规定，我国政府审计职责包括：

1对本级政府各部门（含直属单位）和下级政府预算的执行情况和决算以及其他财政收支情况，进行审计监督。

2、对本级政府预算执行情况和其他财政收支情况进行审计监督，本级政府提出审计结果报告，地方各级审计机关还应向上一级审计机关提出审计结果报告。

3、审计署对中央银行的财务收支，进行审计监督。审计机关对国有金融机构的资产、负债、损益，进行审计监督。

4、对国家的事业组织和使用财政资金的其他事业组织的财务收支，进行审计监督。

5、对国有企业的资产、负债、损益，进行审计监督。对国有资本占控股地位或者主导地位的企业、金融机构的审计监督，由国务院规定。

6、对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算，进行审计监督。

7、对政府部门管理的和其他单位受政府委托管理的社会保障基金、社会捐赠资金以及其他有关基金、资金的财务收支，进行审计监督。

8、对国际组织和外国政府援助、贷款项目的财务收支，进行审计监督。

9、按照国家有关规定，对国家机关和依法属于审计机关审计监督对象的其他单位的主要负责人，在任职期间对本地区、本部门或者本单位的财政收支、财务收支以及有关经济活动应负经济责任的履行情况，进行审计监督。

10、有权对与国家财政收支有关的特定事项，向有关地方、部门、单位进行专项审计调查，并向本级人民政府和上一级审计机关报告审计调查结果。

11、依法属于审计机关审计监督对象的单位，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度；其内部审计工作应当接受审计机关的业务指导和监督。

12、社会审计机构审计的单位依法属于审计机关审计监督对象的，审计机关按照国务院的规定，有权对该社会审计机构出具的相关审计报告进行核查。

三、政府审计权限

审计权限，是法律赋予审计机关在履行审计职责过程中享有的权力。赋予审计机关一定的审计权限，对于保障审计职责的顺利实现，增强审计监督的权威性和有效性，充分发挥审计机关的职能作用是十分必要的。

审计权限的种类是法定的，任何单位和个人都不能任意增加或减少。审计法对审计权限作出了明确规定，主要有以下种类：

（一）资料获取权：审计机关有权要求被审计单位按照审计机关的规定提供预算或者财务收支计划、预算执行情况、决算、财务会计报告，运用电子计算机储存、处理的财政收支、财务收支电子数据和必要的电子计算机技术文档，在金融机构开立账户的情况，社会审计机构出具的审计报告，以及其他与财政收支或者财务收支有关的资料，被审计单位不得拒绝、拖延、谎报。被审计单位负责人对本单位提供的财务会计资料的真实性和完整性负责。

（二）审查权：审计机关进行审计时，有权检查被审计单位的会计凭证、会计账簿、财务会计报告和运用电子计算机管理财政收支、财务收支电子数据的系统，以及其他与财政收支、财务收支有关的资料和资产，并获取证据，被审计单位不得拒绝。

（三）调查权：审计机关进行审计时，有权就审计事项的有关问题向有关单位和个人进行调查，并取得有关证明材料。有关单位和个人应当支持、协助审计机关工作，如实向审计机关反映情况，提供有关证明材料。审计机关经县级以上人民政府审计机关负责人批准，有权查询被审计单位在金融机构的账户。审计机关有证据证明被审计单位以个人名义存储公款的，经县级以上人民政府审计机关主要负责人批准，有权查询被审计单位以个人名义在金融机构的存款。

（四）制止权：审计机关进行审计时，被审计单位不得转移、隐匿、篡改、毁弃会计凭证、会计账簿、财务会计报告以及其他与财政收支或者财务收支有关的资料，不得转移、隐匿所持有的违反国家规定取得的资产。审计机关对被审计单位违反前款规定的行为，有权予以制止；必要时，经县级以上人民政府审计机关负责人批准，有权封存有关资料和违反国家规定取得的资产；对其中在金融机构的有关存款需要予以冻结的，应当向人民法院提出申请。审计机关对被审计单位正在进行的违反国家规定的财政收支、财务收支行为，有权予以制止；制止无效的，经县级以上人民政府审计机关负责人批准，通知财政部门和有关主管部门暂停拨付与违反国家规定的财政收支、财务收支行为直接有关的款项，已经拨付

的，暂停使用。审计机关采取前两款规定的措施不得影响被审计单位合法的业务活动和生产经营活动。

（五）建议权：审计机关认为被审计单位所执行的上级主管部门有关财政收支、财务收支的规定与法律、行政法规相抵触的，应当建议有关主管部门纠正；有关主管部门不予纠正的，审计机关应当提请有权处理的机关依法处理。

（六）公告权：审计机关可以向政府有关部门通报或者向社会公布审计结果。审计机关通报或者公布审计结果，应当依法保守国家秘密和被审计单位的商业秘密，遵守国务院的有关规定。

（七）提请协助权：审计机关履行审计监督职责，可以提请公安、监察、财政、税务、海关、价格、工商行政管理等机关予以协助。

（八）审计处理、处罚权：审计机关对被审计单位违反国家规定的财政、财务收支行为，依法予以处理、处罚的权利。审计机关在进行处理、处罚时，应当遵循公正、公开、适度的原则，保持严谨、负责的态度。

审计处理，是指审计机关对违反国家规定的财政、财务收支行为采取的纠正措施。审计处理具有矫正性和补偿性，目的在于及时纠正违反规定的财政、财务收支行为，维护财政经济秩序和国家利益。审计处理不具制裁性，不属行政处罚的范畴。审计处理的种类主要包括：责令限期缴纳、上缴应当缴纳或者上缴的财政收入；责令限期退还违法所得；责令限期退还被侵占的国有资产；冲转或调整有关帐目等。

审计处罚，是指审计机关对违反国家规定的财务收支行为和违反审计法的行为采取的行政制裁措施。审计处罚具有惩罚性，属于行政处罚的范畴，应当遵循行政处罚法的规定。审计处罚的种类主要包括：警告、通报批评、罚款、没收违法所得等。

审计机关实施审计处理、处罚，有下列情形之一的，由上级审计机关责令改正，并可以依法对有关责任人员给予行政处分；一是没有法定处理、处罚依据的；二是擅自改变处理、处罚种类和裁量幅度的；三是违反法定处理、处罚程序的。

第三节政府审计人员

一、政府审计人员的构成

在我国审计机关工作的人员称为政府审计人员。

我国的最高审计机关是国家审计署及其派出机关。其领导人员包括署长和副署长等，署长由国务院总理提名，全国人大常委会批准，国家主席任命，实行任期制，可连任一届；副署长等由国务院直接任命。

地方审计机关设到县。省级审计机关叫审计厅（署），市县审计机关叫审计局，地方审计机关也可以根据需要设派出机关。地方审计机关领导人员的正职由本级政府提名，本级人大常委会决定任命，副职由本级政府直接任命。

各级政府审计机关所有正副职的任命实际上都要经过本级党委常委院讨论决定。因为坚持党的领导的核心是党管干部。

政府审计人员属于国家公务员，一般工作人只能通过公务员考试录取。

二、政府审计准则

（一）审计准则的意义

审计准则是审计人员进行审计活动的行为规范，是衡量审计质量是否合格的权威性标准。

（二）我国政府审计准则体系

我国政府审计准则有三个层次的规范有组成：

第一层次：政府审计基本准则：是对政府审计机关及其人员行为的基本规定。

第二层次：通用审计准则和专业审计准则。前者是对政府审计一般工作程序各步骤具体工作的规范，如：审计计划准则、审计实施方案编制准则、审计记录准则、审计报告准则、审计处理处罚准则等；后者是对各类政府审计业务如何实施进行的规范，如：预算执行审计准则，财务收支审计准则，财经法纪审计准则、绩效审计准则、经济责任审计准则等。

第三层次：审计操作指南：是对审计人员如何理解和执行审计准则中的有关疑难问题作出的权威性解释。

（三）政府审计基本准则的主要内容

三、政府审计人员的职业道德

2000年颁布的我国《政府审计人员职业道德准则》规定的政府审计人员职业道德是：客观公正、实事求是、合理谨慎、职业胜任、保守秘密、廉洁奉公、恪尽职守。

四、政府审计人员的法律责任

《审计法》是政府审计机关和审计人员以及与政府审计有关的单位和人员应当遵守的法律，也可称为《政府审计法》。2006年修订的《审计法》规定，“审计人员滥用职权，徇私舞弊、玩忽职守，造成犯罪的，依法追究刑事责任；不构成犯罪的，给予行政处分。”给被审计人造成经济和精神损失的，依据《国家赔偿法》，由国家给予赔偿。