我国上市公司的会计造假现象及审计防范

我国上市公司的会计造假现象及审计防范

内容提要：我国上市公司对社会经济发展的贡献是大家有目共睹的，但上市公司各种会计造假现象却层出不穷，严重破坏了社会主义市场经济秩序，误导了社会资源的配置，引发了社会尤其是公众投资者对上市公司的信任危机。本文详细分析了目前上市公司会计造假的原因和手段，并针对其原因和手段剖析了应对上市公司会计造假现象的审计防范。

关键词：上市公司；会计造假；审计防范

近日，证监会披露的信息显示，经查明，安妮股份2008年虚增营业收入6900.77万元，虚增营业成本5291.63万元，虚增利润1609.13万元。安妮股份因会计造假，被处以警告和50万元罚款的处罚，同时遭受处罚的还有时任安妮股份董事长等人。

回顾过去，我国上市公司的会计造假现象层出不穷，已经成为了当今证券市场一大热点和重点问题之一。而我国上市公司的会计造假现象不仅给投资者、债权人、企业管理者、政府监督部门等会计信息使用者带来不可估量的损失，而且严重破坏了社会主义市场经济秩序，诱导经济犯罪和不正当竞争。

一、我国上市公司会计造假现象的原因

从过去到现在，这些屡见不鲜的会计造假现象，究其原因，为什么会出现？内部因素和外部因素的共同存在，驱使了造假的动机成为可能并转变为现实。

（一）上市公司的内部因素

1、上市前的利益驱使。企业上市之前为取得上市资格而粉饰业绩。在行政审批下，由于实际规模控制、“限报家数”的政策，股票发行额度成了一种稀缺资源。企业通过激烈的竞争拿到的发行额度往往与其资产规模不相匹配，只好将一部分经营性资产和经营性业务剥离，或者局部改制，将原来不具有独立面向市场的生产线、车间和业务拼凑成一个上市公司，这就在一定程度上造成了会计信息失真。

2、上市后的利益驱使。企业上市之后想从证券市场再融资，就必须保持一定的赢利水平来达到净资产收益率等相关要求。不少上市公司靠自身主营业务的正常经营是达不到融资条件的，为了达到配股要求，那些盈利水平较低的上市公司仍然会想尽一切可能的办法，创造条件争取实现配股愿望。一些业绩较差的上市公司同样也会在账务上玩弄花招，避免连续3年亏损被摘牌。

（二）上市公司的外部因素

1、外部监督体系不严密、不完善。我国注册会计师委托审计制度存在严重缺陷，在审计时缺乏应有的独立性。上市公司会计信息公布与众前，注册会计师是重要的防线，而事实上注册会计师并没有筑起此防线。如果注册会计师对上市公司的会计报表能够进行独立的审计，即可对管理层的会计信息编报权力进行约束，也可督促管理层充分披露会计信息，缓解管理层与投资者之间的信息失衡问题。独立性是社会审计的灵魂，离开了独立性，社会审计鉴证功能就一文不值，并可能使上市公司的会计造假更具有欺骗性。

2、会计法律法规存在着一定的漏洞和缺陷，给造假者有机可乘。一些法规出台滞后于实践的发展，缺乏预见性，可操作性不强且执行不力，这就助长了违法者进行会计造假的气焰。我国正在建立的现代企业制度，要求给予企业较大的会计政策选择权、法定的会计政策和会计处理方法的可选择性，无疑给企业经理层提供了盈余管理的可乘之机。如计提坏账准备，计提比例范围较大，随意性强，对于相同的账龄、不同的公司可以用不同的计提比例。不少公司便根据自己的需要来计提，从而达到操纵利润的目的。

二、我国上市公司会计造假的手段

（一）虚拟资产，隐瞒负债，以虚增所有者权益

此种手段通过虚增库存存货、不良资产长期挂账等方法来达到虚拟资产的目的，通过到期费用不予确认等方式来隐藏债务，从而在表面体现出上市公司良好的财务经济状况，误导投资者的投资决定，最终导致投资者的经济利益受到严重损害。

1、虚增库存存货。对实际上并不存在的项目编造各种虚假资料，如没有原始凭证支持的记账凭证、夸大存货盘点表上存货数量、伪造装运和验收报告以及虚假的定购单，从而虚增存货的价值以粉饰会计报表。美国的法尔莫公司曾经的辉煌便是建立在资产造假——未检查出来的存货高估和虚假利润的基础上的，这些舞弊行为最终导致了拥有几百家药店的全国连锁型公司的破产，直接损害到投资者的经济利益。

2、不良资产长期挂账。不良资产滞留于企业各项资产中，一方面粉饰着财务状况，另一方面又掩盖着资产的流失。不良资产是指不能给企业带来应有的经济利益的资产。企业的不良资产包括银行长期未达账项、待处理财产损失、潜亏挂账、待摊费用和长期待摊费用、应提未提的减值准备（含三年以上应收账款、积压物资、长期无效投资、应提未提减值准备固定资产、在建工程、无形资产）构成。这些不良资产长期挂账，导致账实不符、财务状况虚假。

3、到期应付费用不予确认。如借款利息、票据利息、应付债券利息，外币负债的汇兑损失等，按制度规定在会计期末应予确认为本期费用和负债，而有些公司则不予确认和报告。其结果是少计费用，虚增了本期利润，少计负债虚增了所有者权益。

几近家喻户晓的红光实业诈骗一案中，红光实业为了达到筹资圈钱的目的，在上市申报材料中虚拟资产，隐瞒了关键生产设备彩玻炉的实际价值，其实彩玻炉已满使用年限，折旧已经提完，设备根本无法满足正常运转的需要，红光实业隐瞒此严重事实，骗取了上市资格。在上市当年，公司出现严重亏损，亏损额高达1.98亿元，每股亏损额达到了0.863元，成为当时沪深两市亏损情况最为严重的一个公司，给投资者造成了惨重的损失。

（二）虚增收入，以虚构本期利润

此种手段是通过虚假的经营活动而体现虚假的经营业绩，是较明显的造假行为。一般是在上市公司半年报或年报即将公布之前，为掩盖重大亏损或制造虚假业绩，千方百计虚构利润。例如，利用跨年度时间差异提前确认销售收入；将预收收入确认为营业收入；通过虚构交易、虚开销售发票，从而虚增销售收入，第二年以销售“退货”的方式转回；隐瞒费用，蓄意推迟营业费用的确认，虚增当年利润。会计报表上反映出销售收入与营业费用比例严重失调，经营活动产生的现金流量与净利润呈背离趋势，甚至出现很少或负值的现金净流量匹配巨额净利润的不合理现象。

云南绿大地上市前的盈利主要依靠绿化苗木销售。2004年至2007年上半年，一些园艺公司的大额采购，让绿大地的盈利状况逐年高速增长，层层闯关，成为A股市场上炙手可热的农业股。然而，绿大地上市后不久，这些大客户就集体出现销售退回的举动，2008年苗木销售退回2348万元，并由此追朔调减2008年2348万元营业收入和1153万元净利润；而2009年苗木销售退回金额更高达1.58亿元，这直接引致该公司当年巨亏1.51亿元。而后，证监会通过稽查后表示，2007年至2009年间，绿大地采用虚假苗木交易销售、编造虚假会计资料或通过受绿大地控制的公司将销售款转回等手段虚增收入2.5亿元，已涉嫌虚增资产、虚增收入、虚增利润等多项违法违规行为。

（三）借助关联方交易和非经常性损益进行利润操纵

1、关联方交易：关联交易就是指在关联方之间转移资源或义务的事项，而不论是否有款项收付的行为发生。关联交易在上市公司的业务活动中占有很大比重，根据近两年我国上市公司的年报，有90%以上的公司发生了关联交易。关联交易的一个重要特点是交易价格的可控性和非市场性，关联方之间可以通过不合理的转移定价调节利润，特别是上市公司与关联方发生缺乏正当商业理由的关联交易。很容易调整、控制公司财务状况和经营成果。例如，通过相互投资、参股、资产出售，高估非现金资产的入账价值，虚增资本和资产；通过欠公允价格的商品交易，虚增虚减利润；通过所谓的资产重组、租赁、托管经营，名为“优化资产”，实为转移利润或亏损；通过复杂的债权债务关系和彼此之间大量的应收应付账款，隐瞒财务状况的真实性。

2、非经常性损益操纵：非经常性损益是指公司发生的与经营业务无直接联系，以及虽与经营业务相关但由于其性质、金额或发生频率，影响了真实、公允地反映公司正常盈利能力的各项收入、支出。通过投资收益、营业外收入、大额政府补贴和调整以前年度损益四种手段，上市公司可以在短期内调整账面利润，以避免业绩变脸或满足再融资、保壳等目的。青海明胶在一季报中称半年报公司净利润将达到3700万元，较去年同期的25.38万元增长145倍，因此被灌上了“预增王”的名号。可事实上，青海明胶的一季度业绩惨淡，在营业收入实现1.92亿元之下，净利润却亏损638.8万元。原来，通过调查后发现，在其业绩暴增的背后，除去年同期实现的净利润基数较小外，公司上半年3700万增利并非来自主营产品的收入，而是通过变卖子公司股权。除此之外，青海明胶此前更已多次使用非经常性损益调节业绩。自2009年亏损1742.09万元后，2010年，公司凭借4292.02万元的税收返还、减免以及922.29万元的政府补贴实现扭亏，以55.42万元的净利润侥幸逃离了被ST的厄运。

（四）利用会计法律法规的缺陷，巧钻会计法规制度的漏洞

此种手段通常通过会计政策变更和会计估计来实现造假的目的。一些上市公司以会计失误等一些借口来对过去几年的错误集中起来进行追溯调整，对于重大的会计差错也只在公告里的某个角落轻描淡写一笔带过，很容易被财务报告使用者忽视。会计政策变更的方法有：变更固定资产折旧的计提方法、变更存货计价方法、变更坏账处理方法、四项资产减值准备的变更。根据公认会计准则，上市公司可在会计估计的基础上自行选择固定资产折旧方法、坏账准备计提比率等。正是因为企业会计政策可选择的自由性和弹性太大，给一些会计造假者大大提供了漏洞，让他们有机可乘。作为财务报告使用者，他们很难在表面上发现上市公司采用的折旧方法是否存在缺陷，他们总会觉得上市公司所采用的折旧方法已经符合“恰当地运用公认会计标准”这一公允原则，正因为这样，许多上市公司财务报告造假未能被揭示。

例如，从2003年1月1日起，宝钢股份变更原会计估计中的固定资产使用年限和净残值率，增加固定资产折旧并调减报告期净利润19亿元。如果此项会计处理方法变更发生在以往会计年度，以往年度的表现业绩记录将被改写。宝钢股份2001年度公司表现净利润26亿元，此后分别在2002年度和2003年度两次变更固定资产折旧方法，以2003年度计算，合计增加固定资产折旧近26亿元，显然，如果2001年就执行上述会计变更，那此年度宝钢股份的税前利润将所剩无几，变更固定资产折旧成全了以往年度的表现业绩。

三、我国上市公司会计造假的危害

（一）会计造假导致了微观决策的失误、形成了宏观调控的错位。

微观经济主体的决策准确度对促进社会经济有序安全运行起着关键作用，其决策主要依赖于客观真实、服务于决策的会计信息。会计造假则会使市场销售、资金流转、成本水平、经营效益等会计信息虚假；由此作出的经济决策必然发生偏离，不能步入正确有序的决策轨道。

会计信息是国家会计统计资料的源泉。会计假账使不具有真实性的会计信息逐渐传递给各级政府、统计部门和宏观调控部门，必然使反映宏观经济运行的国内生产总值、国民收入、国有资本保值增值、社会资本效率等统计资料虚假，造成国家宏观调控政策错位。

（二）会计造假阻碍市场经济体制的完善

市场经济体制下，社会资源配置很大程度上是通过市场实现的，市场发挥资源配置成效的前提是客观真实有序的会计信息环境。没有客观真实的会计信息则不可能合理配置社会资源和提高资源运行效率，更不可能促进资本市场的发达、市场体系的完善、市场运行的有序、市场竞争的公平，从而不可能维护竞争者、会计信息消费者和社会公众的合法权益。

（三）会计造假影响职业道德建设

职业道德是社会道德建设的着力点之一，我国《注册会计师法》规定了注册会计师职业道德的基本准则。会计造假违背了会计职业道德的准则和要求，严重制约会计职业道德建设，从而影响社会道德建设。在社会主义市场经济体制的转型过程中，社会生活的经济基础和道德秩序发生了巨大的变化。在这种情况下，作为社会成员之一的注册会计师很容易缺少自我约束，不重视社会责任和职业责任，对职业不负责，对社会无信用，难以避免会计服务市场

道德秩序的混论、失衡，甚至会计职业道德的缺失状态。

四、我国上市公司会计造假的审计防范

（一）重视对虚拟资产、虚增收入的深入审计。

1、结合存货流转，测试生产与销售的相关性，配合结合存货监盘，了解存货是否真实发出。公司的生产经营活动是一个包括采购、生产、消耗、产出等复杂活动的集合体，这些活动通常会涉及计划、采购、生产、仓储、销售等几个部门，存货的流转几乎涉及到上述的每个部门与环节，所以检查公司的销售收入是否可信，还应结合存货流转审计程度，如了解产品生产工艺流程、查阅生产任务通知单、收发料凭证及其汇总表、产量和工时记录、成本计算资料等，以确定经营过程中的购货量与消耗量、消耗量与产出量、产出量与销售量之间是否配比。存货监盘是注册会计师为了验证被审计单位期末存货的存在性和期末实际结存数量的正确性而采取的审计程序。销售行为的发生，必然引起存货数量的变动。公司虚构销售业务，可能根本不涉及存货的流动，所以注册会计师可通过实施存货监盘程序了解公司存货的实存数与账面数是否一致。如果存货的实存数大于账面数，注册会计师应查明有无已确认销售而未发出存货的情形存在，并进一步查明是否为虚假销售。另外，对出售房屋、土地使用权、股权等行为，也应监盘产权是否已办理转移，以判断相关交易确认收入的合理性。

2、结合应收账款函证，确定销售的真实性，关注日后退货、收款的相关记录。注册会计师进行应收账款函证时，既可以对其余额进行函证，也可以对其发生额及销售条件等进行函证，前者可以证实应收账款余额的真实性，后者可以发现销售行为是否真实。注册会计师对收入的合理性进行审计时，可以结合应收账款函证以确定销售收入的真实性。执行该程序时，应能控制函证的整个过程，并对未回函、询证函被退回、回函确认数与公司账面记录不一致等情况予以特别关注，必要时可考虑予以延伸审计，了解相关客户的经营范围、规模和方式以及报告期购货情况等，以确认应收账款发生的真实性并进而推断销售收入的合理性。有的公司为了提高报告年度的经营业绩，在年末集中实现“销售”，但这些销售只是“纸面富贵”，并未真正实现，往往在期后表现为销货退回。注册会计师审计时，应关注资产负债表日后有无大额或连续的退货，并查明这些退货是否为年末集中“销售”部分。另外，可以通过检查资产负债表日后相关银行进账单等收款凭证以及应收账款收回记录，进一步证实报告期收入确认的合理性。

（二）重视关联交易的的审计

关联交易较为复杂，许多关联方不易发现，关联交易性质较难确定，给审计工作带来一定的难度，增加了审计风险。

1、全面掌握关联方、关联交易的有关资料。请被审计单位提供全部关联企业的名称、地址、业务范围、隶属关系、相互交易事项等情况，通过询问、查阅会议记录、重大投资事项、以前年度工作底稿、职工名册等方式验证其是否真实。每个审计人员都取得一份资料，以便在审计过程中随时对照核实。

2、注意企业的关联方及关联交易是否在会计报表附注或其他报告中作出真实披露。特别是存在关联交易的情况下，交易的金额或相应比例、本结算项目的金额或相应比例、定价

政策等方面有无充分、恰当的披露，若有隐瞒和误导，则存在关联交易隐含较大问题的可能。

3、对关联方及关联交易进行认真审查和分析。看企业组成是否复杂，确认关联交易范围，仔细审查投资及收益事项、往来款项、结算价格、利率及付款条件特殊的交易，特别是年终时复杂、异常且金额较大的交易，核实会计处理是否正确，查清关联交易总量，分析掌握关联交易对企业财务状况和经营成果的影响。对审计风险较大的事项要采取详细审计程序以规避风险。

4、评价关联交易的公平性，主要是评判关联交易是否市场化。只有在市场化条件下的交易行为才能真正避免关联方之间的特殊关系带来的影响，避免经济利益的不合理转移。

（三）完善会计法律法规体系

会计行为的严肃性靠会计法规来保证。国家要根据新的经济情况及时地调整会计制度，不断建立和完善以新的《会计法》、《企业会计准则》和《企业会计制度》为核心的配套法律法规体系，及时调整和解决新旧法规之间的矛盾和不协调之处，避免执法时出现漏洞。同时，要进一步完善会计信息质量检查公告制度，使会计信息质量检查工作经常化、制度化、规范化。

（四）积极发挥会计师事务所的中介作用，加强注册会计师的实际执业水平

建立健全社会中介监管制度，重视注册会计师的职业道德建设，大力提高注册会计师职业水平，以适应日渐复杂的上市公司审计业务，降低执业风险。注册会计师不仅要学习书本上的理论知识，还要善于在实践和各种各样的案例中具体问题具体对待，学习被审计对象所经营范围的相关业务性很强的知识，这样才能做到全面审计、深入审计、细化审计，从而提高审计效率，保证审计效果。强化《注册会计师法》的全面贯彻执行，整顿会计师事务所的职业能力，使独立审计行业真正具有独立性的权威性，发挥其应有的社会监督作用，同时应通过严格的程序限制上市公司更换会计师事业所，在特定的情况下，指定会计师事务所。