公允价值会计应用中存在的问题及其改进策略

公允价值在会计应用中存在的问题及其改进策略

摘要

当今世界，随着各国资本市场的迅速发展，全球化的资本市场已初步形成。经济环境瞬息万变的不确定性和虚拟化，对传统的历史成本计量提出了挑战，而此时公允价值因其高度信息相关性应运而生，逐步成为众多发达国家公认的会计计量属性之一。但是由于各类因素的影响，公允价值在会计应用中往往存在着一些问题。本文首先对公允价值进行了介绍，分析了一下公允价值在我国的应用现状，然后对公允价值在会计应用中存在的问题进行了浅析，并就此提出了一些建议。

关键词：公允价值，应用现状，存在问题，改进策略

Nowadays, with the rapid development of capital market, the globalization of cap ital market is initial already form. Economic environment vary from minute to minute uncertainty and virtualization, the traditional historical cost measurement challenges, While fair value because of its high information related to emerge as the times require ,Many developed countries has gradually become one of accepted accounting measure ment attribute. But due to the influence of various factors, the fair value in the account ing application always exist some problems. In this paper, the fair value are introduce d, analyzed the fair value application current situation in our country, Then the applic ation of fair value in accounting for the problems that exist in theanalysis, and put for ward some suggestions.

KEY WORDS：fair value，application present，situation existence question，improvement strategy

前言 (5)

第1章研究背景及意义 (6)

1.1本文的研究背景 (6)

1.2本文的研究意义 (6)

第2章公允价值概述 (6)

2.1.公允价值的定义 (7)

2.2公允价值与五种计量属性之间的关系 (7)

2.2.1.公允价值与历史成本 (7)

2.2.2.公允价值与现行成本 (7)

2.2.3.公允价值与现行市价 (7)

2.2.4.公允价值与可变现净值 (7)

2.2.5.公允价值与未来现金流量现值 (8)

2.3.公允价值的应用前景 (8)

2.3.1 采用公允价值符合企业财务目标的要求 (8)

2.3.2 采用公允价值计量可满足不同利益团体对财务信息的需求，提高

财务信息的相关性 (8)

2.3.3 采用公允价值计量能更准确地反映企业的资产和负债情况 (9)

2.3.4 期权会计的发展要求采用公允价值计量 (9)

2.3.5 为使会计核算符合配比原则，应采用公允价值计量 (9)

第3章公允价值的应用现状 (9)

3.1公允价值在我国的应用现状 (9)

3.1．1公允价值在我国会计准则中的应用 (9)

3.1.2公允价值在我国经济中的应用 (11)

3.2公允价值在外国的应用现状 (11)

3.2.1公允价值在美国会计准则中的应用 (11)

3.2.2公允价值在英国会计准则中的应用 (12)

第4章公允价值在会计应用中存在的问题 (12)

4.1. 缺乏完善的理论指导及公允价值计量的概念框架 (12)

4.2 公允价值可靠性难以控制 (13)

4.3公允价值计量的实际操作问题难度大 (13)

4.4公允价值的应用可能成为企业操纵利润的手段 (13)

4.5公允价值应用中的市场环境的制约 (14)

4.6企业应用公允价值的成本较高 (14)

4.7公允价值的应用对会计人员的素质提出挑战 (15)

第5章公允价值应用的改进策略 (16)

5.1在会计准则方面对公允价值进行严格把关 (16)

5.2在经济方面加大对公允价值的监控力度 (16)

5.3建立完善的公允价值计量模式概念框架 (16)

5.4加强市场经济体制建设，完善市场规律性 (17)

5.5提高公允价值计量属性运用的可操作性 (17)

5.6选择公允价值确定方法时考虑实施成本 (18)

5.7完善公司治理结构，强化监督，防止企业操纵利润 (19)

5.8构建良好的外部环境 (19)

5.9发挥各监管部门的监督作用 (20)

5.9.1强化监管部门的监督 (20)

5.9.2加强注册会计师的监督 (20)

5.10加强会计人员教育，着力提高会计人员的职业道德水平和专业素质 21 结束语 (22)

致谢词 (22)

参考文献 (23)

前言

公允价值的出现是现代会计计量以价值取代成本的结果, 是市场经济发展的要求, 它强调公平交易, 反映时态观和现值观。20世纪后期以来, 随着知识经济浪潮的兴起, 风险和不确定性的加大, 大量无形资产、衍生金融工具等软资产的出现, 历史成本计量方法所提供的会计信息相关性较差这一缺陷越来越突出, 而公允价值计量能够解决历史成本计量所凸现出来的问题, 能够满足人们对信息相关性的要求。因此, 现代会计计量逐渐加大了对公允价值的应用范围。顺应这一发展趋势, 财政部颁布的新会计准则中将“公允价值”概念引到我国会计体系, 公允价值的应用也成为此次准则修改中的一大亮点。

国内外的相关研究综述的内容如下：

首先，国外的相关研究：主要的研究综述有：《金融工具：披露与列报》中要求企业对每一类已确认和未确认的金融资产和金融负债披露的公允价值信息；美国财务会计准则委员会发布了《财务会计准则公告第157号—公允价值计量》为公允价值的运用提供了更好的指南，代表了公允价值的最新研究成果。

其次，国内的相关研究：主要的研究综述有：葛家澍在2010年提出，财务会计采用历史成本和公允价值双重计量的模式已成了一种必然趋势；谢诗芬在2004年提出“回避公允价值是行不通的，因为公允价值不仅仅是一个会计理论和实务问题，更是一个直接关系到我国能否取得国际社会对我国完全市场经济地位的认可的问题。”

回顾上述文献，其不足之处体现在：一是没有对公允价值应用中存在的问题进行具体的分析，只是笼统的提出理论上的不足；二是没有根据中国国情提出切实可行的解决方案。本文旨在弥补上述不足，针对其存在的不足提出自己的创新性观点，特别是针对公允价值应用中所存在的主要问题的改进策略提出新的思考和建议。

第1章研究背景及意义

1.1本文的研究背景

近十几年来,公允价值问题一直是国际会计前沿中的热点和难点问题。我国早在 1998 年颁布的“非货币性交易”、“债务重组”等具体会计准则中就曾运用过公允价值。但是由于种种原因，出现了很多公司滥用公允价值的情况，所以在2001 年修订后的准则中公允价值被回避了。

然而，自我国加入 WTO 后，与世界各国的经济贸易日益频繁，我国会计准则与国际会计准则的不协调日益凸显，尤其是近年来在国际市场上我国企业反倾销案件屡遭败诉, 更突显了上述矛盾。在这种历史背景下，财政部于 2006 年 2 月15 日颁布新会计准则，重启运用公允价值，并在金融工具、投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等准则中实施。

1.2本文的研究意义

2006 年财政部发布的新企业会计准则体系，把公允价值作为五种会计计量属性之一，实现了与国际会计准则的趋同。由于我国的目前的市场经济环境尚没有西方国家那样发达，各项政策和制度还不太健全，给公允价值的应用造成了很多障碍。因此，在今后公允价值的应用过程中，如何扫清公允价值应用的各种障碍，如何更有效地运用公允价值，是我国会计理论界和实务界都必须思考的问题。

因此，探讨公允价值会计问题，对探索我国会计健康发展、完善我国公允价值会计的理论和实践有重要的现实意义。

本文结合我国的实际情况，对我国当前公允价值应用中存在的问题进行全面、深入地分析，希望能在进一步完善公允价值理论与实务、提高公允价值应用效率等方面贡献微薄之力，以更好地促进我国会计的国际化、维护我国在国际市场中的经济利益。这正是本文研究的重要意义所在。

第2章公允价值概述

2.1.公允价值的定义

我国财政部在2006年2月15日发布的新企业会计准则—基本准则中，对公允价值下

的定义是：“在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。”公允价值作为一种新的计量属性，最大的特征就是来自于公平交易市场的确认，是一种具有明显可观察性和决策相关性的会计信息。

2.2公允价值与五种计量属性之间的关系

2.2.1.公允价值与历史成本

历史成本是资产或负债在获取事项发生时所达成的价格由于历史成本是过去市场的交易价格，已排除了市场价格的不确定性和风险，我们有理由认为这个成本是真实的合理的，而公允价值强调必须动态及时地反映企业的价值变化，表面看二者存在矛盾，但从深层次看，历史成本和公允价值还是有很大的关联性，因为历史成本是过去交易或事项的市场价格，公允价值在确认时，首先也考虑同类资产的市场价格，因此，历史成本代表了某项资产或负债在初始确认时的公允价值。

2.2.2.公允价值与现行成本

现行成本也叫重置成本，指在现时为重置某一特有资产所付出的成本的计量属性一项资产在初始确认之后，只有现行成本才能表示在现时取得相同资产所需要的交换价格，如果存在可以买进或卖出类似的有效市场，这种重置交换价格就能反映出资产的现行成本，此时的现行成本也符合公允价值的确认标准，在这一点上，公允价值和现行成本达到统一。

2.2.

3.公允价值与现行市价

现行市价，是指资产在正常清算条件下的变现价值，它完全依赖于可观察到的市场价格，同公允价值接近，但是，现行市价对于交易市场的要求没有公允价值那么高，而且，在没有可观察到的市场价格时，公允价值还可根据可获得的最佳信息进行价格估计。

2.2.4.公允价值与可变现净值

可变现净值，要计量资产在正常生产经营过程中可带来的未来现金流入或将要支付流出，但均不考虑货币的时间价值，一些短期的应收应付项目在时间不长物价稳定的情况下可认为是近似公允的。

2.2.5.公允价值与未来现金流量现值

未来现金流量现值是以预期的未来经济利益或产生未来现金净流入为依据，结合货币时间价值因素和适当的贴现率进行计算的资产价值。未来现金流量的现值的公允性取决于预期的现金流量时期和贴现率等因素。

2.3.公允价值的应用前景

我国经济与世界经济的相互联系，相互依存和相互影响日益加深，迫切需要从深化经贸

合作，维护国家利益和长远发展的大局出发，借鉴国际通行规则，不断完善会计准则，扩大互利合作，实现共同发展，提供标准趋同，可以互通的统一信息平台。

2005年，财政部先后发布了6批共22项会计准则的征求意见稿，2006年2月5日新

会计准则正式发布，并将于2007年1月1日正式实施。在这次发布的新会计准则中，公允价值的应用是一大亮点，因此其应用前景广阔。

2.3.1 采用公允价值符合企业财务目标的要求

通常情况下，企业财务目标有三种不同提法：一种是利润最大化；另一种是每股利润最

大化；第三种是企业价值最大化。由于前两种财务目标没有考虑可能遭遇的风险，没有考虑货币时间价值且容易造成企业短期行为的出现，因而认定最大化的财务目标应为企业价值最大化。而企业价值最大化的目标基础就是将企业置放在一个潜在的市场中估计可能出现的收益，风险，将其未来收益折现为现值，从而评估企业价值。这实际上就是将企业的未来价值采用现值的计算方法对企业做出的客观评价。这种评价是公允价值在企业价值评估中的一种充分反映。

2.3.2 采用公允价值计量可满足不同利益团体对财务信息的需求，提高财务信息的相关性

在金融工具不断创新，交易日益全球化的形势下，为满足会计信息充分披露的要求，对

衍生金融工具，期权交易采用公允价值计量，能够全面反映期权价值的动态信息和未来经济损失。这种做法已逐渐为会计界人士所接受。

2.3.3 采用公允价值计量能更准确地反映企业的资产和负债情况

在现代财务报表中，重点已由利润表转向资产负债表，资产负债表已经成为第一报表。

因为资产反映的是企业控制的未来经济利益，负债是企业未来要流出的经济利益，所以资产负债表实际上反映的是企业的现在和未来，它为会计信息使用者预测企业的未来提供依据。长期资产计量引入减值准备，划分经营租赁和融资租赁，确认资产负债表日后事项等都是说明“资产至上”即“未来至上”的原理。

2.3.4 期权会计的发展要求采用公允价值计量

期权是一种未来权利选择权的合约。其立足点是未来期间合约的履行情况。由于市场价

格，利率和汇率的变化，使期权未来经济利益难以确定，在合约的有效期内，期权价值的变动需要再确认和计量，因而公允价值对期权会计来说是唯一相关的计量属性。只有采用公允价值计量才能全面反映期权价值的动态信息和未来经济利益。在期权会计核算中采用公允价值计量具有显著的相关性，提高了信息的可比性和可预测性。

2.3.5 为使会计核算符合配比原则，应采用公允价值计量

目前在我国的企业会计准则—收入准则中，收入是按现行市价计量的，即判断一项销

售是否计入收入，首先要看其所有权上的主要风险报酬是否转移，是否保留对商品的继续管理权或控制权，经济利益是否能流入企业收入与成本是否能可靠地计量。但成本费用的发生则是按历史成本来计量的。二者计量属性的不一致，使得会计的相关性，一致性等原则被消弱了。

第3章公允价值的应用现状

3.1公允价值在我国的应用现状

3.1．1公允价值在我国会计准则中的应用

我国已发布的 38个具体准则中涉及会计要素计量的有30个。在这 30个涉及会计要素计量的准则中有 17 个程度不同地运用了公允价值计量属性, 涉及范围之大是显然的。具体分为：

1、公允价值在存货、固定资产、生物资产、无形资产中的运用

公允价值在存货、固定资产、生物资产、无形资产四项具体准则中, 均在计量或初始计量中做出了几乎一致的规定,即: 投资者投入相关资产的成本, 应按照投资合同或协议约定的价值确定, 但合同或协议约定价值不公允的除外。这意味着接受投资形成的有关资产, 必须以公允价值确定。

2、公允价值在金融工具确认和计量中的运用

金融资产或金融负债的初始确认按照公允价值计量。金融资产中以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产、可供出售的金融资产和以公允价值计量且变动计入当期损益的金融负债的后续计量也按照公允价值进行计量。准则规定对金融工具初始确认和计量、后续计量、期末估价、减值等都是以公允价值为标准,实质是公允地全面反映企业真实的财务状况和经营成果, 为企业财务报告的外部使用者提供更为可靠的会计信息,提高财务报告的相关性。

3、公允价值计量在非货币性资产交换中的运用

换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的, 应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础。公允价值的应用,一方面有可能公允地体现一定时间上企业资产或负债的实际价值, 为会计信息的使用者提供客观、真实的决策信息; 另一方面, 如果被某些别有用心的人滥用, 也可能成为操纵利润的工具。

4、公允价值计量在债务重组中的运用

以非现金资产清偿债务的, 债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账, 重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额, 计入当期损益; 同时,债权人已对债权计提减值准备的, 应当先将该差额冲减减值准备,减值准备不足以冲减的部分, 计入当期损益。公允价值计量属性容易被某些有心人加以利用, 一方面解除了负债, 同时还可能获得收益, 从而达到操纵利润的目的。

5、公允价值只在非同一控制下的企业合并时引入

事实上, 我们运用公允价值的主要目的就是为了提高会计信息的相关性, 是在大范围运用, 会使信息的相关性得到提高, 还可使信息的可靠性也得到保障。这是因为, 企业向外界提供的会计信息虽然是分项目披露的, 但总体而言, 更是一种汇总的会计信息, 这种汇总的信息需要建立在可靠和可比的分项目信息基础之上。如果只是在个别会计准则项目中运用公允价值, 就会导致因各个分项目所运用的计量属性不同而引致的会计信息可比性降低,进而使会计信息质量下降, 相关性也就无从谈起。因此, 公允价值的较大范围运用,就成为理性的选择。

3.1.2公允价值在我国经济中的应用

公允价值在我国使用最早源于 1998 年。我国于 1998 年首次引入公允价值的计量模式并开始。由于当时我国市场经济并不具备公允价值运行的条件，公允价值成为企业内部人员进行操纵利润的手段。会计造假、会计舞弊、财务信息失真、公司财务丑闻等等无一不对我国的市场经济形成巨大的冲击。基于此，我国于 2001 年放弃了对公允价值的应用。时至今日，我国的市场经济体制日益成熟和完善。新会计准则再次将公允价值计量引入其中。会计准则在将公允价值引入的同时，也对公允价值的应用采取谨慎性的态度。与此同时，审计准则也进行了适度的调整，其中加大了对公允价值计量的监控力度。在我国资本市场逐渐成熟、市场监管机制逐步完善等前提下，公允价值初步具备了运行条件。

3.2公允价值在外国的应用现状

3.2.1公允价值在美国会计准则中的应用

步入新世纪，美国对公允价值的使用力度再次加大，这期间FASB 加大公允价值使用力度的基本思路是:一方面，FASB 将公允价值全面融入新发布的准则中；另一方面，对一些先前的准则进行修订并同时将公允价值融入准则，或者对先前已经应用公允价值的准则进行改进。但是，随着公允价值使用范围的拓展，现行准则中公允价值计量方面存在的缺陷逐渐暴露出来，零散见于众多准则中的公允价值计量指导造成了实务运用的混乱，迫使FASB 从全局角度，对准则中的各种公允价值指导进行整理，在此基础上形成统一的“公允价值计量”准则即第157号财务会计准则公告。该准则在定义中指出公允价值是在有序交易中发生的活动，它的颁布施行在公允价值的研究和应用上具有里程碑的意义。

3.2.2公允价值在英国会计准则中的应用

2004 年12 月，英国会计准则委员会发布了一系列与国际会计准则趋同的新准则，包括内容基本上与IAS（国际会计准则）32 和IAS39 相同的《金融工具：披露和列报》和《金融工具：计量》方面对FRS13 的规定作了要求增加信用风险的数字披露，对货币风险的数字信息则不作要求。《金融工具：计量》填补了计量方面的空白，要求所有交易性的衍生工具以及金融资产和负债以公允价值计量，产生的变化在损益表中确认；而所有其他可供出售的金融资产以公允价值计量，产生的损益在总确认收益表中确认。这两个准则对英国的公允价值研究具有深远的意义。

第4章公允价值在会计应用中存在的问题

4.1. 缺乏完善的理论指导及公允价值计量的概念框架

公允价值计量问题非常复杂, 其包括公允价值概念、公允价值计量框架、公允价值披露、公允价值计量指南等一系列问题, 需要进行长期、艰苦的研究。美国从20世纪70年代开始研究公允价值计量体系, 30年来始终没有间断过研究进程。 2006年9月美国正式发布的财务会计准则第157号———公允价值计量, 是美国财务会计准则委员会经过6年多的时间, 经过反复讨论, 征求意

见后才发布的。其仅在2001年后的两年多时间里, 就召开了20多次会议进行讨论研究。而我国从20世纪90年代才开始逐渐认识和接受公允价值, 经过短短十几年, 对公允价值的研究还远远不够, 缺乏对公允价值基本理论的研究。同时,我国实际应用公允价值的经历很少, 此次大范围的应用公允价值尚属第一次,

理论界缺乏将公允价值在实践中进行应用的操作经验, 对公允价值的认识大部分来源于对国际上已有知识的学习。由于缺乏系统的理论支持, 此次新准则对公允价值的规定只涉及公允价值的定义( 缺少内涵的研究, 不能称之为公允价值的概念) 与简单的计量和披露问题, 缺乏详细的介绍, 而且分散在各具体准则

当中, 没有系统的理论体系, 缺乏统一性。因此, 我国现阶段需要建立一个能够系统指导公允价值理论和实务的公允价值准则和框架体系, 以对公允价值的相

关基本问题给予规范, 并有效指导公允价值在实践中的正确应用。

4.2 公允价值可靠性难以控制

公允价值主要是通过市场确认的，如果两个交易主体之间除了交易事项之外没有其他利害关系，则他们的交易价格被认为是公允的。但是在现实中企业与其关联方交易价格缺乏公允性的情况时有发生，很多上市公司甚至利用关联方交易粉饰报表，虚增会计利润。由于公允价值主要是市场价格，在没有市场价格的情况下，要由会计主体自己来确定，所以人的主观因素不可避免地会影响价值的公允性。在实践中，有少数企业不考虑公允与否，把公允价值作为达到目的的工具。比如通过资产减值以及以后的减值冲回等手段从而达到操控利润的目的。选择公允价值计量模式是一个非确定性、变动性和集合性的模糊计量概念，作为会计计量的手段，相对于客观性、确定性和可验证性的历史成本计量模式，虽然在财务报告中能提供更为相关性的信息，但在可靠性的质量要求上却不能保证能提高或不会减弱。

4.3公允价值计量的实际操作问题难度大

公允价值的表现形式较多，如何在会计实务中对其进行合理应用就成为了工作人员面临的主要困难之一，如果存在活跃市场，那么资产或负债的公允价值的信息渠道是否通畅、信息的获得是否及时、获取的成本是否合理。目前，公允价值的获取主要通过定价服务机构、行业协会和经纪商来完成。企业与这些部门的联系和对其的利用都会因为公允价值的不及时性而变得困难重重。

其次，在采用估值方法对其进行计算时，未来现金流量折现法中的各类参数往往具有一定的弹性，如果没能对其进行合理选择，势必会导致计算结果的失准。在对市场价格进行观察时，市场参与者是否是关联方、市场参与者是否信息对称和自愿、是否是有序交易、怎样结合资产或负债的特征；在对现值进行计算时，如何考虑货币时间价值、如何评估未来现金流量的时间和金额等，这些内容都离不开财务人员的估计和判断，有些时候甚至要依靠专家的帮助才能完成。

4.4公允价值的应用可能成为企业操纵利润的手段

从公允价值取得和确定的方法中分析，人为的估计总是在所难免的，这可能在应用公允价值计量时为企业操纵利润创造了条件比如说在债务重组准则中

规定：当债权人收到债务人用以抵偿债务的非现金资产时，要将非现金资产的公允价值低于应收债权的账面价值之间的差额确认为债务重组的损失当接受的非现金资产的公允价值越高时，两者的差额越大，债权人角度确认的债务重组损失会越小；而从债务人的角度分析，用于清

偿债务的非现金资产的公允价值与账面价值之间的差额要记入资产的转让损益，会影响到企业的利润非现金资产的公允价值越高，其营业利润可能就越大，企业的盈利能力也就越强这样的话，债权人企业与债务人企业在债务重组这一相互博弈的过程中就存在一个共同的目标通过提高非现金资产的公允价值来达到减少债权人的损失，同时提高债务人的盈利能力的目标从主观上讲，这为债权人债务人操纵利润提供了可能性而从客观上讲，用于清偿债务的非货币资产公允价值的确定无论是采用市价法还是未来现金流量的折现法，人

为估计在所难免因此在债务重组中债权人与债务人完全有能力通过人为调整各个估值来确定非现金资产的公允价值，这就为利用债务重组调整损益提供了技术上的可能性

4.5公允价值应用中的市场环境的制约

交易的公平性和交易双方的自愿性是公允价值的本质所在,清算等其他非持续经营下的交易价格或者强迫交易的价格不构成公允价值,也就是说公允价值的获取需要一个成熟、公平的市场环境。与国际上比较成熟的市场经济环境相比,我国市场环境还不完善,市场经济体制还不健全, 还有相当一部分资产和负债缺乏完善的市场,因而直接获取公允价值还存在一定的困难。例如一些垄断行业和实行分业经营管理体制的金融业导致价格公允的生产要素市场难以形成, 而关联方交易在我国上市公司中普遍存在, 导致会计信息失真, 进而成为利润操纵的工具, 这些原因导致难以获取公允价值计量需要的会计信息。

4.6企业应用公允价值的成本较高

对于公允价值的应用成本，可以从获取公允价值付出的成本和实施公允价值计量付出的成本两方面来考虑。

第一，大多数资产和负债的公允价值主要通过估价技术来获得，因此对估价技术的成本控制就成为控制获取成本的重要方面。

企业使用公允价值对资产和负债进行初始和后续计量，要求会计人员在每个计量

日对资产和负债的公允价值的变化进行认定，在认定的过程中需要捕捉未来现金流量、使用年限、折现率以及成新度等信息，由于我国各大市场并不健全，获取上述信息并不容易，这些信息的获取必定将耗费企业的资源，同样也会增大会计计量和账务管理的操作成本。即使不采用估值技术确定公允价值，由于我国并不存在一个价格信息的网络，一相同或类似资产和负债信息需要通过查阅大量的资料和数据才能得到，有的甚至难以获取，无形中增大了公允价值的获取成本。第二，公允价值的实施成本也是一个需要考虑的重要方面。

公允价值的实施成本包括:

①公允价值的应用要加入大量的主观判断，职业判断在某些情形下将会带来舞弊的风险，因此完善或建立相关职能部门对公允价值应用的监管是应对此风险的重要措施，由此带来的增量监管成本属于公允价值的实施成本;

②公允价值的复杂性，尤其是利用估值技术在获取公允价值中的应用将会给注册会计师审计带来更大的外部审计风险，审计费用的增加同样属于公允价值的实施成本;

③会计人员对公允价值的准确掌握对公允价值的正确应用起着重要的作用，公允价值在我国应用的年头并不久，相关准则也并不完善，要正确的应用公允价值就必须加大对会计人员的培训投入，这部分培训成本也应属于公允价值的实施成本。

4.7公允价值的应用对会计人员的素质提出挑战

公允价值计量模式的实施需要会计人员的职业判断和专业技术的支持, 特别是在企业合并、无形资产、资产减值等领域, 会计人员需要了解和熟悉评估方面的专业知识; 同时,公允价值的确定掺杂着较多的主观性, 这也导致它成为利润操纵的工具。在利益面前要遵守会计人员的职业操守对会计人员来说是一项挑战。

我国目前的会计队伍整体素质还不高, 加强学习, 提高会计人员对不确定因素的判断能力、分析能力和道德操守也是当前应用公允价值的当务之急。

纵上所述, 我国在公允价值应用方面不论从广度上还是深度上都与国际准则存在很大的差距, 而我国会计准则要实现国际趋同就不得不缩小这些差距。同时新制定的会计准则要想在实践中得以顺利实施, 还需要解决一系列的问题。因此,

为进一步推进公允价值在我国的应用, 我们还应做出一系列的努力。

第5章公允价值应用的改进策略

5.1在会计准则方面对公允价值进行严格把关

会计准则的制定和实施对企业的行为具有指导作用因此，从会计准则层面加强公

允价值的规范化对实务具有积极的导向作用会计准则可以对公允价值的实施范围进行进一步细分，明确规定公允价值实施应当满足的条件，对不满足条件而采取公允价值计量的要严格惩罚，以便从准则方面加强对公允价值的监控

5.2在经济方面加大对公允价值的监控力度

在国家经济不断发展资本市场日益成熟金融产品日渐丰富的今天，公允价值的应用

需求空前高涨为了控制微观企业内部人员会计舞弊财务造假的行为，国家在经济方面应当有所作为比如加大对交易双方的监督检查力度，加大对公允价值实施的监控力度，加大市场交易的透明程度等国家可以通过政府审计注册会计师审计，从外部加强对企业的监督控制力度，保证资本市场的完整性和有效性，从而为公允价值的实施提供客观良好的外部环境

5.3建立完善的公允价值计量模式概念框架

公允价值计量模式的概念框架为公允价值计量的行为提供了指导，同时对公允价值计

量实务过程中存在的问题进行及时汇总并提出解决建议该概念框架的建立和完善无论是在理论上还是在实务上，都具备十分积极的意义理论上，有利于丰富会计计量模式，实务中对会计实务操作具有指导作用该概念框架的建立需要从以下两方面入手：一是建立公允价值计量模式；二是完善公允价值会计计准则体系会计准则指导会计实务，会计实务反过来影响会计准则的制定和实施在采用公允价值作为计量模式的基础上，会计准则体系也应当依照公允价值实务操作的特点和理论需要而建立因为只有这样才能建立起真正具有指导意义的会计准

则，继而比较科学的指导企业公允价值计量的实践，从而促进我国会计准则实现真正意义上的国际趋同

制定详细的公允价值计量指南和制定我国的公允价值计量准则。目前我们急需做到的第一步就是要制定详细的公允价值计量指南, 对如何进行公允价值计量这个关键问题给予说明, 使相关的规定更具有可操作性, 以加强公允价值在实施中的应用力度。在计量指南中, 我们应将确定公允价值的细节问题尽可能详尽地予以规定说明, 明确对于活跃市场中的报价如何进行采集、确定; 不存在活跃市场时如何进行估价模式的选择, 详尽说明估价技术的具体确定方法以及应考虑的相关因素。从长远发展来看, 我国应尽早着手建立我国独立的公允价值计量准则。在这个问题上, 我们要及时掌握国际公允价值应用的最新发展动态, 借鉴其成熟经验, 并结合我国具体情况, 弥补我国会计准则的不足。我们应成立由专家和实务界人士参与的专业委员会, 将公允价值的定义进行重新界定, 赋予它更丰富的内涵;建立公允价值计量框架; 增加公允价值的披露;将现有的计量指南进行丰富和整理, 使

其系统化。最后, 在深入研究论证的基础上形成我国的公允价值计量准则, 以更好地推动理论研究和指导会计实务地发展。在估价模式研究成熟的基础上,论证对固定资产、无形资产运用重估价模式进行计量的可行性, 推广公允价值计量属性运用的空间。

5.4加强市场经济体制建设，完善市场规律性

我国对公允价值的定义基本上是立足于交易价格，是非货币资产的交换价格或者是债务清偿的金额计量，并对公允价值的使用做出严格的规定，这种谨慎性的原则与我国的市场经济体制环境特征息息相关。因此，需要全面完善市场经济体制，使资源能够在市场上有效流动，特别是要完善市场的建设，提高市场的有效性，使市场能够公允地反映资产的价值，这是推广公允价值应用的前提。此外，政府应加强对市场的监管，调节物价，使市场能充分发挥作用，从而使价格有章可寻。最后，还要加强法律制度的建设，确保没有故意提高或压低价格的现象。

5.5提高公允价值计量属性运用的可操作性

公允价值的运用不仅涉及会计确认、计量、报告制度的系统调整，还涉及会计机

构、人员及其职责的调整；不仅涉及公允价值确定方法的问题，还涉及所获取并报告的公允价值信息是否得到普遍认可的问题；不仅涉及会计准则和会计制度的调整问题，还涉及如何与相应的审计准则、税法规定及财务制度的协调问题。所以，通过多方面协调和改善，从而提高公允价值计量的可操作性，可以使其得到顺利且恰当的运用。公允价值计量属性运用的可操作性的提高，可以从以下几个方面考虑：

首先，明确以公允价值计量项目的确定方法，并针对这些内容对会计人员进行培训，以使其具备相应的职业判断，提高处理此类计量项目的水平。同时，对从业人员进行职业道德的教育，避免因为主观原因导致的计量结果的偏差。

其次，鼓励企业外部独立的公允价值评估机构的发展，以便当公允价值难以直接从

市场上取得时，可以充分发挥企业外部独立评估机构的作用，从而得到较准确的公允价值信息。由于外部评估机构的独立性与评估人员的独立性相对内部人员和机构的独立性更高，这样会使公允价值计量的公允性等到切实的保障。

第三，建立并完善公允价值的审计制度，使得对应用公允价值计量得到结果的真实有效性能够有章可循。这一点可以借鉴国外相关的经验和成果使我国在这个方面能够快速的完善。

5.6选择公允价值确定方法时考虑实施成本

由于使用公允价值计量与传统的历史成本计量相比，实施成本会增加，包括：增

加相关人员，如信息收集人员及专业估计人员等；收集市场信息过程中所发生的各项费用；以及为了审计公允价值信息所造成的审计收费增加等，而且，每一种公允价值的确定方法的实施成本又有所不同，所以在选择公允价值确定方法时考虑实施成本

会使公允价值计量屙性的运用更经济。

公允价值计量的实施成本主要受两个因素的影响：一是可靠性要求。可靠性要求程度高，则可容忍误差小，实施成本就高；可靠性要求程度低，则可容忍误差大，实施成本就会较低。二是公允价值信息取得的难易程度。若存在活跃市场上的公开标价，则公允价值信息较容易取得，实施成本就会较低；若

不存在活跃市场上的公开标价，市场价格具有多样性、特殊性，则公允价值信息较不容易取得，实施成本就会较高。同样条件下，如果经济环境相对稳定，物价变动幅度不大，企业资产的账面价值基本上保持不变，则实施成本低；相反，则实施成本高。所以，在选择公允价值确定方法时，要依据成本效益原则进行判断：对一些价值变动影响不太重要的资产负债项目，可以采取获取成本较低的确定方法；而对于价值变动影响较为重要的资产负债项目，如股票投资、衍生金融工具等，以及公允价值信息相对重要的行业，如租赁业、金融业等，则可以选择获取成本较高的确定方法，通过专业的评估得到公认性较高的公允价值。

5.7完善公司治理结构，强化监督，防止企业操纵利润

要不断地完善我国上市公司治理结构，提高运作的透明度，从而为公允价值会计的运用创设良好的内部环境应通过国有股减持培养职业经理人市场完善信息披露制度等手段，不断完善上市公司的治理结构，让更多的投资者参与到目前的资本市场中，从而促进产权的多元化这样，就可以使上市公司内部人控制的局面得到缓解，从而确保企业能够合理地运用公允价值会计同时 2006年颁布的新会计准则的实施，使会计政策的选择权增大需要会计专业判断事项增多，这样很可能导致会计人员滥用会计准则因此，我们应注重强化会

计监管，真正把会计准则落到实处我们应严格按照我国会计法及其他相关法律法规的规定，做好各项会计监管机制的建设工作，一方面要督促公司尽快完善内部控制机制，建立内部审计制度；另一方面，加大社会监督和政府监督的会计监督力度，充分发挥会计监督三位一体的整体功效，防止企业操纵利润。5.8构建良好的外部环境

（1）要构建完整、统一、开放、充分竞争的市场，为公允价值的运用创造良好的环境，降低公允价值的获取成本。因此，必须深化我国的市场化程度，建立完善的资本市场、生产要素市场和商品交易市场，打破行业垄断，引入充分的竞争机制。

（2）应加快建立信息数据网络，形成良好的市场价格信息体系，提供容量大、时效性强的行业数据信息，大力推进信息资源公开化，以方便企业财务人员及专

业估价人员在资产定价时选取适当的参考数据。

（3）制定和完善相关法规制度，实现会计准则与相关法律、法规的衔接。完善现行的《公司法》、《证券法》和《税法》等法规制度，实现会计准则与相关法律、法规的衔接，为公允价值的实施提供一个协调的法律环境。此外，应完善会计制度，营造提高会计职业判断能力的社会环境。

（4）加强监管。一方面，财政、税务、审计、上级部门等管理机构须强化监督，建立互动机制，发挥监管合力。另一方面，加强社会监督机制的建设，证监会和中国注册会计师协会采取有效措施控制和提高证券市场、民间审计质量，确保以公允价值计量为基础的企业会计信息的质量。此外，应借鉴会计信息质量风险预警手段和异常会计信息的重点监控手段，建立完善的会计监管制度

5.9发挥各监管部门的监督作用

5.9.1强化监管部门的监督

中国证监会是我国的证券监督管理部门，其职责之一是规范上市公司的信息披露行为，加强信息披露事务管理，保护投资者的合法权益。证监会应要求上市公司建立、健全同公允价值计量相关的决策体系。严格按照新会计准则的要求，谨慎适度选用公允价值计量模式。在根据新会计准则采用公允价值模式对财务报表的重要资产、负债项目进行计量时，公司管理层应综合考虑包括活跃市场交易在内的各项影响因素，对能够持续可靠的取得公允价值做出科学合理的评价，董事会应在充分讨论的基础上形成决策。公司应在此基础上充分披露确定公允价值的方法、相关估值假设以及主要参数的选取原则。此外，证监会应加大对部分企业利用公允价值操纵企业利润的处罚力度，要企业为该舞弊行为付出严重代价。出了证监会外，财政部、发改委、审计部门、人民银行也应当在各自的职能范围内发挥各自的作用，维护市场的稳定、交易价格的公平理性。

5.9.2加强注册会计师的监督

注册会计师对公允价值的审计是防止公司管理层利用公允价值操纵利润重要手段，也是防止公允价值舞弊的最后一关。为了达到保护投资者利益的目的，注册会计师应保持应有的职业谨慎和怀疑态度，坚持客观公正的职业操守，严格按照鉴证业务准则的要求实施鉴证程序，获取充分、适当的鉴证证据，‘一对公