第二十二章 会计政策、会计估计变更和差错更正

第二十二章会计政策、会计估计变更和差错更正 (8课时)

考情分析：

本章是历年考试的重点章节，也是全书的难点。会计政策变更和差错更正是经常出综合题的内容，考生应予以特别重视。从近年试题看，各种题型均有出现。客观题主要涉及会计政策变更和会计估计变更的判断；计算及会计处理题主要是会计政策变更的核算，具体涉及会计政策变更累积影响数的确定、会计政策变更的会计处理和财务报表的调整等内容。资产负债表日后事项结合前期差错更正的会计处理是综合题中非常典型的题目，会计差错可能与其他很多章节结合进行考查，如固定资产、无形资产、收入、债务重组和非货币性资产交换等。

本章主要考点：

1.会计政策变更的概念及判断/会计估计变更的概念及判断

2.会计政策变更追溯调整法的会计处理和会计报表的调整

3.前期差错更正的会计处理

第一节会计政策及其变更

一、会计政策概述

会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。

数字失去产生其的方法，也就无意义。

企业应当披露重要的会计政策，不具有重要性的会计政策可以不予披露。企业应当披露的重要会计政策包括：【见教材和实例】

二、会计政策变更

会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。

保持会计政策的一贯性，但满足下列条件之一的，企业可以变更会计政策：（一）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。

这种情况是指，按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度的规定，要求企业采用新的会计政策。在这种情况下，企业应按规定改变原会计政策，采用新的会计政策。

例如新会计准则的实施

（二）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。（企业主动改！）这一情况是指，由于经济环境、客观情况的改变，使企业原来采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。在这种情况下，应改变原有会计政策，按新的会计政策进行核算，以对外提供更可靠、更相关的会计信息。

例如，投资性房地产后续计量由成本模式转为公允价值计量模式；发出存货的计价方法的改变。

注意

?以下各项不属于会计政策变更：

1.本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。

例如，某企业以往租入的设备均为临时需要而租入的，企业按经营租赁会计处理方法核算，但自本年度起租入的设备均采用融资租赁方式，则该企业自本年度起对新租赁的设备采用融资租赁会计处理核算。由于经营租赁和融资租赁有着本质差别，因而改变会计政策不属于会计政策的变更。

再如，长期股权由５％增持到30％，核算方法由成本法改为权益法

2.对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。

例如，某企业原在生产经营过程中使用少量的低值易耗品，并且价值较低，故企业于领用低值易耗品时一次计入费用；某年改为分期摊销的方法计入费用。该企业改变低值易耗品处理方法后，对损益的影响并不大，并且低值易耗品通常在企业生产经营中所占的比例不大，属于不重要的事项，因而改变会计政策不属于会计政策变更。

三、会计政策变更与会计估计变更的划分／会计政策变更的判断

提示：历年考试重点！

问题：为何要区分两类变更？

资料２：第二十二章会计政策.会计估计变更和差错更正三

?会计政策变更判断三大基础

（一）以会计确认是否发生变更和（三）以列报项目是

否发生变更作为判断基础1

会计的确认标准，是会计处理的首要环节。一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。同时以列报项目是否发生变更作为判断基础,一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。

例如1，企业在前期将某项内部研究开发项目

2007年1月1日之前未执行新准则的，研究开发费用都计入管理费用，列入利润表；2007年1月1日之后执行新准则的，研究费用计入管理费用，开发费用符合资本化条件的予以资本化。属于政策变更，但该内容在第33号准则中规定采用未来适用法，不追溯。

例如2，商业企业的商品采购费用

原规定计入当期损益，而按照新准则应是计入存货成本。这属于政策变更，但新准则规定不需追溯。

例如3，一般借款费用

原规定全部费用化，而按照新准则可以按照规定计算资本化金额，属于政策变更。

（二）以计量基础是否发生变更作为判断基础

《企业会计准则——基本淮则》规定了历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等5项会计计量属性，是会计处理的计量基础。一般地，对计量基础的判定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。

例如4：原短期投资，（现交易性金融资产），原采用成本与市价孰低法，现采用公允价值法，属于会计政策变更。

例如5，企业在前期对购入的价款超过正常信用条件延期支付的固定资产

1以列报项目是否发生变更作为判断基础（和（一）联系在一起的）

原规定，采用历史成本来计量固定资产的成本，而新准则规定采用现值（公允价值）来计量固定资产的成本，属于政策变更。

（四）根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的，为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。

第二节会计估计及其变更（内容提前）会计估计及其特点

会计估计，是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。

会计估计具有如下特点：

第一，会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响。

有些经济业务本身具有不确定性。例如，坏账、固定资产折旧年限、固定资产残余价值、无形资产摊销年限等，因而需要根据经验作出估计。可以说，在进行会计核算和相关信息披露的过程中，会计估计是不可避免的。

第二，进行会计估计时，往往以最近可利用的信息或资料为基础。

第三，进行会计估计并不会削弱会计确认和计量的可靠性。

会计估计变更及原因

1.会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。

通常情况下，企业可能由于以下原因而发生会计估计变更：

（1）赖以进行估计的基础发生了变化。企业进行会计估计，总是依赖于一定的基础，如果其所依赖的基础发生了变化，则会计估计也应相应作出改变。

例如，企业某项无形资产的摊销年限原定为10年，以后发生的情况表明，该资产的受益年限已不足10年，则应相应调减摊销年限。

（2）取得了新的信息，积累了更多的经验。企业进行会计估计是就现有资料对未来所作的判断，随着时间的推移，企业有可能取得新的信息、积累更多

的经验，在这种情况下，也需要对会计估计进行修订。

例如6：企业原对固定资产采用年限平均法按15年计提折旧，后来根据新得到的信息，固定资产经济使用寿命不足15年，只有10年，企业改按10年采用年限平均法计提固定资产折旧。

例如7：企业原根据当时能够得到的信息，对应收账款每年按其余额的5%计提坏账准备。现在掌握了新的信息，判定不能收回的应收账款比例已达15%，企业改按15%的比例计提坏账准备。

2新准则规定，当投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响时，长期股权投资应采用权益法核算，而当投资企业对被投资单位具

有控制权时，采用成本法进行核算。但同时又规定，若投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应该将子公司纳入合并财务报表的合并范围，编制合并财务报表时应按照权益法进行调整。可见，新准则减少了长期股权投资适用权益法核算的范围，更强调了成本法在长期股权投资核算中的运用。

第三节前期差错及其更正

一、前期差错概述

错帐更正：红字冲销、划线、补充，适用何种条件？

发现前一年度，如2013年，发现2011年（已经公告）的错误。

前期（年）差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：（1）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；（2）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。以及存货、固定资产盘盈等。

没有运用或错误运用上述两种信息而形成前期差错的情形主要有：

（1）计算以及账户分类错误。例如，企业购入的五年期国债，意图长期持有，但在记账时记入了交易性金融资产，导致账户分类上的错误，并导致在资产负债表上流动资产和非流动资产的分类也有误。

（2）采用法律、行政法规或者国家统一的会计制度等不允许的会计政策。例如，按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定，为购建固定资产的专门借款而发生的借款费用，满足一定条件的，在固定资产达到预定可使用状态前发生的，应予资本化，记入所购建固定资产的成本；在固定资产达到预定可使用状态后发生的，计入当期损益。如果企业固定资产已达到预定可使用状态后发生的借款费用，也记入该固定资产的价值，予以资本化，则属于采用法律或会计准则等行政法规、规章所不允许的会计政策。

（3）对事实的疏忽或曲解，以及舞弊。例如，企业对某项建造合同应按建造合同规定的方法确认营业收入，但该企业却按确认商品销售收入的原则确认收入。

（4）在期末对应计项目与递延项目未予调整。例如，企业应在本期摊销的费用在期末未予摊销。

（5）漏记已完成的交易。例如，企业销售一批商品，商品已经发出，开出增值税专用发票，商品销售收入确认条件均已满足，但企业在期末时未将已实

现的销售收入入账。

（6）提前确认尚未实现的收入或不确认已实现的收入。例如，在采用委托代销商品的销售方式下，应以收到代销单位的代销清单时，确认商品销售收入的实现，如企业在发出委托代销商品时即确认为收入，则为提前确认尚未实现的收入。

（7）资本性支出与收益性支出划分差错，等等。例如，企业发生的管理人员的工资一般作为收益性支出，而发生的在建工程人员工资一般作为资本性支出。如果企业将发生的在建工程人员工资计入了当期损益，则属于资本性支出与收益性支出的划分差错。

需要注意的是：

就会计估计的性质来说，它是个近似值，随着更多信息的获得，估计可能需

要进行修正，具体说：会计估计变更，并不意味着以前期间会计估计是错误的，如果以前期间的会计估计是错误的，则属于前期差错，按前期差错更正的会计处理办法进行处理。

对于当期发现的、属于当期的会计差错，应调整本期相关项目（资产负债表

日前，结账前/后，划线、红字、补充法）

对于年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计

差错，及报告年度前不重要的前期差错，应按照《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》的规定进行处理。

二、前期差错更正的会计处理

3追溯重述法是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。

追溯调整法是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项

目进行调整的方法．

（二）重要的前期差错的会计处理要点及举例（重点）对于重要的前期差错，企业应当在其被发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。

（1）追溯重述差错发生期间列报的前期比较金额；？？

（2）如果前期差错发生在列报的最早前期之前，则追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额。

确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。

【例22－3】B公司在20×6年发现，20×5年公司漏记一项“管理用”固定资产的折旧费用150 000元，所得税申报表中未扣除该项费用。假设20×5年适用所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10%、5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。公司发行股票份额为1 800 000股。

分析：B公司应该在2006年（发现期）的报告中，在三个报表中调整前期错误，调整的项目和金额？·······

财务报表调整

补充一些客观题：

一单项选择题：

【1】企业应当采用（）更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。

A.追溯重述法

B.追溯调整法

C.未来适用法

D.备抵法

【2】甲公司2007年实现净利润7 500万元。该公司2008年发生和发现的下列交易或事项中，会影响2008年资产负债表“未分配利润”项目年初余额的是（）。

A.发现2007年少计销售费用4 500万元

B.发现2007年少提折旧费用0.1万元

C.为2007年售出的产品提供售后服务发生支出550万元

D.收到2007年先征后返的增值税20万元

【3】甲公司2006年3月在上年度财务会计报告批准报出后，发现2004年10月购入的专利权摊销金额错误。该专利权2004年应摊销的金额为120万元，2005年应摊销的金额为480万元。2004年、2005年实际摊销金额均为480万元。甲公司对此重要会计差错采用追溯重述法进行会计处理，适用的所得税税率为25%，按净利润的10%提取法定盈余公积。甲公司2006年年初未分配利润应调增的金额是（）。

A.217.08万元

B.243万元

C.324万元

D.360万元

二、多项选择题：

【4】按照我国会计准则的规定，以下各项中应当在财务报表附注中披露的有（）。

A.当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额

B.会计估计变更的累积影响数

C.会计政策变更的性质、内容和原因

D.会计估计变更的内容和原因

E.前期差错的性质

【5】按照准则规定，前期差错通常包括（）等。

A.舞弊产生的影响

B.应用会计政策错误

C.疏忽或曲解事实

D.固定资产盘盈

E.计算错误

【6】下列有关会计差错的处理中，符合会计准则规定的有（）。

A.对于当期发生的重要会计差错，调整当期相关项目的金额

B.对于发现的以前年度影响损益的重要会计差错，应当调整发现当期的期初留存收益

C.对于比较财务报表期间的重要会计差错，编制比较财务报表时应调整各该期间的净损益及其他相关项目

D.对于年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日发现的报告年度的重要会计差错，作为资产负债表日后调整事项处理

E.对于比较财务报表期间以前的重要会计差错，应当调整比较财务报表最早期间的期初留存收益和其他相关项目