全成本核算管理与节约型机关建设研究

全成本核算管理与节约型机关建设研究作者：张涛何年初来源：《新会计》2015年第11期【摘要】全成本核算管理是节约型机关建设最重要的基础性手段，也是管理会计在政府机关运用的首要工具。

在机关推行全成本核算管理，目的是通过全员成本管理效能，实现节约型机关建设的目标。

本文对成本核算、价值链管理、全面预算、项目管理、机关事务、后勤保障、节约型机关建设等进行了研究。

推行全成本核算管理，是贯彻实施《机关事务管理条例》的重要内容，“建立健全机关运行经费支出统计报告和绩效考评制度，组织开展机关运行成本统计、分析、评价等工作”（《条例》第十六条），实行全员经济核算和全成本管理，不断增强全员成本意识，有效控制和降低成本，实现节能降耗、降本增效目标，切实推进节约型机关建设。

本文对此进行研究。

一、全成本管理背景（一）全成本管理背景世界范围的竞争压力，服务产业的增长，以及信息和生产技术的进步已经改变了经济的性质，并引起了企业经营方式发生了显著的改变。

这些变化反过来又促进了成本管理活动的发展。

首先，全球竞争压力增大。

大力发展的交通运输和通信将许多的生产厂家和服务公司带入了全球市场。

面对竞争全球企业发展战略，一种是“差异化”战略，一种是“成本领先”战略。

无论公司规模的大小，都被国际竞争所提供的机遇所影响，差异化战略实施受到冲击，因此，客观情况要求利用会计信息控制成本，实行“成本领先”战略，提高生产效率和盈利能力。

其次，服务产业的增长。

随着传统的制造业重要性和比重的降低，服务产业的重要性得到提高、比重上升。

服务行业的独有特点要求必须扩展和采纳符合这一行业特定环境的科学的成本管理。

服务产业竞争的加剧使得这些产业的管理者更加有意识地需要用会计信息进行成本计划、控制和决策。

再次，信息技术的进步。

随着计算机和人工智能工具的广泛运用，许多企业已从传统的劳动密集型生产转变为资本密集型与技术密集型生产。

直接人工成本在总成本中的比例由20纪70年代的40%下降到80年代的20%，9O年代后期的10%，部分已达4%-6%。

同时，间接成本比例大幅度提高，成本结构内容更加复杂，客观上要求有更加灵活地适应更为复杂的成本计算管理方法。

（二）节约型机关建设背景对于政府机关而言，一方面，全球化背景下的政府运行成本必然要求进行对比和信息公开，那些成本占GDP比重较低的政府往往被认为是效能较高的政府，而行政运行成本较大、占比较高的政府往往被认为是机构臃肿的政府。

因此，我国政府机关必须面对新的形势和压力，努力降低行政运行成本。

另一方面，由于资源稀缺、环境破坏，政府机关必须带头倡导资源节约、勤俭节约的运行方式，引领全社会形成资源节约、保护环境的意识。

《机关事务管理条例》总则明确将建设节约型机关作为条例制定的目的，也是我国首次将节约型机关建设的任务目标以国务院条例这一法律形式确定下来。

节约型机关建设是新形势下推进科学发展，实施资源节约战略的必然选择，是推进行政体制改革、加强政府自身建设的必然选择。

建设资源节约型、环境友好型社会是党中央、国务院作出的重大战略部署，是加快转变经济发展方式的重要着力点。

推动科学发展，必须深入贯彻节约资源和保护环境的基本国策，合理控制行政成本，加快建设节约型机关。

政府是经济社会建设的“第一责任人”，理应率先垂范，深化行政体制改革，转变行政理念，创新管理方式，建设节约型机关，带动全社会转变生产方式和消费方式，推动经济社会向好发展。

坚持以人为本，促进社会公平正义，必须建设节约型机关。

政府机关只有以身作则，严于律己，合理控制行政成本，有效节约公共财政资金，推进节约型机关建设，将更多的资金用于保障和改善民生，将更多的精力用于发展社会事业和维护群众权益，才能取信于民，造福于民，增强政府的公信力。

注重统筹兼顾，实现全面协调可持续发展，必须建设节约型机关。

加快转变经济发展方式是我国经济社会发展的一场深刻变革，政府作为这场变革的参与者和主导者，必须从转变自身建设的发展方式做起，切实抓好节约型机关建设，统筹兼顾经济发展、政府运行和机关建设之间的关系，协调处理节约型机关建设与和谐社会建设之间的关系。

推动政府运行保障模式由粗放型向集约型转变、由封闭型向开放型转变、由规模型向效益型转变，统筹资源配置，合理调剂资产，努力降低机关运行成本，为实现经济社会又好又快发展提供有力保障。

坚持执政为民，保持与人民群众血肉联系，必须建设节约型机关。

勤俭节约、艰苦奋斗是我们党的优良传统，不论经济发展到什么水平，这个优良传统都不能丢。

建设节约型机关是加强党风政风建设的迫切任务。

十八大报告提出我们党要坚持艰苦奋斗、勤俭节约，坚决克服形式主义、官僚主义，以优良党风凝聚党心民心、带动政风民风。

二、全成本管理内容与流程（一）全成本管理内容全成本管理内容包括：加强成本管理基础工作，制定各类开支范围和定额标准，实行目标成本管理；划分成本管理中心，明确成本责任主体，分解成本管理指标，落实成本管理责任，实行成本的全过程归口管理；编制成本计划，制订并执行成本管理和控制措施；开展全成本核算与成本分析，监督控制成本计划执行，提交成本报告，开展成本绩效考核；运用信息化技术提高成本管理科学化水平。

（二）全成本管理流程1.成本目标管理：包括成本定额标准、测算和计划。

要求全口径确定成本项目，制订成本项目定额标准。

成本项目定额应兼顾当前管理服务能力和更高保障要求制订，并保持定额的相对稳定性和内在关联性。

成本定额标准包括实物定额、结算标准、定额包干标准等。

成本预测包括计划阶段成本预测和实施阶段成本预测：计划阶段主要分析成本影响因素，提出降本降耗方案，结合年度财务收支平衡计划测算目标成本；实施阶段主要分析上一阶段成本计划完成情况，制订下一阶段成本控制措施，预测评估实施效果和计划完成程度。

在成本预测基础上，结合年度预算和工作计划编制成本支出计划，组织内部成本管理。

成本计划需经反复试算平衡，具有可行性、先进性、完整性和科学性。

2.成本控制管理：包括成本核算、分析与控制。

全成本核算范围和内容应根据全成本管理体系和成本计划科学设置。

成本管理部门是成本归集与分配核算中心。

局财务部门负责总成本的汇总核算和分责任主体全成本汇总核算，并根据明细数据生成各种分析报表。

成本核算落实到每项服务、每个部门和每个人头上。

应结合内部经济责任制，将成本计划和目标成本的各项指标细化、分解，实行成本分级归口管理和控制，严格审核实际成本支出，实现成本控制目标。

成本管理中心须在正确核算成本的基础上，结合实际业务开展成本分析工作，检查成本计划执行情况，分析影响成本升降的动因，制订进一步增收节支、降本增效的措施。

3.成本责任管理：包括成本报告与绩效考核。

成本考核是指定期通过成本指标的对比分析，对目标成本的实现情况和成本计划指标的完成结果进行审核、评价的过程。

成本计划是考核成本的重要依据，主要以成本管理中心各项目标成本节约额或目标成本节约率作为成本考核指标，同时参考管理、服务、经营活动的服务质量、社会效益、经济收益等指标完成情况进行。

成本考核工作应纳入局年度考核计划，按照局考核工作的统一部署开展。

三、全成本管理理念与工具（一）价值链：全成本管理的核心理念价值链是一系列由各种纽带连接起来的相互依存的价值活动的集合。

著名管理学家波特将价值链划分为基本活动和辅助活动两大类：前者包括内部后勤、生产作业等；后者包括采购、人力资源管理等，两者可进一步划分为若干具体活动。

价值链并不是独立活动的汇集，而是相互依存的活动构成的系统，即某项活动进行的方式影响其它活动的成本与效能价值。

由于成本的发生与其价值活动有着共生的关系，所有的成本都能够分摊到每一项价值活动中。

价值链分析是全成本管理的战略工具，关系成本节约的根本和大局。

见图（1）。

价值链管理在机关后勤的应用，是要通过价值链分析，发现和减少没有价值的后勤保障服务，挖掘和增加有价值的后勤保障服务。

一是减少没有价值的服务：“ 三超”服务：超服务标准、超公务范围、超工作时间的服务；“ 三度”服务：没有满意度、没有显著力度、无法满足进度的服务。

二是增加有价值的服务：有价值改进附加的服务。

如用同样的人工预算，招聘较少的优秀员工发挥综合作用，减少大量人浮于事的懒人、庸人和闲人；有价值衍生功能的服务。

如通过“健康食堂”创建，优化公务员饮食结构，促进身体健康，减少医疗费支出；有价值扩散效应服务。

如着力加强公车司机队伍建设、安保人员培训，发挥窗口效用，树立正面积极印象，提升满意度。

（二）全面预算：全成本管理基础全面预算是关于企业（单位）在一定的时期内各项业务活动、财务表现等方面的总体预测。

运用系统的方法，分配企业（单位）的财务、实物及人力等资源，以实现企业（单位）既定的战略目标。

成本预算是全面预算管理的重要内容，成本定额标准是预算编制的依据之一。

可以说，全面预算是全成本管理的基础工作，预算编制的过程也是成本计划编制的过程。

成本计划是通过费用要素的预测，确定各项支出的预计规模后，按照国家统一口径将支出进行分类汇总编制形成年度预算，按照成本管理的要求将支出按成本对象进行归集分摊。

因此，全成本管理是单位个性化管理，全面预算管理是单位共性化管理。

（三）作业成本：全成本管理核算方法传统成本管理侧重产品的生产成本，无法解决日趋上升的服务成本问题，而全成本管理则运用成本动因分析进行作业成本计算，以便更精确地向成本对象分配间接成本。

动因是引起资源利用量、作业产出、成本和收入变化的因素。

全成本管理利用成本和成本对象的动因追溯关系来帮助增加成本分配的精确性。

动因追溯方式用两种类型的动因来对成本对象追溯成本：资源动因和作业动因，见图（3）。

作业成本管理的基本思想：企业生产商品或提供劳务消耗作业，作业消耗资源，资源消耗的同时又是价值的积累过程，即价值从一个作业转移到下一个作业，最后全部累积到最终的商品或劳务上，最终商品或劳务既是全部作业的集合，也是全部价值的集合。

因此，作业链同时又表现为价值链，从而将成本管理的着眼点与重点从传统的“商品”转移到了“作业”，以作业为成本分配对象。

这样不仅能够合理地分配各种制造费用，提供较为客观的成本信息，而且能够通过作业分析，不断改进作业方式，合理配置资源，实现持续降低成本的目标。

（四）系统论：全成本管理的控制方法系统论的核心思想是系统的整体观念。

任何系统都是一个有机的整体，不是各个部分的机械组合或简单相加，系统的整体功能是各要素在孤立状态下所没有的性质。

系统论的基本思想方法，是把所研究和处理的对象当作一个系统，分析系统的结构和功能，研究系统、要素、环境三者的相互关系和变动的规律性，并以此优化系统。

仅考察一项活动本身并不能全面理解这项活动的成本性态，但为降低相互联系活动的总成本创造了机会，可以通过协调或优化这些联系来创建其整体成本优势。