中外企业会计准则――研究和开发的比较
中外会计准则比较研究
中外会计准则比较研究摘要：本文将中外会计准则的差异性，制定模式的不同等方面进行比较分析，并对我国会计准则与国际趋同的方向作了阐述，我国会计准则的发展必然是在适应我国国情的前提下与国际趋同。
关键词：比较研究，国际会计准则，差异性，国际趋同一、会计准则概述会计准则是从会计理论到会计方法和程序的一种指导思想。
从狭义来说，会计准则是正确理解会计概念，恰当地进行会计工作和处理会计事项的规范，即如何进行资产，权益的计量和收益，费用的确认，如何报告财务状况和财务成果等。
简言之，会计准则是会计核算工作必须遵循的标准和规范。
新会计准则体系的三个层次逐级递进、相互配合、共同合作，形成了一个层次分明、科学合理、全面系统完整的体系。
目前我们所说的国际会计准则体系是由国际会计准则理事会所制定的《国际财务报告准则》和国际会计准则委员会制定的《国际会计准则及其解释公告》所组成的集合体。
该准则已在世界范围内得到广泛认同。
从广义的会计准则上讲，国际会计准则主要由3部分构成。
（1）编程和呈报财务报表的框架；（2）国际财务报告准则；（3）解释公告。
二、中外会计准则比较（一）我国会计准则与国际会计准则之间的主要差异。
1、我国实行会计准则与会计制度并存。
会计准则是以特定的经济业务或特别的报表项目为对象，详细分析各项业务或项目的特点，规定所必须应用的概念、定义，然后以确认与计量为中心并兼顾披露，对围绕该业务或项目有可能发生的会计问题做出处理规范。
会计制度是以某一特定部门，行业或所有部门的企业为对象，着重对会计科目的设置、使用说明和会计报表格式及其编制加以详细规范。
世界各国会计规范形式有两种，一种是以英美等英语国家普遍采用的会计准则形式；另一种是以德国、法国为代表的欧洲大陆法系国家所采用的会计立法和会计制度形式。
我国目前将会计制度由企业自行制度的条件还相差甚远，目前以至较长的一段时间内由国家统一制定企业会计制度比较适合我国国情。
但我国会计准则与会计制度并行的做法，从长远来看，不利于我国会计准则的发展以及与国际准则的趋同。
中外会计准则的比较研究及对我国的启示
中外会计准则的比较研究及对我国的启示作者：张学东来源：《时代经贸》2013年第18期【摘要】首先，对中外会计准则的制定机构、制定程序以及制定原则进行比较研究，进而从保证会计准则制定机构的社会代表性和公正性、完善会计准则体系、明确会计准则的法律地位、处理好会计准则与国家其他经济法规体系的衔接与协调问题等方面探讨对我国会计准则建设的启示。
【关键词】中外；会计准则；比较研究；启示一、中外会计准则的比较1、会计准则制定机构的比较著名学者普克斯特认为会计准则主要是由市场、政府与社会团体三个方面的因素决定的。
它们的不同决定着会计准则的形式的不同。
一个国家会采用哪种会计准则模式与该国的社会政治经济制度有着密切的联系，如，资本主义国家都崇尚自由经济，他们在制定会计准则时会充分考虑到市场和民间团体，而公有制经济的国家则更倾向于依靠政府或者国家立法程序。
我国会计准则的制定是由财政部全权负责，政府统一管理的，而很多资本主义国家在制定会计准则是超然独立的，二者具有很明显的不同。
我国的会计准则是由国家财政部全权负责，政府统一管理，以《会计法》为标准，严格遵循会计规章制度与受审计制度的监督，综合各种因素才形成的一种国家会计准则制定模式。
我们国家的会计准则制定机构是官方机构—财政部，它在会计准则制定过程中具有绝对的权威，极少受到外界集团的干扰。
参与会计准则制定工作的人员基本都是来自于财政部会计司。
国外会计准则的制定基本都是由证券交易委员会授权与监督，会计职业团体人员主持参与的。
他们的会计准则是由官方领导下的民间组织制定的。
在运行机制上，负责会计准则制定的财务会计准则委员会具有相对独立的特点，财务会计准则基金会虽具有任命重要工作人员的权利，但不会干预其工作。
财务会计委员会会根据特有的流程制定准则，透明度很高。
资本主义国家的会计准则具有形式上的相对独立性，内容上的兼容性以及流程上的完整性的特点。
但是，由于受到经济利益的影响，一些利益集团对会计准则制定工作的干涉越来越多，主要表现为官方利益和集团利益之间的冲突。
中外企业会计准则——研究和开发的比较
随着经济体制改革的进一步深化和现代企业制度的建立，企业成为市场的主体，企业的生产经营权日益扩大，同时企业所承担的风险和责任也逐步增强。
另一方面随着社会主义市场经济体制的建立和完善，企业之间的竞争也日益激烈，迫使企业从粗放型经营向集约型经营转变，企业管理者也墟越来越意识到科技的重要，竞争由简单的扩大产量、降低成本发展到科技竞争上来，各企业争相研究新技术并尽力将新技术转化为生产力。
同时，国家为提高我国的综合国力，也鼓励企业从事研究和开发工作，并从税收等方面给予优惠政策。
但由于目前对研究和开发费用的处理比较混乱，那么制定相应的研究和开发会计准则也成为必要。
在此准则制定的过程中，有关学者专家们借鉴了国际会计准则和美国、英国、法国、日本、香港等国家和地区的会计准则，并考虑到我国《企业会计准则》和分行业会计制度以及财务制度的有关规定，力求准则与国际惯例接轨，并在此基础上适合我国国情的需要，且便于企业会计人员操作。
该准则包括引言、定义、研究和开发费用的组成、费用的确认和应披露的事项、附则六部分。
引言段指出本准则规范的范围-企业研究和开发活力的会计处理和会计报表揭示。
定义段对研究与开发的定义作了介绍，为有关人员理解准则提供了依据。
费用的组成段，列举了研究和开发过程中将发生的各种费用。
费用的确认段为费用的确认和有关会计处理规范作出规定。
应披露事项部分对应披露的内容作了规定。
附则段指出本准则的解释权和生效日期。
二、比较这里我们仅对中国的《企业会计准则第×号-研究和开发》（征求意见稿），《国际会计准则第9号：研究和开发费用》，美国《财务会计准则公告第2号-研究与开发费用会计处理》和英国的SSAP13：AccountingflrResearchandDevelopment （研究和开发会计）作一比较。
（一）关于范围国际、美国和英国的准则都规定其适用范围不适用于开采行业中石油、天然气、矿藏的勘探和开发费用，但适用于这类行业中的其他研究和开发活动的费用。
对研究与开发费用会计处理中外异同的思考
对研 究 与开发 费用会 计处理 中外异 同的思考
北京 林业 大 学经 济 管理 学院 方 思超
摘要： 中国要从 发展 中国家向发 达 国家转 变 ， “ 中国制造” 转 化 为 ２ 、 美 国研 究 与 开 发 活动 费用 的处 理 方 法
“ 中 国创 造 ” 是 必 经之路 。 所 以新 能 源、 技 术 的 研 究 与 开 发 日 显 其 重
用计人期 间费用 ， 通过 当期损益 冲减 ， 具有操作简单 、 递延企业税 款上 缴（ 因为 当期 损 益 减 少 ） 的优 势 ， 但 不 符 合 可 比性 原 则 、 真实性原则 、 一
致性原则 ， 同时 也 制 约 了 企 业 的 创 新 行 为 ， 抑 制 了技 术 进 步 。 资 本 化 是 在 确 定 研 究 与 开 发 活 动 能 够 产 生无 形 资 产 的 情 况 下 ．将 研 发 期 间 发 生 的 费 用 在 当期 进 行 归 结 。 待 到该 活 动 结 束 、 研 究 和 开 发 取 得 成果 后 再 进 行摊销。另外 ， 与费用化方法相比 ， 其 具有较强的主观性 ， 操作难度 大。 有 条 件 资 本 化 处 理 研 究 与 开 发 费用 的 方 法 是 我 国 与 国际 会 计 准 则 应 用
研 究 和 开 发 活 动 有 关 的 材 料 消 耗 和 劳 务 费 用 ：三 是 与 研 究 和 开 发 活 动
相关 的固定资产折旧费用 ；四是研究 与开 发活动 中产生 的不 用于一般 管 理费用的其他费用 ：五是在研究和开发 活动中专利权 和许 可证费用 等摊销 的其他 费用。 我 国的研究 与开发 费用 的组成 与国际法则相同 。 只
３ 、 英 国研 究 与 开 发 活 动 费 用 处 理 的方 法
中国、美国和国际会计准则比较
中国、美国和国际会计准则比较：无形资产2009-07-02 16:03:14| 分类：专业交流| 标签：|字号大中小订阅注：资产减值，以及商誉和其他在企业合并中取得的无形资产将在资产减值和企业合并标题下作更详细的论述。
1.相关会计准则1)中国企业会计准则第6号无形资产及应用指南2)IAS 38 Intangible Assets3)FAS 142 Goodwill and Other Intangible Assets4)FAS 2 Accounting for R&D cost5)FAS 86 Accounting for the costs of computer software to be sold, leased or otherwise marketed6)FSP FAS 142-3 determination of the useful life of intangible assets2.简介在对无形资产的处理中，三个体系存在主要两项差异。
第一项差异为是否将开发支出确认为无形资产。
中国和国际会计准则要求在满足六个条件的前提下将开发支出确认为无形资产。
美国会计准则要求将研究和开发支出都作为当期费用。
第二项差异为后续计量。
国际会计准则允许选择成本模式或重新估值模式。
中国和美国会计准则只允许成本模式。
以下将针对会计处理和报告的主要项目解析三个体系间的差异。
3.确认如简介中所述美国会计准则在是否将开发支出确认为无形资产方面与其他两个系统存在重大差异。
1)国际和中国会计准则要求，当同时满足六项条件（具体六项条件略）时，应将开发支出资本化，确认为无效资产。
2)美国会计准则要求将所有研究和开发支出当期费用化，只在附注中披露所列示利润表期间的研究开发费用总额。
FASB认为：研究开发费用的未来利益具有极大不确定性，并且费用的多少与未来利益的大小也缺乏必然因果关系。
（我还是比较同意这种观点。
国内外会计准则的比较研究
国内外会计准则的比较研究在全球化的背景下，国际会计准则的统一和比较研究成为了一个重要的议题。
本文将探讨国内外会计准则的异同以及其对企业财务报告的影响。
首先，我们要明确国内外会计准则的定义和背景。
国内会计准则是指各国家根据自身国情、法律法规以及会计实践制定的规范企业财务报告的准则。
而国际会计准则（IAS）和国际财务报告准则（IFRS）是在全球范围内制定和推广的会计准则体系，旨在促进国际财务报告的比较和统一。
国际会计准则委员会（IASC）以及国际会计准则理事会（IASB）是相关准则的制定和管理机构。
其次，我们来比较国内外会计准则的异同。
在会计处理方法方面，国内会计准则更注重实物计量，即根据物品的实际数量和质量进行计量。
而国际会计准则更注重经济计量，即根据物品的经济价值进行计量。
此外，国内会计准则较为灵活，允许企业将重要的财务信息予以披露，而国际会计准则更注重信息的完整性和可比性，要求企业按照特定模式进行披露。
再次，我们需要了解国内外会计准则对企业财务报告的影响。
国内会计准则相对较为保守，在计量方法和披露规定上有一定限制，导致企业财务报告的真实性和可比性受到一定的挑战。
而国际会计准则更加注重信息披露的透明度和可比性，可以提高企业财务报告的可信度和比较性，有助于投资者和利益相关方做出更准确的决策。
然而，企业在实施国际会计准则时面临着一定的成本和挑战，需要进行人员培训和系统改革。
最后，我们需要探讨如何解决国内外会计准则的差异和影响。
首先，各国可以通过积极参与国际会计准则的制定和修订，争取更多的话语权和利益表达。
其次，企业可以借鉴国际会计准则的理念和做法，逐步改善财务报告的质量和可比性。
此外，政府和监管机构可以加强对企业财务报告的监管和审核，提高财务报告的真实性和透明度。
综上所述，国内外会计准则的比较研究对于理解全球财务报告的趋同性和差异性具有重要意义。
通过比较，我们可以了解各国会计制度的发展和变化，为企业财务报告的编制和解读提供参考。
企业会计准则的国际比较与借鉴
企业会计准则的国际比较与借鉴随着全球化的发展，企业在国际市场竞争中的地位越来越重要。
为了顺应国际经济一体化的趋势，各国纷纷建立了自己的企业会计准则，以规范企业的财务报告和会计实务。
然而，由于各国的经济、法律和文化等差异，企业会计准则存在一定的国际比较与借鉴的需求。
本文将探讨不同国家企业会计准则的比较及其借鉴的可能性。
首先，我们来比较美国和中国的企业会计准则。
美国采用的是美国通用会计准则（US GAAP），而中国则采用中国会计准则（CAS）。
两国的会计准则在许多方面存在显著差异。
比如，在资产计量方面，美国会计准则更加注重“公平价值”原则，即资产和负债以市场价格进行计量。
而中国会计准则则更侧重于“成本”原则，即以成本发生时的实际金额进行计量。
此外，在财务报表的格式和内容方面，两国也存在差异。
美国的财务报表要求详细列出许多项目，以提供对企业财务状况的全面了解。
而中国的财务报表则更加简洁，只列出必要的项目。
这些差异反映了不同国家的会计准则在理念、原则和应用方面的差异。
然而，尽管存在差异，美国和中国的企业会计准则之间仍然存在借鉴的可能性。
中国曾参考美国的会计准则进行改革，尤其是在2006年中国会计准则修订过程中。
中国合并报表的编制方法和美国的规定相似。
此外，中国对于商誉的核算方法也参考了美国的相关规定。
这些实践表明，不同国家的企业会计准则之间可以相互借鉴，以提高会计财务领域的国际化水平。
除了美国和中国，欧洲各国的企业会计准则也具有一定的比较和借鉴价值。
欧洲采用的是国际会计准则（IAS/IFRS），这几乎成为了全球范围内最广泛使用的会计准则。
欧洲的会计准则更加注重信息披露的透明度和质量，推动了企业财务报告的国际化。
许多国家，包括中国，都在接受IAS/IFRS的过程中进行了相应的改革。
例如，中国在2006年开始逐步接受IAS/IFRS，并将其纳入中国企业会计准则（CAS）。
这种跨国借鉴不仅有助于提高会计信息的质量，也有助于企业之间的比较和竞争。
对研究与开发费用会计处理中外异同的思考
对研究与开发费用会计处理中外异同的思考作者：方思超来源：《财经界·学术版》2013年第22期摘要：中国要从发展中国家向发达国家转变，“中国制造”转化为“中国创造”是必经之路，所以新能源、技术的研究与开发日显其重要。
本文主要就研究与开发活动中产生的费用问题进行分析，内容涉及对其费用的确认、处理方法等相关内容的中外异同比较及思考。
关键词：无形资产研究与开发会计处理一、研究与开发的概述（一）研究与开发活动中产生的费用的定义2007年我国新《企业会计准则》中，关于无形资产的研究与开发活动的表述：研究是指为获得新的科学技术知识并正确理解其含义而实施的具有独创性、计划性的调查活动；开发是指将获得的新科学技术知识或研究成果在进行商业性生产或使用前应用于某项计划或设计，用以生产新的具有实质性进步意义的材料、生产设备及产品等。
国际上大多数国家及组织的会计准则对研究与开发的理解与我国大体相同。
但是，“研究”被分为基础研究和应用研究两大分支，美国的相关定义侧重于应用研究，而我国、英国和大多数国家则侧重于基础研究（即创造性研究）。
（二）研究与开发活动的范围当下正在实施的各国会计准则及国际会计准则中，研究与开发活动的范围不包括经营石油、天然气及矿物质勘探和开采的企业。
另外，我国目前还将企业对现有产品、生产设备、生产工艺进行外观改造技术和企业在初始阶段进行的研究与开发活动等，都排除在该活动范围之外。
（三）研究和开发费用的组成国际会计准则中，研究与开发费用由如下几点组成：一是参与研究和开发活动的工作人员的工资、奖金、各项福利费及相关费用；二是与研究和开发活动有关的材料消耗和劳务费用；三是与研究和开发活动相关的固定资产折旧费用；四是研究与开发活动中产生的不用于一般管理费用的其他费用；五是在研究和开发活动中专利权和许可证费用等摊销的其他费用。
我国的研究与开发费用的组成与国际法则相同，只增加一项，即研究和开发活动中委托其他单位进行时发生的相关费用。
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中外企业会计准则――研究和开发的比较
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随着体制改革的进一步深化和制度的建立，企业成为市场的主体，企业的生产经营权日益扩大，同时企业所承担的风险和责任也逐步增强。
另一方面随着主义市场经济体制的建立和完善，企业之间的竞争也日益激烈，迫使企业从粗放型经营向集约型经营转变，企业管理者也墟越来越意识到的重要，竞争由简单的扩大产量、降低成本到科技竞争上来，各企业争相新技术并尽力将新技术转化为生产力。
同时，国家为提高我国的综合国力，也鼓励企业从事研究和开发工作，并从税收等方面给予优惠政策。
但由于对研究和开发费用的处理比较混乱，那么制定相应的研究和开发准则也成为必要。
在此准则制定的过程中，有关学者专家们借鉴了国际会计准则和美国、英国、法国、日本、香港等国家和地区的会计准则，并考虑到我国《企业会计准则》和分行业会计制度以及财务制度的有关规定，力求准则与国际惯例接轨，并在此基础上适合我国国情的需要，且便于企业会计人员操作。
该准则包括引言、定义、研究和开发费用的组成、费用的确认和应披露的事项、附则六部分。
引言段指出本准则规范的范围-企业研究和开发活力的会计处理和会计报表揭示。
定义段对研究与开发的定义作了介绍，为有关人员理解准则提供了依据。
费用的组成段，列举了研究和开发过程中将发生的各种费用。
费用的确认段为费用的确认和有关会计处理规范作出规定。
应披露事项部分对应披露的作了规定。
附则段指出本准则的解释权和生效日期。
毕业论文
二、比较
这里我们仅对的《企业会计准则第×号-研究和开发》（征求意见稿），《国际会
计准则第9号：研究和开发费用》，美国《财务会计准则公告第2号-研究与开发
费用会计处理》和英国的SSAP13：Accounting;flr;Research;and;Development
（研究和开发会计）作一比较。
（一）关于范围
国际、美国和英国的准则都规定其适用范围不适用于开采行业中石油、天然气、矿藏的勘探和开发费用，但适用于这类行业中的其他研究和开发活动的费用。
根据合同为他人进行研究与开发活动各国准则规定略有不同。
国际准则规定如果合同条款的实质是：与该荐研究和开发活动有关的风险和利益转移或将会转移给其它企业，则只有风险和利益的接受方才能按本号准则核算其费用；如果合同条款的实质是：与该荐研究和开发活动的风险和利益转移给其它企业的两条因素。
美国准则规定“根据合同条款那些具体的能被偿还的间接费用也不适用”。
我国到目前为止尚不存在为他们进行研发活动而承担相关利益和风险的情况，所以在制订准则时未涉及到。
另外，在我国准则的说明中还指出本准则的研究与开发活动不包括石油、天然气等特殊行业的地质勘探活动；企业对现有产品、生产线、生产工艺所进行的外型技术；企业初设阶段的研究和开发活动等。
毕业论文
（二）关于定义
比较名的四个准则均对“研究”和“开发”下了定义。
中国、国际、英国的“研究”定义中均包括基础研究和运用研究，而美国对“研究”下的定义主要侧重于性研究。
中国、国际、英国在“研究”定义中均指明“创造性”活动，美国“研究”定义中无此内容。
英国分别对“pure（or;basic）;research”（基础研究）和
“aoolied;research”（应用研究）进行定义，其它三个准则中仅对“研究”笼统地下了定义。
国际、英国、美国的准则在定义段给“研究”“开发”的定义后面详细地列举了研究活动、开发活动、不属研究和开发的活动。
我国在定义后面无此内容，在会计处理中企业很难判断哪些活动属于该范围，操作性较差。
（三）关于研究和开发费用的组成内容
在研究和开发费用的组成内容上各国异议不大，一般都包括用于研发活动的设备设施费、材料费、人工费、合同服务费、外购无形资产费以及有关间接费用等，在这里就不详细展开。
（四）关于研究和开发费用的会计处理
国际上对研究开发费用的会计处理有两种。
一种是根据配比原则在研究和开发费用发生当年将其确认为一项资产，在今后得到与此费用有关的收入时再进行摊销，这就是所谓的递延法（the;deferral;methld）。
另一种是，由于研究和开发费用与
未来时期收益之间的关系的不确定性，按照谨慎性原则，应将当期发生的研究和开发费用作为本期费用确认，这就是所谓的销记法（the;write;-;off;method）。
毕业论文
我国采用将研究和开发费用费用化的处理方法，在费用发生时直接计入当期损益，若企业使用国家专项拨款进行研究和开发活动，应将所发生的研究和开发费用冲减专项拨款。
美国的会计准则也只允许费用化，不允许资本化。
国际会计准则规定研究费用应在其发生的期间确认为费用，并且不应在其后的期间确认为资产。
开发费用只有在符合一定条件下才确认为资产，否则确认为当期费用；最初已确认为费用的开发费用，不应在其后的期间确认为资产。
资产确认的标准是：
“（1）产品或工序可以清楚地确定，分配给产品或工序的费用可以单独认定，并
且可以可靠地计量；（2）产品或工序在技术上的可行性可以被证实；（3）企业打算生产、销售或者使用这种产品或工序；（4）这种产品或工序存在市场，如果是
为内容使用而不是出售，其对企业的有用性可以被证实；存在足够的资源，或者能够证明可以获得这种资源，以完成此项目及其营销，或者对该产品或工艺进行使用。
”并且进一步规定：“确认为一项资产的项目开发费用，不应超过可能从有关的未来经济利益中收回的金额在扣除进一步的开发费用，有关的生产费用和在销售该产品时直接发生的销售费用和管理费用之后的净额。
”
：
英国的SSAPB规定用于研发活动的固定资产消耗的费用应予资本化并按SSAPB12：Accounting;for;Depreciation（折旧）进行折旧。
所有其它的费用计入当期损益。
开发费用的会计处理有两种选择，无论选用哪种应对所有的开发费用保持一致。
一种是销记政策，将所有开发费用计入当期损益。
一种是递延政策，将符合下列所有标准的开发费用资本化，蓁其余计入当期损益。
这些标准是：
（1）该项目必须能清楚地确定。
（2）有关的费用一定能够单独地认定。
（3）该项目的以下方面必须能合理肯定的评价。
A、技术可行性。
B、商业可行性，涉及到市场条件（包括竞争）、公众的看法、消费者或环境立法。
（4）经合理预期的该项目未来所带来的收入必须超过所有递延开发费，加上进一
步开发费用和有关的产品成本、销售费用和管理费用之和。
（5）一定能得到足够的资源，或者合理地预期能够得到这种资源来完成此项目，
不要忘记工作所需的资本。
（五）关于开发费用的摊销和损耗
由于中、美国准则将开发费用费用化。
准则中就不涉及费用的摊销和损耗部分。
而国际、英国的准则中要求符合条件的开发费用资本化，就必须同时规定费用的摊销和损耗的会计处理。
毕业论文
英国的SSAPB中规定当开发费用被递延到未来时期，必须在一开始商业运用就立即开始摊销。
国际准则中还明确规定，由于不确定性因素的存在，摊销期限一般不超过5年。
如果导致开发费用冲销或冲减的事项不再存在，同时有令人信服的证据可以表明新的情况和事项将在可预见的将来持续下去，应将冲销或冲减的金额转回。
（六）关于应披露事项
由于不同准则中所采取的会计处理方法不一致，所以应披露的事项也不同。
要求在会计报表附注中披露已计入损益的研究和开发费用。
美国要求揭示冲减收入的研究和开发费用总额，这种反映可在收益表的正文中，也可在财务报表附注中。
由于政府经营的公司可以递延研究和开发费用，对其应有补充揭示。
英国的SSAP13要求揭示对研究和开发费用采取的会计政策、递延的开发费用账户
的详细情况，并将其在资产负债表的“无形固定资产”项目中反映。
只对公营公司、银行、保险公司和大的私营公司才要求分别对当期摊销的和当期发生并计入当期损益的研究和开发费用进行揭示。
国际会计准则要求揭示的最为全面，规定财务报表应揭示：（1）对研究和开发费用所采用的会计政策；
（2）在本期确认为费用的研究和开发费用的金额；
毕业论文
（3）所采用的摊销方法；
（4）所用的摊销期限和摊销率；
（5）期初和期末未摊的开发费用余额的对照，应反映：
A、根据第17段确认为资产的开发费用；
B、根据第21段或第25段确认为费用的开发费用；
C、分配至其它资产账户的开发费用；
D、根据第27段转回的开发费用。