一、企业合并(持有50%以上股份)形成的长期股权投资
第八章-会计-长期股权投资和企业合并上课讲义
一、如何划分金融资产和长期股权投资？1、会计准则解释3号——关于持有上市公司限售股份的划分二、企业持有上市公司限售股权，对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当如何进行会计处理？答：企业持有上市公司限售股权（不包括股权分置改革中持有的限售股权），对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
企业在确定上市公司限售股权公允价值时，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》有关公允价值确定的规定执行，不得改变企业会计准则规定的公允价值确定原则和方法。
本解释发布前未按上述规定确定所持有限售股权公允价值的，应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》进行处理。
2、企业会计准则实施问题专家工作组意见（财政部会计准则委员会2008年1月21日）一、问：企业持有上市公司限售股权（不包括股权分置改革持有的限售股权，下同）且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当如何进行会计处理？答：企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》的规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产，除非满足该准则规定条件划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
对于首次执行日之前持有的上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，企业应当在首次执行日进行追溯调整。
企业在确定上市公司限售股权公允价值时，应当遵循《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》的相关规定，对于存在活跃市场的，应当根据活跃市场的报价确定其公允价值；不存在活跃市场的，应当采用估值技术确定其公允价值，估值技术应当是市场参与者普遍认同且被以往市场实际交易价格验证具有可靠性的估值技术，采用估值技术时应当尽可能使用市场参与者在金融工具定价时所使用的所有市场参数。
企业会计准则第2号长期股权投资
• 按照新会计准则的规定：
• 长期股权投资初始投资成本=4000×80%=3200
• 借：长期股权投资 3Байду номын сангаас00
• 贷：股本
1000
•
资本公积—股本溢价 2200
• 按照旧会计准则的规定：
• 长期股权投资初始投资成本=2200×80%=1760
• 借：长期股权投资 1760
• 贷：股本
1000
•
资本公积—股本溢价 760
• 2、因处置投资等原因导致核算方法的转换
• （1）对联营企业和合营企业的投资转为金融资产：
权益法核算转为公允价值计量
• 第十五条 投资方因处置部分股权投资等原因丧失了 对被投资单位的共同控制或重大影响的，处置后的 剩余股权应当改按《企业会计准则第22号——金融 工具确认和计量》核算，其在丧失共同控制或重大 影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当 期损益。原股权投资因采用权益法核算而确认的其 他综合收益，应当在终止采用权益法核算时采用与 被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进 行会计处理。
• 【例1】2014年7月30日，P公司向同一集团内S公 司的原股东A公司定向增发1000万普通股（股票面 值1000万元，市价3000万元），取得S公司80%的 股权，相关手续于当日完成，并能够对S公司实施 控制。合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经 营。S公司之前为A公司于2010年以非同一控制下 企业合并的方式收购的全资子公司。合并日，S公 司合并财务报表中净资产的账面价值为2200万元， A公司合并财务报表中的S公司净资产（资产、负 债）账面价值为4000万元（含商誉500万元）。假 定P公司和S公司都受A公司控制。不考虑相关税费 和其他因素的影响。
第五章长期股权投资1——长期股权投资的初始计量讲解
第五章长期股权投资第一节长期股权投资的初始计量一、长期股权投资的范围：长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制（又称控股合并的长期股权投资、企业合并形成的长期股权投资、对子公司投资）、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。
1.投资方能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司的投资。
控制，是指投资方拥有对被投资单位的权力，通过参与被投资单位的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资单位的权力影响其回报金额。
具体参见本书第二十章相关内容。
2.投资方与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制且对被投资单位净资产享有权利的权益性投资，即对合营企业投资。
共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。
相关活动，是指对某项安排的回报产生重大影响的活动。
（1）如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制。
即，共同控制合营安排的参与方组合是唯一的。
（2）仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制。
经典例题：甲企业由A公司、B公司、C公司出资设立。
协议规定，甲企业相关活动的决策对少需要75%表决权才能实施。
假定A公司、B公司、C公司任意两方均可达成一致意见，但三方不能同时达到一致意见。
下列项目中属于共同控制的是（ A ）。
A．A公司、B公司、C公司在甲企业中拥有的表决权分别为50%、35%、15%B．A公司、B公司、C公司在甲企业中拥有的表决权分别为50%、25%、25%C．A公司、B公司、C公司在甲企业中拥有的表决权分别为80%、10%、10%D．A公司、B公司、C公司在甲企业中拥有的表决权分别为40%、30%、30%解析：①选项A，A公司和B公司是能够集体控制该安排的唯一组合，属于共同控制；②选项B，A公司和B公司、A公司和C公司是能够集体控制该安排的两个组合，如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制；③选项C，A公司可以对甲公司实施控制，不属于共同控制；④选项D，任意两个投资者持股比例都达不到75%，不属于共同控制。
027_同一控制下企业合并取得的长期股权投资(1)
第一节长期股权投资的范围和初始计量二、长期股权投资的初始计量（一）企业合并形成的长期股权投资2.同一控制下企业合并取得的长期股权投资（1）一次交换交易实现的同一控制下企业合并【举例6】甲公司和乙公司同属A集团下属子公司。
2018年8月8日，甲公司以账面原价1 800万元、累计折旧500万元、已计提减值准备100万元、公允价值为1 500万元（不含增值税，适用增值税税率为11%）的一栋办公楼作为对价，自乙公司处取得其持有的丙公司80%股权，能够对丙公司实施控制。
合并日丙公司在最终控制方合并财务报表中的净资产账面价值为1 000万元（无商誉）。
合并当日甲公司“资本公积—股本溢价”100万元，盈余公积15万元。
甲公司以银行转账方式支付审计费50万元，甲公司与丙公司的会计年度和采用的会计政策相同，不考虑除增值税以外的相关税费等其他因素。
【答案】借：固定资产清理 1 200累计折旧500固定资产减值准备100贷：固定资产 1 800借：长期股权投资800（1 000×80%）①资本公积——股本溢价100②盈余公积15③利润分配——未分配利润450贷：固定资产清理 1 200应交税费——应交增值税（销项税额）165（1 500×11%）借：管理费用50贷：银行存款50【举例7】甲公司和乙公司同属A集团下属子公司。
2018年8月8日，甲公司以账面原价1 800万元、累计摊销500万元、已计提减值准备100万元、公允价值为1 500万元（不含增值税，适用增值税税率为11%）的一宗土地使用权作为对价，自乙公司处取得其持有的丙公司80%股权，能够对丙公司实施控制。
合并日丙公司在最终控制方合并财务报表中的净资产账面价值为1 000万元（无商誉）。
合并当日甲公司“资本公积—股本溢价”100万元，盈余公积15万元。
甲公司以银行转账方式支付审计费50万元，甲公司与丙公司的会计年度和采用的会计政策相同，不考虑除增值税以外的相关税费等其他因素。
最新《企业会计准则第2号长期股权投资》应用指南（2014）
最新《企业会计准则第2号长期股权投资》应用指南（2014）最新《企业会计准则第2号——长期股权投资》应用指南（2014）2014-10-15一、总体要求投资是企业为了获得收益或实现资本增值向被投资单位投放资金的经济行为。
企业对外进行的投资，可以有不同的分类。
从性质上划分，可以分为债权性投资与权益性投资等。
权益性投资按对被投资单位的影响程度划分，可以分为对子公司投资、对合营企业投资和对联营企业投资等。
《企业会计准则第2号——长期股权投资》（以下简称“本准则”）规范了符合条件的权益性投资的确认和计量。
其他投资适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（以下简称“金融工具确认和计量准则”）等相关准则。
长期股权投资准则规范的权益性投资不包括风险投资机构、共同基金以及类似主体（如投资连结保险产品）持有的、在初始确认时按照金融工具确认和计量准则的规定以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产，这类金融资产即使符合持有待售条件也应继续按金融工具确认和计量准则进行会计处理。
投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资，应按照公允价值计量且其变动计人当期损益。
长期股权投资的披露，适用《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》。
一般而言，企业对外投资的法律形式要件都体现了其实质的投资意图和性质。
然而，在当前市场经济条件下，企业投资模式日趋多元化除传统的纯粹债权或者纯粹权益投资外，不少企业的投资模式同时具备债权性投资和权益性投资的特点，增大了识别和判断的难度。
例如，A公司于2011年1月出资12亿元对B合伙企业进行增资，增资后A公司持有B合伙企业30%的权益同时约定B合伙企业在2011年12月31日、2012年12月31日两个时点分别以固定价格6000万元和1.2亿元向A公司赎回10%、20%的权益。
上述交易从表面形式看为权益性投资，A公司办理了正常的出资手续，符合法律上出资的形式要件。
然而，从投资的性质而言，该投资并不具备权益性投资的普遍特征。
长期股权投资形成“同一控制下企业合并”的会计处理
长期股权投资形成同一控制下企业合并的会计处理一、计量原则同一控制下的企业合并，无论合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，还是以发行权益性证券作为合并对价的，均应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
同一控制下的企业合并会计处理原理为所谓的“权益结合法”（pooling of interest method），即将企业合并视为参与合并的合并方和被合并方之间的股权安排视为集团内部的资源整合，合并过程中不能产生损益。
即使合并方以非货币性资产支付对价，也只能按照账面价值结转，不能确认非货币性资产的转让损益。
这样可以防止相关企业通过同一控制下的企业合并“粉饰”会计报表。
二、基本会计分录同一控制下企业合并合并方的基本会计分录如下：（1）支付现金、转让非现金资产或承担债务方式借：长期股权投资（被合并方在最终控制方账面价值*持股比例）资本公积-资本溢价（差额，合并方）盈余公积（依次冲减）利润分配-未分配利润（依次冲减）贷：银行存款合并对价非货币性资产（账面价值）合并对价承担债务（账面价值）合并对价资本公积-资本溢价（贷方差额，若有）（2）发行权益性证券（股票）借：长期股权投资（被合并方在最终控制方账面价值*持股比例）资本公积-资本溢价（1）（差额，合并方）盈余公积（依次冲减）利润分配-未分配利润（依次冲减）贷：股本（发行股数）资本公积-股本溢价（2）【发行股数*(发行价格-1）-发行费用】注：（1）合并对价与长期股权投资的初始投资成本之间的差额，冲减合并方（母公司）单体报表的资本公积-资本溢价，不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。
（2）我国《公司法》不允许折价发行，否则属于出资不实，实务中股票溢价发行是常态，均能涵盖发行费用，溢价部分计入资本公积贷方。
三、案例【例1】甲集团为A上市公司的控股母公司，为了解决公司IPO时同业竞争的承诺，并扩大上市公司的市场占有率，决定将甲集团下一控股同类公司新疆某公司装入上市公司。
第8章 长期股权投资
对联营企业的投资
➢ 企业通常可以通过以下一种或几种情形来判断是否对被投 资单位具有重大影响： 1. 在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表； 2. 参与被投资单位财务和经营政策制定过程； 3. 与被投资单位之间发生重要交易； 4. 向被投资单位派出管理人员； 5. 向被投资单位提供关键技术资料。
➢ 合并对价为长期股权投资或金融资产的，公允价值与账面 价值的差额，计入投资收益等。
➢ 合并对价为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确 认收入，同时结转相应的成本。
➢ 合并对价为投资性房地产的，以其公允价值确认其他业务 收入，同时结转其他业务销售成本。
非同一控制下控股合并形成的对子公司长 期股权投资
第八章 长期股权投资
目录
➢ 长期股权投资概述 ➢ 对子公司的投资 ➢ 对联营企业、合营企业的投资 ➢ 长期股权投资核算方法的转换 ➢ 长期股权投资的减值与处置
第一节 长期股权投资，又称权益性投资，是指通过付出现金或非现金 资产等取得被投资单位的股份或股权，享有一定比例的权 益份额代表的资产。
对联营企业的投资
➢ 投资方对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联 营企业的投资。
➢ 重大影响，是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有 参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同 控制这些政策的制定。投资方能够对被投资单位施加重大 影响的，被投资单位为其联营企业。投资方直接或通过子 公司间接持有被投资单位20%以上但低于50%的表决权 时，一般认为对被投资单位具有重大影响。
➢ 长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现 金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本 公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股 本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。
长期股权投资、企业合并与合并财务报表
长期股权投资、企业合并与合并财务报表长期股权投资是企业合并的前奏，企业合并后在第一个资产负债表日合并财务报表。
长期股权投资分企业合并和非企业合并，企业合并又分同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并，同一控制下企业合并是以账面价值为作为长期股权投资的初始入账价值，差值计入资本公积。
非同一控制下即购买法，以付出资本公允价值入账，差值如是商誉暂不处理，贷方差值计入营业外收入。
非企业合并初始以购买价值即付出资本公允价值计量，差值借方不处理，贷方计入营业外收入，后续按投资的重要性分为权益法和成本法。
随着长期股权投资的投资份额的增加（大于50%），会涉及企业合并，企业合并当日即购买日会涉及企业合并的内容，在以后的资产负债表日会涉及合并财务报表，企业合并时只是合并资产负债表（因为这时还没有投资收益与现金流量的产生，所以只能合并资产负债表，这也是企业合并与合并财务报表的本质区别。
）合并财务报表包括资产负债表、利润表和现金流量表的合并。
企业合并主要是1、子公司资产由帐面价值调整至公允价值。
2、抵消长期股权投资、少数股东权益与子公司的所有者权益部分。
合并财务报表的不同点在于从企业合并日到资产负债表日，随着子公司的正常运作，母公司会从子公司的净利润中获得投资收益（当然是以权益法的角度来衡量），自公司与母公司会有内部存货、固定资产的交易，会有债权债务的产生，这些内部交易要在合并财务报表中予以抵消。
这样合并财务报表就有3个主要的思维过程：1、将长期股权投资的成本法转为权益法。
成本法转为权益法分3步：1、合并时点与资产负债表日时点的子公司可辨认净资产公允价值按投资比例的部分与付出资产公允价值的差值确认商誉或营业外收入。
2、期间投资收益减去已分配的部分按投资比例确认长期股权投资。
3、期间资本公积的增长确认长期股权投资。
2、将长期股权投资与投资收益分别抵消。
长期股权投资的抵消基于资产负债表，调整为权益法的长期股权投资与调整为公允价值的子公司的所有者权益的抵消。
第五章-长期股权投资(部分)【内部精华】
【例题2】企业通过同一控制下的企业合并取得长期股权投资，并以支付现金作为合并对 价的，其长期股权投资的初始成本为（ ）。
A.购买价款
B.购买价款加相关费用
C.投资方取得被合并方所有者权益账面价值的份额C D.投资方取得被合并方所有者权益公允价值的份额
总账科目
核算内容
长期股权投资
核算长期股权投资成本等
长期股权投资减值准备 核算长期股权投资减值准备
投资收益
核算企业对外投资取得投资收益 和发生投资损失
二、长期股权投资初始投资成本的确定
（一）企业合并方式形成的长期股权投资初始成本的确定 1、同一控制下企业合并 2、非同一控制下企业合并
（二）除企业合并方式之外的其他方式所形成
借：长期股权投资 700
资Байду номын сангаас公积
200
盈余公积 50
未分配利润 50
贷：银行存款 1000
1000× 70% 先冲资本公积
资本公积不足冲减的情况下， 冲减这两个项目
【例题1】下列投资中，应作为长期股权投资核算的有（ ）。
A.对子公司的投资 ABB.C对联营企业和合营企业的投资
C.在活跃市场中没有报价、公允价值无法可靠计量的没有重大影响的权益性投资
以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主 营业务收入”科目，并同时结转相关的成本。涉及增值税的，还应进 行相应的处理。
P102 例5-3 绿城公司与五洋集团属于两家非同一控制下的独立公司。绿城公司于2007年5月1日
以1750万元的合并成本取得五洋集团公司60%的股权，支付的一项固定资产原值1500万 元，已计提折旧400万元，在投资当日该资产的公允价值为1250万元。另支付银行存款 500万元。五洋集团公司2007年5月1日所有者权益为2000万元。
第八章-会计-长期股权投资和企业合并
一、如何划分金融资产和长期股权投资？1、会计准则解释3号-—关于持有上市公司限售股份的划分二、企业持有上市公司限售股权,对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当如何进行会计处理?答：企业持有上市公司限售股权（不包括股权分置改革中持有的限售股权）,对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
企业在确定上市公司限售股权公允价值时,应当按照《企业会计准则第22号-—金融工具确认和计量》有关公允价值确定的规定执行，不得改变企业会计准则规定的公允价值确定原则和方法。
本解释发布前未按上述规定确定所持有限售股权公允价值的，应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》进行处理.2、企业会计准则实施问题专家工作组意见（财政部会计准则委员会2008年1月21日）一、问：企业持有上市公司限售股权(不包括股权分置改革持有的限售股权，下同）且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当如何进行会计处理？答：企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》的规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产，除非满足该准则规定条件划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产.对于首次执行日之前持有的上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，企业应当在首次执行日进行追溯调整。
企业在确定上市公司限售股权公允价值时，应当遵循《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》的相关规定，对于存在活跃市场的，应当根据活跃市场的报价确定其公允价值；不存在活跃市场的,应当采用估值技术确定其公允价值，估值技术应当是市场参与者普遍认同且被以往市场实际交易价格验证具有可靠性的估值技术，采用估值技术时应当尽可能使用市场参与者在金融工具定价时所使用的所有市场参数。
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一、企业合并（持有50%以上股份）形成的长期股权投资
⑴同一控制下的企业合并
口诀：合并之前，合并方和被合并方在同一个集团。
记账口诀：“长期股权投资”金额记被合并方所有者权益账面价值×持股比例。
【口诀】贷方差额全记资本公积，借方差额先冲资本公积，不足冲减，依次冲减盈余公积，未分配利润。
⑵非同一控制下的企业合并
口诀：合并之前，购买方和被购买方不在同一个集团。
记账口诀：长期股权投资记拿出东西的公允价值。
购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。
企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值。
购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益（管理费用）；购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券（冲减资本公积——股本溢价）或债务性证券（增加折价或减少溢价）的初始确认金额。
所有为进行企业合并而支付对价的公允价值之和作为合并中形成的长期股权投资的成本。
其中，支付非货币性资产为对价的，所支付的非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额应作为资产处置损益，计入企业合并当期的利润表。
【链接第七章】（1）换出资产为存货的，应当视同存货销售处理，按照公允价值确认销售收入，同时结转销售成本。
（账面价值转成本）销售收入与销售成本之间的差额即换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示。
注意：①如果存货是库存商品的，应该确认主营业务收入，结转成本到主营业务成本；
②如果存货是外购原材料的，应该确认其他业务收入，结转成本到其他业务成本。
（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出。
（3）换出资产为长期股权投资（金融资产等）的，换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入投资损益（“投资收益”科目的借贷方）。
通过多次交换交易分步取得股权最终形成企业合并的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分）转入当期投资收益。
二、除企业合并外（持有50%或以下股份）以其他方式取得的长期股权投资
⑴以支付现金取得的长期股权投资
口诀：买价+费用
⑵以发行权益性证券（发行股票）方式取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值。
为发行权益性证券支付的手续费、佣金等自权益性证券的溢价发行收入中扣除（冲减资本公积），溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润。
⑶投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。
三、投资成本中包含的已宣告尚未发放金股利或利润（应收股利）的处理
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