解读《特别纳税调整实施办法(试行)》
特别纳税调整实施办法试行
目录
• 引言 • 特别纳税调整的依据和原则 • 特别纳税调整的实施范围 • 特别纳税调整的方法和程序 • 特别纳税调整的案例分析 • 结论与建议
01 引言
目的和背景
为规范企业所得税的特别纳税调整，根据《中华人民共和国企业所得税 法》及其实施条例，制定本办法。
随着经济全球化和市场经济的深入发展，企业之间的交易和关联关系日 趋复杂，为防范和打击不合理的避税行为，维护国家税收权益，有必要 对企业的特别纳税调整进行规范。
企业向关联方支付利息，应当按照独立交易原则确定关联方收取 的利息金额，并按照《企业所得税法》及其实施条例的有关规定 进行特别纳税调整。
企业向关联方支付利息时，应当提供有关资料，包括关联方收取 的利息金额、利率、结息期等，并按照税务机关的要求提供其他 相关资料。
一般反避税调整
1
一般反避税调整是指税务机关对违反税收法律法 规规定、逃避缴纳税款等行为进行调查、核实和 处理的活动。
本办法的实施旨在促进企业公平竞争，维护市场经济的公平性和税收的 稳定性。
定义与概念
特别纳税调整
是指企业与其关联方之间进行的未按 照独立交易原则的交易，税务机关有 权对其进行调整。
独立交易原则
是指没有关联关系的交易各方按照公 平成交价格和营业常规进行业务往来 遵循的原则。
02 特别纳税调整的依据和原 则
实质重于形式原则
特别纳税调整应当注重交 易的实质，而非形式，以 防止避税和税收流失。
反避税原则
特别纳税调整应当防止避 税行为，维护税收公平和 社会公正。
03 特别纳税调整的实施范围
关联交易
关联交易是指企业与其关联方之间的业务往来，关联方包括关联企业、关联人等。 特别纳税调整主要针对关联交易中存在的转让定价、资本弱化等问题进行调整。
解读国税发【2009】2号：特别纳税调整实施办法(试行)
解读国税发【2009】2号：特别纳税调整实施办法（试行）前言随着2008年新企业所得税法（“所得税法”）的实施，中国的税收征管进入了一个新纪元。
所得税法第六章－“特别纳税调整”（包括所得税法第41－48条，以及所得税法实施条例第109－123条）为中国税务机关在转让定价、资本弱化、一般反避税和受控外国公司等领域进行特别纳税调整构建了法规基础。
此外，上述有关条款亦为中国企业达成预约定价安排和成本分摊协议提供了可能。
国家税务总局（“国税总局”）于2009年1月8日的国税发[2009]2号文件中正式印发了《特别纳税调整实施办法（试行）》（“《办法》”）。
《办法》于2008年1月1日起施行，对如何进行特别纳税调整，尤其是在转让定价调查与调整方面，做出了具体的规定。
《办法》在内容上整合了旧所得税法体系下发布的转让定价法规，并同时废止了国税发[1998]59号（“59号文”），国税发[2004]143号（“143号文”）和国税发[2004]118号（“118号文”）等文件。
这部《办法》的颁布被视为中国转让定价法规历史上的一座里程碑，其表明了国税总局加强转让定价执法力度，以及进一步与国际标准接轨的决心。
1.转让定价同期资料准备要求1.1适用性以往中国企业并未被强制要求准备转让定价同期资料。
然而根据所得税法及其实施条例的有关规定，国税总局在《办法》中首次明确地引入了转让定价同期资料的准备要求。
根据《办法》规定，除属于下列任一情况外，企业须在关联交易发生年度的次年5月31日之前准备完毕该年度转让定价同期资料：年度发生的关联购销金额（来料加工业务按年度进出口报关价格计算）在2亿元人民币以下且其他关联交易金额（关联融通资金按利息收付金额计算）在4000万元人民币以下，上述金额不包括企业在年度内执行成本分摊协议或预约定价安排所涉及的关联交易金额；关联交易属于执行预约定价安排所涉及的范围；外资股份低于百分之五十且仅与境内关联方发生关联交易（不包括香港、台湾和澳门）。
国家税务总局《特别纳税调整实施办法》宣讲会
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四、转让定价方法
可比性分析因素： 可比性分析因素： 交易资产或劳务特性 交易各方功能和风险 合同条款 经济环境 经营策略
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五、转让定价调查及调整
按照征管法及其实施细则有关税务检查的规定， 按照征管法及其实施细则有关税务检查的规定， 确定调查对象，实施调查、 确定调查对象，实施调查、调整
1、预备会谈阶段： 、预备会谈阶段： 企业可以匿名 单边APA提供资料： 提供资料： 单边 提供资料 适用年度、关联方及关联交易、 适用年度、关联方及关联交易、以前年度生产经 关联方功能及风险、与转让定价的衔接、 营、关联方功能及风险、与转让定价的衔接、其 他情况 双边（多边） 双边（多边）APA －－同时向总局和地方税务机关提出意向 同时向总局和地方税务机关提出意向， －－同时向总局和地方税务机关提出意向，总局 组织会谈 －－提供资料 向协定国提出申请情况、 提供资料： －－提供资料：向协定国提出申请情况、关联方 以前年度生产经营及关联交易情况、向协定国提 以前年度生产经营及关联交易情况、 出的定价原则和方法 中税整理
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六、预约定价安排管理
5、签订安排： 、签订安排：
税企双方法定代表人正式签订安排 双边（多边）APA：税务主管当局授权代表签订 双边（多边） ： 安排， 安排，税企签订执行协议书
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六、预约定价安排管理
6、监控执行： 、监控执行： 税务机关建立监控管理制度： 税务机关建立监控管理制度： 企业年度报告 定期检查 税务机关调整经营结果 实质性变化及时报告及修订、 实质性变化及时报告及修订、终止规定 国、地税分别报告及联合检查
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五、转让定价调查及调整
调查程序及相关规定： 调查程序及相关规定： 案头审核 现场调查 要求企业、 要求企业、关联方及可比企业提供相关资料 调查结论： 调查结论： －－无问题 无问题， 特别纳税调查结论通知书》 －－无问题，《特别纳税调查结论通知书》 －－有问题 有问题， 特别纳税调查初步调整通知书》 －－有问题，《特别纳税调查初步调整通知书》 特别纳税调查调整通知书》 《特别纳税调查调整通知书》
特别纳税调整实施办法
国家税务总局关于印发《特别纳税调整实施办法（试行）》的通知国税发[2009]2号第九章资本弱化管理第八十五条所得税法第四十六条所称不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出应按以下公式计算：不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例）其中：标准比例是指《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）规定的比例。
关联债资比例是指根据所得税法第四十六条及所得税法实施条例第一百一十九的规定，企业从其全部关联方接受的债权性投资（以下简称关联债权投资）占企业接受的权益性投资（以下简称权益投资）的比例，关联债权投资包括关联方以各种形式提供担保的债权性投资。
第八十六条关联债资比例的具体计算方法如下：关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和其中：各月平均关联债权投资＝（关联债权投资月初账面余额+月末账面余额）/2各月平均权益投资＝（权益投资月初账面余额+月末账面余额）/2权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。
如果所有者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和，则权益投资为实收资本（股本）与资本公积之和；如果实收资本（股本）与资本公积之和小于实收资本（股本）金额，则权益投资为实收资本（股本）金额。
第八十七条所得税法第四十六条所称的利息支出包括直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。
第八十八条所得税法第四十六条规定不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，不得结转到以后纳税年度；应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配，其中，分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除；直接或间接实际支付给境外关联方的利息应视同分配的股息，按照股息和利息分别适用的所得税税率差补征企业所得税，如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应征所得税税款，多出的部分不予退税。
国税总局进一步解释特别纳税调整实施办法(试行)
本期快讯讨论的法规：
特别纳税调整实施办法（试 行），国税发[2009]2 号，中 华人民共和国国家税务总局 2009 年 1 月 8 日印发
概述
针对新颁布的《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发 [2009]2 号文），国税总局召开宣讲会，与企业进行沟通讨论，进 一步解释了文件精神。
潘嘉礼, 总监 电话: +852 2143 8777 传真: +852 2845 2588 kari.pahlman@
Justin Kyte, 总监 电话: +852 2522 6022 传真: +852 2845 2588 justin.kyte@
Nathan Richards, 总监 电话: +852 2685 7645 传真: +852 2845 2588 nathan.richards@
国税总局国际税务司司长王小平指出，今后反避税工作的重点主 要包括以下几个方面：
• 全面落实反避税法律法规。国家税务总局下一步的工作包 括：研究同期资料，成本分摊协议，受控外国公司，资本弱 化，一般反避税等全新反避税管理的内容及措施；加强对企 业分摊境外成本，融资结构，对外投资及各种避税筹划的分 析；重点研究企业多层控股模式，以及没有商业实质企业规 避税收的影响，探索全面开展反避税的途径。
王晓悦处长表示，2010 年国家税务总局将对符合要求准备同期资 料的企业开展合规性调查。
转让定价调查
首先，王晓悦处长强调转让定价调查依据税收征管法及其实施细 则有关税务检查的规定，对与案件有关的情况和资料，税务机关 可以记录、录音、录像、照相和复制。
全面解读《特别纳税调整实施办法（试行）》
全面解读《特别纳税调整实施办法（试行）》2009 年 1 月 8 日，《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发（2009）2 号，以下简称《办法》）正式出台，对反避税操作管理进行了全面规范。
随着《办法》的发布实施，我国已经形成了较全面的反避税法律框架和管理指南，为税务机关执法和纳税人遵从提供了法律依据。
《特别纳税调整实施办法（试行）》出台的背景及意义一、我国反避税工作现状我国的反避税工作起步较晚， 1987 年 11 月深圳经济特区发布的《深圳经济特区外商投资企业与关联公司交易业务税务管理的暂行办法》（1988 年 1 月 1 日起施行，财政部税务总局于 1988 年 1 月 4 日以“（87）财税外字第 376 号通知”将上述暂行办法转发全国参照执行）被视为我国正式开展反避税的起点。
之后，我国逐步以法律、行政法规、部门规章和行政规范性文件等形式构筑起我国反避税制度的框架。
在2008 年以前，我国的反避税工作仅限于转让定价领域。
早期的转让定价调整工作处于积累经验的探索阶段，调整力度不大。
1991-2004 年，我国转让定价调整结案 7604 户，补税约29 亿元，户均补税约 38 万元。
2005 年 3 月，国家税务总局建立全国反避税案件监控管理系统，在立案、结案两个环节对各地案件进行监控管理，通过监控管理及时发现并解决调查中存在的问题，不仅实现了全国案件调查的规范统一，加大了反避税案件的调整补税力度，也促进了各省市税务局之间、国地税局之间的协调配合，形成了良好的监督制约机制，各地反避税工作的质量和效率明显提高。
2005 年转让定价调查结案 361 户，弥补亏损 11. 85 亿元，调增应纳税所得额 42.03 亿元，补税 4.6 亿元，户均补税 127.42 万元。
2008 年，全国转让定价调查立案 174 户，结案 152 户，调增应纳税所得额 155.5 亿元，补税入库 12.4 亿元，户均补税达到 815.79 万元。
《特别纳税调整实施办法(试行)》中预约定价规定的不足及完善
《特别纳税调整实施办法(试行)》中预约定价规定的不足及完善[摘要]预约定价作为解决公司转让定价问题的一种有效手段,日益受到各国税务部门和企业的关注,各国都在积极推行预约定价制度。
我国国家税务总局在2008年1月1日制定《特别纳税调整实施办法(试行)》,其中有关预约定价的规定有了改进之处,但是在双(多)边预约定价的规定,争议解决机制,审核期限,和小企业的预约定价规定方面还是存在不足,本文就针对这些不足,借鉴国外先进做法,提出完善建议。
[关键词]预约定价;不足;完善一、预约定价制的发展及我国现状预约定价最早是由日本在1987年4月提出的,但预约定价制在日本的发展相当缓慢,真正的兴起出现在美国。
1991年5月1日美国国内收入局正式公布了《收入程序法规91-22》,正式赋予APA(Advance Pricing Arrangement),即预约定价安排的法律地位,并率先开始推行预约定价制度。
自其正式实行预约定价制以来,日本、加拿大、墨西哥等国家也相继都实行了预约定价制,并被越来越多的国家作为调整转让定价行为和遏制国际逃税的有效的手段之一。
OECD (经济合作与发展组织)对预约定价也颇为推崇,于1999年专门制定了《预约定价指南》,明确规定了预约定价的基本原则、基本内容和基本程序。
近年来,我国也一直在探索建立适合本国国情的预约定价制度。
在1998年国家税务总局发布的《关联企业间业务往来税务管理规程》,“预约定价”作为解决转让定价问题的一种方法首次被提出。
2002年修订后的《税收征管法实施细则》出台,其第53条是关于预约定价的规定。
2004年,国家税务总局颁布了《关联企业间业务往来预约定价实施规则》(试行)》标志着预约定价制度在我国得以正式建立,改变以前各地税务机关在适用预约定价方面“各自为政”的局面。
2004年10月22日国家税务总局颁布了《关联企业间业务往来税务管理规程》修订版。
2007年3月16日,十届全国人大第五次会议通过的《企业所得税法》第42条第一次以法律的形式对预约定价所做出的原则规定。
《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发〔2009〕2号
受控外国企业信息报告表
一、报告人信息
企业名称
A（B公司的股东）
纳税人识别号
xxxxx
二、受控外国企业信息
企业名称
B
纳税人识别号
xxxxx
视同分配给报告人股息栏和视同分配给其他中国居民股东的股息栏以未分配利润栏为基础，按照《特别纳税调整实施办法（试行）》第八十条规定计算填写。残骛楼諍锩瀨濟溆塹籟婭骒東。
本表视同分配给报告人股息栏及对应可抵免外国税额栏数额计入居民企业年度申报表相关栏目。
本表中货币金额一律使用人民币填写。
股东
名称
持股
数量
持股比例
直接持股数量和比例
起止
时间
间接持股数量和比例
起止
时间
仅填报符合《特别纳税调整实施办法（试行）》第七十六条规定的所有中国居民股东
XXX股
X%
XX股，X%
XX年XX月XX日-XX年XX月XX日
XX股，X%
XX年XX月XX日-XX年XX月XX日
五、例外适用情况
1.受控外国企业是否在国家税务总局指定的非低税率国家（地区）是√否□
注册地址
B公司注册地址
法定代表人
B公司法定代表人
成立时间
XX年XX月XX日
纳税年度起止
XX年XX月XX日-XX年XX月XX日
记账本位货币
B公司记账本位币
折合人民币汇率选用
按受控外国企业年度平均汇率或年末汇率确定
主营业务范围B公司主营业务范围
三、受控外国企业构成条件
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解读《特别纳税调整实施办法（试行）》在新企业所得税法公布实施前，我国对纳税人的违法避税行为仅仅是实施税额调整，没有相关的处罚规定，纳税人使用转让定价等手段转移利润逃避税收，不仅不承担任何风险，还推迟了纳税。
新的企业所得税法特别增加了避税法律责任条款，即税务机关按照“特别纳税调整”规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并按照国务院规定加收利息。
新企业所得税法明确了避税的法律后果，对打击各种避税行为，维护我国税收权益起到了积极的作用。
《办法》第十二章法律责任条款主要依据《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》、《税收征管法》和《税收征管法实施细则》设定。
具体规定了以下几个方面的内容：
一、关联交易申报和保存同期资料的法律责任
《办法》第一百零五条规定，企业未按照本办法的规定向税务机关报送企业年度关
联业务往来报告表，或者未保存同期资料或其他相关资料的，依照税收征管法第六十条和第六十二条的规定处理。
即由税务机关责令限期改正，可以处2000元以下的罚款；情节严重的，处2000元以上10000元以下的罚款。
《办法》第一百零六条规定，企业拒绝提供同期资料等关联交易的相关资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，依照《税收征管法》第七十条、《税收征管法实施细则》第九十六条、《企业所得税法》第四十四条、《企业所得税法实施条例》第一百一十五条的规定处理。
即由税务机关责令改正，可以处10000元以下的罚款；情节严重的，处10000元以上50000元以下的罚款。
企业按照《办法》第十五条的规定免于准备同期资料，但经税务机关调查，其实际关联交易额达到必须准备同期资料标准的，税务机关对补征税款加收利息。
纳税人信息的取得是特别纳税调整工作的关键一环。
各国税务机关都非常重视
对关联交易信息的获取，对未申报、未按照规定提交关联交易资料的行为规定了相应的法律处罚措施。
《办法》设定了“关联申报”和“同期资料管理”的章节，赋予税务机关掌握企业关联交易的权力，明确“关联申报”和准备“同期资料”为发生关联交易的纳税人的义务。
税务机关对未按规定进行关联申报，申报不实，或申报的关联交易种类不全，避重就轻等行为，以及未按要求准备、保存、提供其关联交易的同期资料的行为，不仅采取以上行政处罚措施，而且要加收利息。
二、对特别纳税调整补征税款加收利息的计算
对特别纳税调整补征税款加收利息的相关规定，是本章的重点。
从内容来看：
1.《办法》对利息加收做了进一步的明确。
《办法》第一百零七条、第一百零八条指出，仅对“2008年1月1日以后发生交易补征的企业所得税税款，按日加收利
息”。
利息率按照税款所属纳税年度12月31日实行的与补税期间同期的中国人民银行人民币贷款基准利率（以下简称“基准利率”）加5个百分点计算，并按一年365天折算日利息率。
明确了利息的征收不溯及既往原则，对《企业所得税法》实施前所发生的关联交易不再计算利息。
明确了以税款所属纳税年度12月31日为基准利率的确认时点，以及从年利息率推算日利息率的计算方法。
从条款的制定来看，主要考虑了以下两点：
（1）对违法者的惩戒力与条款的可执行力相结合的原则。
世界上大多数国家的税收征管法律中都有对延迟纳税课征利息的相关规定，并且，有些国家利息率的设定，随着税款占用时间的增加而相应地提高，在利息的计算方法上采取复利法。
我国在利息率的设定上采取了按照税款所属纳税年度12月31日实行的与补税期
间同期的中国人民银行人民币贷款基准利率加上5个百分点来计算，既考虑了税款占用的实际资金成本，又考虑了利率水平不定期调整的情况，如果按照各调整年度分别进行计算，势必造成利息率适用上的混乱，不利于税务机关的执行。
由于加收利息带有惩罚性质，所以对纳税调整补征的利息不允许在税前列支。
（2）鼓励企业配合税务机关的调查，按照法律规定提供相关资料。
《办法》第一百零七条规定，企业按照《办法》的规定提供同期资料和其他相关资料的，或者企业符合本办法第十五条的规定免于准备同期资料但根据税务机关要求提供其他相关资料的，可以只按基准利率计算加收利息。
加收利息与提供同期资料相结合，可促使纳税人积极配合税务机关的调查，按照税务机关的要求提供相关资料。
《企业所得税法》公布实施前，对企业拒不提供
税务机关要求其提供的税务资料，根据《税收征管法》的规定，最多处以1万元以下的罚款，从纳税人的角度来看，这一成本与准备同期资料相比简直是微乎其微。
但新法将其与加罚利息联系在一起，就不得不引起企业的重视。
2.《办法》对预缴税款利息的计算方法，做了明确规定。
《办法》第一百零八条规定，企业在税务机关作出特别纳税调整决定前预缴税款的，收到调整补税通知书后补缴税款时，按照应补缴税款所属年度的先后顺序确定已预缴税款的所属年度，以预缴入库日为截止日，分别计算应加收的利息额。
明确了在预缴税款的情况下，如何计算应当征收的利息。
由于税款的实际入库时间可能与纳税调整决定通知书上设定的日期不同，所以参考《税收征管法》中对滞纳金的规定，设定加收利息的终止日期为税款入库之日止。
由于特别纳税调整所补征的税款涉及多个纳税年度，如何对分次缴纳的税款确定利息的所属期，可以参照本条的规定，
按照应补缴税款所属年度的先后顺序确定。
三、税款的征收
税务机关一旦下达了特别纳税调查调整通知书，即从法律上确定了企业的税款缴纳责任，企业必须按照征管法的相关规定缴纳税款。
《办法》第一百零九条规定，企业对特别纳税调整应补征的税款及利息，应在税务机关调整通知书规定的期限内缴纳入库。
企业有特殊困难，不能按期缴纳税款的，应依照《税收征管法》第三十一条及《税收征管法实施细则》第四十一条和第四十二条的有关规定办理延期缴纳税款，但是最长不得超过三个月。
逾期不申请延期又不缴纳税款的，税务机关应按照《税收征管法》第三十二条及其他有关规定处理。
税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。
此外，《税收征管法》第四十
条规定，纳税人未按照规定的期限缴纳税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取强制执行措施。