第二十章财务报表审阅和其他鉴证业务
《质量控制准则第 5101 号――会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证质量控制》应用指南
《质量控制准则第5101 号――会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制》应用指南（2010年11月1日修订）一、运用并遵守相关要求对小型会计师事务所的特殊考虑（参见本准则第二十九条）1．本准则并不要求会计师事务所遵守与其具体情况不相关的规定。
例如，在某些国家或地区，对于没有员工的个人会计师事务所，会计师事务所某些政策和程序的要求是不相关的。
例如，向项目组委派具有必要胜任能力和素质的适当人员（见本准则第四十六条）、业务复核责任（见本准则第四十八条），以及每年至少一次将质量控制制度的监控结果向项目合伙人及会计师事务所内部的其他适当人员通报（见本准则第六十八条）。
二、项目合伙人的定义（参见本准则第十四条）2．在有限责任公司制的会计师事务所，项目合伙人是指负责某项审计业务及其执行，并代表会计师事务所在出具的审计报告上签字的主任会计师、副主任会计师或类似职位的高级管理人员。
三、质量控制制度的要素（参见本准则第三十二条）3．一般而言，向会计师事务所人员传达质量控制政策和程序，包括说明质量控制政策和程序及其拟实现的目标，明确每个人对质量负有的责任并要求每个人遵守这些政策和程序。
通过鼓励会计师事务所人员表达其对质量控制问题的观点或关注，体现出获取对质量控制制度的反馈意见的重要性。
对小型会计师事务所的特殊考虑4．对小型会计师事务所而言，记录和传达质量控制政策和程序可能不如大型会计师事务所正式和详细。
四、对业务质量承担的领导责任（一）培育重视质量的内部文化（参见本准则第三十三条）5．会计师事务所领导层及其作出的示范对会计师事务所的内部文化有重大影响。
培育以质量为导向的内部文化，取决于会计师事务所各级管理层通过清晰、一致及经常的行动和信息，强调质量控制政策和程序的重要性以及下列要求：（1）按照职业准则和适用的法律法规的规定执行工作；（2）出具适合具体情况的报告。
这些行动和信息通过认可并奖励高质量的工作，促进形成优秀的文化。
审阅和其他鉴证业务对独立性的影响
3．将该人员调离审计项目组。
会计师事务所、审计项目构成员或者其直系亲属在能够对审计客户施加操纵的实体中拥有直接经济利益或者重大间接经济利益（在客户的“母公司”有经济益利）
重大的自身利益威胁
没有任何防范措施
通过会计师事务所的退休金计划在审计客户中拥有直接经济利益或者重大间接经济利益（事务所人员退休后收入与客户有关）
3.由另一会计师事务所评价非鉴证服务的结果，或者由另一会计师事务所重新执行非鉴证服务，重新执行的程度应使其能够对这些服务承担责任
业务期间概念中对独立性产生威胁的考虑：
威胁独立性的情形
产生威胁的类别
评价威胁重要程度考虑的因素
防范措施
会计师事务所、审计项目构成员或者其直系亲属在审计客户中拥有直接经济利益或者重大间接经济利益
公众利益实体
公众利益实体的内容
1.法律法规界定的公众利益实体；
2.根据法律法规的规定，在审计时需要遵守与上市公司审计相同独立性要求的实。
推断公众利益实体的因素
1.业务性质，如以受托人身份持有大量利益有关者的资产。比如银行、保险公司与养老基金等金融机构；
2.规模；
3.雇员的数。
关联实体
关系的界定
1.能够对客户施加直接或者间接操纵的实体，且客户对该实体重要；（母子）
关于外在压力威胁与密切关系威胁，与治理层的沟通特别有效。
工作记录
内容
注册会计师应当按照中国注册会计师审计准则的要求记录：
（1）有关遵循独立性要求的结论；
（2）支持这些结论的有关讨论；
（3）威胁的性质与为消除威胁或者将其降至可同意水平所采取的防范措施（在识别出对独立性的威胁且需要采取防范措施的时候）
质量控制准则第5101号——会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制
质量控制准则第5101号——会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制（2010年11月1日修订）第一章总则第一条为了规范会计师事务所建立并保持有关财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务的质量控制制度，制定本准则。
第二条会计师事务所在使用本准则时，需要结合相关职业道德要求。
第三条本准则适用于会计师事务所建立和保持业务质量控制制度。
其他执业准则规定了会计师事务所人员对特定类型业务实施质量控制程序的责任，例如，《中国注册会计师审计准则第1121号——对财务报表审计实施的质量控制》规定了财务报表审计的质量控制程序。
第四条质量控制制度包括为实现本准则第二十七条规定的目标而制定的政策，以及为执行政策和监督政策的遵守情况而制定的必要程序。
第五条本准则适用于执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务的所有会计师事务所。
会计师事务所按照本准则的要求制定的质量控制政策和程序的性质和范围，取决于会计师事务所的规模和运行特征以及是否是网络的一部分等诸多因素。
第六条本准则包括会计师事务所在遵守本准则时应实现的目标，以及旨在使会计师事务所实现该目标而提出的要求。
第七条本准则的目标为提出的要求提供了框架基础，旨在帮助会计师事务所了解需要完成的工作，以及确定是否需要完成更多的工作。
第八条本准则的应用指南对本准则的要求提供了进一步解释，并为如何执行这些要求提供了指引。
特别是，应用指南可以更为清楚地解释本准则要求的确切含义或所针对的情形，并举例说明适合具体情况的政策和程序。
尽管应用指南本身并不对会计师事务所提出要求，但与恰当运用本准则的要求是相关的。
应用指南提供本准则所涉及的事项的背景信息，并包括与小型会计师事务所相关的特殊考虑（如适用）。
这些特殊考虑有助于会计师事务所运用本准则的要求，但并不限制或减轻其运用和遵守本准则要求的责任。
第二章定义第九条职业准则，是指中国注册会计师鉴证业务基本准则、中国注册会计师审计准则、中国注册会计师审阅准则、中国注册会计师其他鉴证业务准则、中国注册会计师相关服务准则、质量控制准则和相关职业道德要求。
审阅业务和其他鉴证业务
第二十八章审阅业务和其他鉴证业务一、财务报表审阅业务1、审阅的目标：是注册会计师在实施审阅程序的基础上，说明是否注意到某些事项，使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。
在财务报表审阅业务中，要求注册会计师将审阅风险降至该业务环境下可接受的水平(高于财务报表审计中可接受的低水平)，对审阅后的财务报表提供低于高水平的保证(即有限保证)，在审阅报告中对财务报表采用消极方式提出结论。
2、审计、审阅业务与商定程序业务的区别：审计、审阅业务属于鉴证业务，商定程序属于相关服务。
业务目标的差异是审计、审阅、商定程序这三类业务的最根本差异。
其他差异，如对独立性的要求、所使用的程序与方法等，都是从业务目标的差异派生出来的。
审计、审阅、商定程序三类业务主要差异一览表3、审阅程序1．在财务报表审阅中注册会计师采用的重要性水平应当与对财务报表执行审计业务时相同。
2．注册会计师对财务报表审阅以询问和分析程序为主。
注册会计师通常无须执行在审计业务中执行的某些程序，例如对内部控制进行测试，对存货进行监盘，对应收款项实施函证等，只有在有理由相信财务报表可能存在重大错报的情况下，注册会计师才会实施追加的或更为广泛的程序。
注册会计师还应当询问在资产负债表日后发生的、可能需要在财务报表中调整或披露的期后事项。
注册会计师没有责任实施程序以识别审阅报告日后发生的事项。
必要时，注册会计师应当获取管理层书面声明。
二、预测性财务信息审核1、预测性财务信息的含义预测性财务信息是指被审核单位依据对未来可能发生的事项或采取的行动的假设而编制的财务信息。
预测性财务信息可能包括财务报表整体(即包含资产负债表、利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注在内的一套完整的财务报表)或者财务报表的一项或多项要素(例如，其中的某一张财务报表，或者某一张财务报表中的一个或者多个项目等)。
第二十章 财务报表审阅和其他鉴证业务 《审计》
审阅报告。
三 财务报表审阅的结论和报告
在完成财务报表的审阅程序后，注册会计师应当复核和评价根 据审阅证据得出的结论，以此作为表达有限保证的基础。
审阅报告应当包括下列要素：
一 预测性财务信息审核概述
（二）预测性财务信息依据的假设
预测性财务信息不可避免地带有高度的主观性，并且在编制过程中需 要作出大量的估计和判断，需要依据一定的假设编制。《预测性财务 信息审核准则》指出，编制预测性财务信息所依据的假设可以分为以 下两类：
1.最佳估计假设
2.推测性假设
最佳估计假设是指截 至编制预测性财务信 息日，管理层对预期 未来发生的事项和采 取的行动作出的假设。
出具保留或否定意见的审核报告，或解除业务约定。 • 如果认为一项或多项重大假设不能为依据最佳估计假设编制的预测性财务信
息（预测）提供合理基础，或在给定的推测性假设下，一项或者多项重大假 设不能为依据推测性假设编制的预测性财务信息（规划）提供合理基础，注 册会计师应当对预测性财务信息出具否定意见的审核报告，或解除业务约定。 • 如果审核范围受到限制，导致无法实施必要的审核程序，注册会计师应当解 除业务约定，或出具无法表示意见的审核报告，并在报告中说明审核范围受 到限制的情况。
一 内部控制审计概述
（一）内部控制审计的重要性
内部控制是企业重要的管理活动，旨在实现企业战略目标，提高经营效率和效 果，增强财务信息的真实性和可靠性，促使企业遵守相应的法律、法规等。
21世纪初发生的“安然事件”“世通事件”等一系列公司财务报表舞弊事件， 使人们认识到健全而有效的内部控制对预防类似事件的发生至关重要，企业的 利益相关者逐渐从重视财务报告本身的可靠性转向注重对保证财务报告可靠性 机制的审核，希望通过过程的有效保证结果的有效。投资者要求企业披露其内 部控制相关信息，并要求注册会计师审计这些相关信息，以增强信息的可靠性。 例如，美国《萨班斯-奥克斯利法案》（简称SOX）的404条款和日本《金融商 品交易法》要求注册会计师对企业管理层就财务报告内部控制的评价进行审计； 我国的《企业内部控制基本规范》要求会计师事务所对企业内部控制的有效性 进行审计、出具审计报告，《审计指引》专门对内部控制审计工作进行了规范。
中国注册会计师鉴证业务基本准则
中国注册会计师鉴证业务基本准则高顿网校友情提示，最新七台河会计实务工具相关内容中国注册会计师鉴证业务基本准则总结如下：2006年2月15日财会[2006]4号第一章总则第一条为了规范注册会计师执行鉴证业务，明确鉴证业务的目标和要素，确定中国注册会计师审计准则，中国注册会计师审阅准则，中国注册会计师其他鉴证业务准则(分别简称审计准则，审阅准则和其他鉴证业务准则)适用的鉴证业务类型，根据《中华人民共和国注册会计师法》，制定本准则。
第二条鉴证业务包括历史财务信息审计业务，历史财务信息审阅业务和其他鉴证业务。
注册会计师执行历史财务信息审计业务、历史财务信息审阅业务和其他鉴证业务时，应当遵守本准则以及依据本准则制定的审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则。
第三条本准则所称注册会计师，是指取得注册会计师证书并在会计师事务所执业的人员，有时也指其所在的会计师事务所。
本准则所称鉴证业务要素，是指鉴证业务的三方关系、鉴证对象、标准、证据和鉴证报告。
第四条注册会计师执行鉴证业务时，应当遵守中国注册会计师职业道德规范(简称职业道德规范)和会计师事务所质量控制准则。
第二章鉴证业务的定义和目标第五条鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。
鉴证对象信息是按照标准对鉴证对象进行评价和计量的结果。
如责任方按照会计准则和相关会计制度(标准)对其财务状况、经营成果和现金流量(鉴证对象)进行确认、计量和列报(包括披露，下同)而形成的财务报表(鉴证对象信息)。
第六条鉴证对象信息应当恰当反映既定标准运用于鉴证对象的情况。
如果没有按照既定标准恰当反映鉴证对象的情况，鉴证对象信息可能存在错报，而且可能存在重大错报。
第七条鉴证业务分为基于责任方认定的业务和直接报告业务。
在基于责任方认定的业务中，责任方对鉴证对象进行评价或计量，鉴证对象信息以责任方认定的形式为预期使用者获取。
如在财务报表审计中，被审计单位管理层(责任方)对财务状况、经营成果和现金流量(鉴证对象)进行确认、计量和列报(评价或计量)而形成的财务报表(鉴证对象信息)即为责任方的认定，该财务报表可为预期报表使用者获取，注册会计师针对财务报表出具审计报告。
审阅、其他鉴证、服务
四、结论和报告
（一）结论
结论种类：无保留、保留、否定、无法提供任何 保证。
（二）业务约定书
三、了解被审核单位情况
（一）了解管理层是否识别出编制预测性财务信息所要求 的全部重要假设。
（二）了解预测性财务信息的编制过程 1.与编制预测性财务信息相关的内部控制，以及负责编制预
测性财务信息人员的专业技能和经验； 2.支持管理层作出假设的文件的性质； 3.运用统计、数学方法及计算机辅助技术的程度； 4.形成和运用假设时使用的方法； 5.以前期间编制预测性财务信息的准确性，及其与实际情况
用了恰当的会计政策。
3.保证程度
（1）不应对预测性财务信息的结果能否实现发表意见。 （2）对预测性财务信息所依据的假设的合理性发表有限保证
的审核意见 （3）对预测性财务信息编制、列报及披露的恰当性发表合理
保证的审核意见，ຫໍສະໝຸດ 二、接受委托与签订业务约定书
（一）承接业务
在承接预测性财务信息审核业务前，应当考虑： 1.信息的预定用途； 2.信息的分发：广为分发、有限分发； 3.假设的性质：最佳估计假设、推测性假设； 4.信息中包含的要素：信息包含的内容及其性质； 5.信息涵盖的期间。
结论选择
（二）审阅报告
1.审阅报告的要素 2.表达结论：以消极的方式表述有限保证的结论。
【例】C注册会计师审阅了丙公司20×8年1—6月的财务报表， 草拟了以下审阅报告。指出不当之处，并提出修改建议。
《中国注册会计师审计准则第2101 号——财务报表审阅》指南
《中国注册会计师审阅准则第2101 号——财务报表审阅》指南（2007年11月29日修订）第一章总则《中国注册会计师审阅准则第2101号——财务报表审阅》（以下简称本准则）第一章（第一条至第六条），主要说明本准则的制定目的，财务报表审阅的目标和总体要求。
一、财务报表审阅的目标本准则第二条指出，财务报表审阅的目标，是注册会计师在实施审阅程序的基础上，说明是否注意到某些事项，使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。
在财务报表审阅业务中，要求注册会计师将审阅风险降至该业务环境下可接受的水平（高于财务报表审计中可接受的低水平），对审阅后的财务报表提供低于高水平的保证（即有限保证），在审阅报告中对财务报表采用消极方式提出结论。
审计、审阅业务属于鉴证业务，商定程序属于相关服务。
业务目标的差异是审计、审阅、商定程序这三类业务的最根本差异。
其他差异，如对独立性的要求、所使用的程序与方法等，都是从业务目标的差异派生出来的。
三者的比较如表2101-1所示。
表 2101-1 审计、审阅、商定程序三类业务主要差异一览表二、职业道德要求本准则第三条规定，注册会计师应当遵守相关的职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则，保持专业胜任能力和应有的关注，并对执业过程中获知的信息保密。
三、执业标准本准则第四条规定，注册会计师应当按照本准则的规定执行财务报表审阅业务。
注册会计师应当按照本准则的规定签订业务约定书，计划审阅工作，确定审阅程序，记录为审阅报告提供证据的重大事项和按本准则规定执行审阅业务的证据，形成审阅结论，出具审阅报告。
四、职业怀疑态度本准则第五条要求，在计划和实施审阅工作时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，充分考虑可能存在导致财务报表发生重大错报的情形。
职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对相互矛盾的证据，以及引起对文件记录或管理层和治理层提供的信息的可靠性产生怀疑的证据保持警觉。
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?预测性财务信息可以表现为预测、规划,或者二者的结合。 ?预测是指管理层在最佳估计假设基础上编制的预测性财务 信息。盈利预测就是一种最典型的预测。 ?规划是指管理层基于推测性假设,或同时基于推测性假设和 最佳估计假设编制的预测性财务信息。规划信息多见于“如 果……那么……”的分析中。例如,假定市场占有率分别为5%、 10%和20%,在此基础上分别推算每种情况下可能实现的销售 收入。这时,假定的市场占有率数据属于推测性假设,所预测 的销售收入属于规划。 ?在很多情况下,预测性财务信息表现为预测和规划的结合。
二、预测性财务信息审核的程序
2.评价预测性财务信息是否依据管理层确定的假设恰当编制 ?注册会计师应当通过检查数据计算准确性和内在一致性,确 定预测性财务信息是否依据管理层确定的假设恰当编制。 ?计算准确性是指预测性财务信息编制过程中不存在数据计 算错误、抄写错误等机械性错误。 ?内在一致性是指管理层拟采取的各项行动相互之间不存在 矛盾,以及根据共同的变量(如利率等)确定的金额之间不存在 不一致。
? 审阅业务所依据的准则，即《中国注册会计师审阅准则第 2101号—— 财务报表审阅》
? 财务报表审阅实施的主要程序包括询问和分析程序，提供的保证程度 低于审计
? 注册会计师没有实施审计，因而不发表审计意见
三、财务报表审阅的结论和报告
? 审阅报告基本要素（续）
? 结论段 ? 审阅结论有四种：无保留结论、保留结论、否定结论、无法提 供任何保证 ? 提出四种审阅结论的条件与财务报表审计业务中提出四种审计 意见的条件本质上是信息审核中,对不同事项提供的保证 程度是不同的： 1.不对预测性财务信息的结果能否实现发表意见。 2.对管理层采用的假设的合理性提供有限保证。如果注册会 计师根据职业判断认为能够提供足够的保证程度,也可以对假 设以积极方式提供保证。 3.对预测性财务信息的列报和编制提供合理保证。
对预期未来发生的事项和采取的行动作出的假设。 2.推测性假设，是指管理层对未来事项和采取的行动作出的
假设,该事项或行动预期在未来不一定发生。 ? 两种假设的主要区别在于管理层对于假设的事项或行动在 未来发生的可能性的判断不同。这两种假设的划分直接决定 了以之为基础的预测性财务信息的分类。
一、预测性财务信息审核概述
三、财务报表审阅的结论和报告
? 审阅报告基本要素
? 标题——应当统一规范为“审阅报告”。 ? 收件人——应当为审阅业务的委托人，审阅报告应当载明收件人
的全称，如“××股份有限公司全体股东”。 ? 引言段——应当说明已审阅财务报表的名称、日期或涵盖的期间
以及被审阅单位管理层和注册会计师的责任 ? 范围段——应当说明以下内容
（四）预测性财务信息审核的目标
1. 对预测性财务信息所依据的假设进行审核 ? 如果预测性财务信息依据最佳估计假设编制,注册会计师 应当确定有无证据表明最佳估计假设不合理； ? 如果预测性财务信息依据推测性假设编制,那么注册会计 师应当确定推测性假设与信息的编制目的是否相适应。 2. 对预测性财务信息的编制、列报和披露进行审核。注册会 计师应当确定： ?预测性财务信息是否是在假设的基础上恰当编制的; ?预测性财务信息是否已恰当列报、所有重大假设是否已充 分披露,包括是否对采用的假设是最佳估计假设还是推测性假 设进行说明; ?预测性财务信息的编制基础与历史财务报表是否一致,是否 选用了恰当的会计政策。
二、预测性财务信息审核的程序
1.评估预测性财务信息依据的假设 ?对于最佳估计假设，注册会计师应当评估支持管理层作出 假设的信息的来源和可靠性。 ?对于推测性假设，注册会计师应当确定这些假设的所有重 要影响是否已得到考虑，这些假设与编制预测性财务信息的 目的是否相适应，并且没有理由相信这些假设明显不切合实 际。
? 目标
要说明是否注意到某些事项,使其相信财务报表没有按照适用的会计 准则和相关会计制度的规定编制 ,未能在所有重大方面公允反映被审 阅单位的财务状况、经营成果和现金流量的鉴证业务。
? 特点
? 审阅范围比审计范围小 ? 审阅以询问和分析程序为主 ? 审阅提供的是有限保证
二、财务报表审阅的程序
财务报表审阅主要实施询问和分析程序，具体如下：
? 注册会计师的签名和盖章 ? 会计师事务所的名称、地址及盖章 ? 报告日期——注册会计师完成审阅工作的日期，该日期不应早于
被审阅单位管理层批准财务报表的日期
第二节 预测性财务信息审核
一、预测性财务信息审核概述 二、预测性财务信息审核的程序 三、审核报告
一、预测性财务信息审核概述
（一）预测性财务信息的含义
第二十章 财务报表审阅和其他鉴证业务
第一节 财务报表审阅 第二节 预测性财务信息审核 第三节 内部控制审计
第一节 财务报表审阅
一、财务报表审阅的含义和目标 二、财务报表审阅的程序 三、财务报表审阅的结论和报告
一、财务报表审阅的含义和目标
? 含义
是指注册会计师对历史财务信息执行的审阅业务，并以消极方 式对所审阅信息是否不存在重大错报提出结论。
?是指被审核单位依据对未来可能发生的事项或采取的行动 的假设而编制的财务信息。可能包括财务报表整体或财务报 表的一项或多项要素。 ?预测性财务信息所涵盖的期间可以有一部分是历史期间,但 不能全部是历史期间,必须至少有一部分属于未来期间。
一、预测性财务信息审核概述
（二）预测性财务信息依据的假设
? 编制预测性财务信息所依据的假设可以分为以下两类: 1.最佳估计假设，是指截至编制预测性财务信息日,管理层
?了解被审阅单位及其环境 ?询问被审阅单位采用的会计准则和相关会计制度及行业惯例 ?询问被审阅单位对交易和事项的确认、计量、记录和报告的程序 ?询问财务报表中所有重要的认定 ?实施分析程序，以识别异常关系和异常项目 ?询问股东会、董事会以及其他类似机构决定采取的可能对财务报表产生 影响的措施 ?阅读财务报表，以确定其是否遵循了所指明的编制基础 ?获取其他注册会计师对被审阅单位组成部分财务报表出具的审计报告或 审阅报告