财税[2009]59号--与香港税收协定
财税[2009]59号-关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知
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财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知财税[2009]59号字体：【大】【中】【小】各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、国家税务局、地方税务局，新疆生产建设兵团财务局：根据《中华人民共和国企业所得税法》第二十条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第七十五条规定，现就企业重组所涉及的企业所得税具体处理问题通知如下：一、本通知所称企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。
（一）企业法律形式改变，是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合本通知规定其他重组的类型除外。
（二）债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。
（三）股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。
收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。
（四）资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。
受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。
（五）合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。
（六）分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。
二、本通知所称股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；所称非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。
财税2009 59 重组业务企业所得税处理 一般性和特殊性处理
财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知财税〔2009〕59号全文有效成文日期：2009-04-30根据《企业所得税法》第二十条和《企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第七十五条规定，现就企业重组所涉及的企业所得税具体处理问题通知如下：一、本通知所称企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。
（一）企业法律形式改变，是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合本通知规定其他重组的类型除外。
（二）债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。
（三）股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。
收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。
（四）资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。
受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。
（五）合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。
（六）分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。
二、本通知所称股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；所称非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。
解读财税[2009]59号：企业重组业务企业所得税处理若干问题(下)
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解读财税[2009]59号：企业重组业务企业所得税处理若干问题（下）三、特殊重组的税务处理根据59文第五条的规定，享受税收优惠政策的特殊重组需同时满足以下条件：（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。
（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。
（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
对于条件（三）和条件（四）中比例59号文第六条给予了明确，笔者将结合案例解读如下：1、债务重组的特殊性税务处理（1）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。
该规定基本延续了2003年国家税务总局第6号令《企业债务重组业务所得税处理办法》（以下简称第6号令）中的相关规定，但比第6号令中规定更详细，即债务重组确认的应纳税所得额占当年应纳税所得额50%以上。
企业应该注意的是，债务重组确认的应纳税所得额包括两部分：相关资产所得和债务重组所得。
企业应首先测算企业债务重组确认的应纳税所得额是否占当年应纳税所得额50%以上，如果已达到该比例，可分五年平均摊入各年度应纳税所得额中。
（2）企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。
企业的其他相关所得税事项保持不变。
对债转股业务，59号文明确了暂不确认债务清偿所得或损失，这意味着只要债转股企业未将股份转让，可享受暂免税的优惠政策。
该政策的出台将大大降低债转股税收负担，为更多企业债转股交易打开方便之门。
2、股权收购/资产收购（1）股权收购和资产收购享受特殊性税收处理的比例要求为：①收购企业/受让企业购买的股权/资产不低于被收购企业/转让企业全部股权/全部资产的75%；②收购企业/受让企业在该股权/资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。
财税2009-59号文解析
的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权 支付或两者的组合。例如：A 公司与 B 公司达成协议，A 公司收购 B 公司 60%的股权，A 公司支付 B 公司股东的对价为 50 万元银行存款以及 A 公司控股的 C 公司 10%股权，A 公 司收购股权后实现了对 B 公司的控制。在该股权收购中 A 公司为收购企业，B 公司为被收 购企业。
财税[2009]59 号：资产收购税收政策解读及案例分析
资产收购、企业法律形式改变、债务重组、股权收购、合并、分立并称为企业重组的 6 种主要形式。根据财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通 知》（财税[2009]59 号）的规定，企业资产收购涉及的税务处理需要重点把握几个问题。
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生 产 厂 房 的 计 税 基 础 =930×800÷1730=430.06 （ 万 元 ） ； 存 货 的 计 税 基 础 =930×220÷1730=118.27（万元）；
应收账款的计税基础=930－301.04－430.06－118.27=80.63（万元）。 单位：万元
资产名称 设备 生产厂房 存货 应收账款 合计
一、明确了“企业重组”的定义 我国以前的税收文件从未给予“企业重组”明确定义。对于企业重组的相关税收政策也散 见于各税收文件中。59 号文的出台，不仅明确了“企业重组”的概念，同时划分了企业重组的 六种主要类型。根据 59 号文的相关规定，企业重组将分为企业法律形式改变、债务重组、 股权收购、资产收购、合并、分立六种，该六种类型基本上涵盖了资本运作的所有基本形式。 1、企业法律形式改变 企业法律形式改变是指企业注册名称改变、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符 合本通知规定其他重组的类型除外。例如北京金陵房地产开发有限公司更名为北京海运房屋 开发有限公司；某公司将住所地由北京市迁移至上海市；原有限责任公司变更为股份有限公 司，或者原有限责任公司变更为个人独资企业、合伙企业等等均属此类重组。 2、债务重组 债务重组是指债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或 者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。例如：A 公司因向 B 公司销售产品而 拥有 B 公司 10 万元债权，合同期已届满，B 公司因经营不善无力还款，于是双方达成书面 协议，同意 A 公司的债权转为对 B 公司拥有的股权，即属债务重组。 3、股权收购 股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）
关于财税59号文特殊解读
关于财税59号文特殊解读关于财税【2009】59号文件股权收购特殊性税务处理的理解问题59号文件原文：（二）股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：1.被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。
2.收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。
3.收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。
4号公告原文：第二十三条企业发生《通知》第六条第（二）项规定的股权收购业务，应准备以下资料：（一）当事方的股权收购业务总体情况说明，情况说明中应包括股权收购的商业目的；（二）双方或多方所签订的股权收购业务合同或协议；（三）由评估机构出具的所转让及支付的股权公允价值；（四）证明重组符合特殊性税务处理条件的资料，包括股权比例，支付对价情况，以及12个月内不改变资产原来的实质性经营活动和原主要股东不转让所取得股权的承诺书等；（五）工商等相关部门核准相关企业股权变更事项证明材料；（六）税务机关要求的其他材料。
（一）备案资料4号公告的备案资料中一般分为几类，一类总体说明或申请类，第二类是民事主体的合同协议，第三类是法律程序，例如，工商手续；第四类是符合特殊税务处理条件的资料；第五类，公允价值证明或评估报告。
值得注意的是，备案资料中均需提供12个月不改变实体经营以及原主要股东不转让股份的承诺书。
理解《4号公告》需要准备的重组资料，就从这几个方面理解即可。
因此备案资料要按照以上理解的5类来准备。
（二）几个需要注意的问题1、多家企业收购一家企业的股权,以及一家企业收购多家公司持有的股权是否符合条件呢?59号文件第一条将股权收购定义为:一家企业购买另外一家企业股权的行为,为股权收购。
多家对一家，或者一家对多家的交易，是否符合要求呢？从字面意思来看，“多家收购一家企业持有的标的公司股权”,如，A公司、B公司、C公司三家公司收购D公司持有的全资子公司M公司100%股权，每家收购33.3%，似乎不符合条件，而“一家收购多家公司持有的标的公司股权”符合条件。
财税[2009]59号-财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知
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（一）企业法律形式改变，是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合本通知规定其他重组的类型除外。
（二）债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。
（三）股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。
收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。
（四）资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。
受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。
（五）合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。
（六）分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。
二、本通知所称股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；所称非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。
解读财税2009、59号文
理条件，而 4 号公告解释为子公司，则该公司的重组行为符合特殊 性税务处理条件。 （三）明确概念 1、 当事各方（第三条） 2、 重组主导方（第十七条） 3、 实质性经营资产（第五条） 4、 股权支付额（第六条 5、 评估机构（第九条） 6、 重组日（第七条） 7、 重组业务完成年度（第八条） 8、 备查、备案、确认申请（十六条） 9、 原主要股东（第二十条） 10、同一控制下的合并（第二十一条） 以上排序具有逻辑关系。 （四）规范程序 重组业务的程序规范主要有以下几项： 1、 一般性税务处理：准备备查资料（首次提出） 2、 视同清算处理：报送资料 3、 特殊性税务处理：①备案资料或②申请确认 4、 后续管理：29-31条，提交书面情况说明，条件变化补税，主动 监控，三项管理措施 5、 多步骤交易原则税务处理程序：32-33条，人性化职业判断
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3、合并是依法合并。根据《公司法》186条规定，一般企业注销需 要进行公司法意义上的清算，而依法合并给了一条“只解散不清 算”的途径，而法律上不进行清算，并不等于税收上不清算。在实 施一般性税务处理的情况下，虽然法律上无需清算，税收上要进行 清算。 分立： 1、 分立分为新设分立和存续分立。 2、分立的具体形式又分为换股分立和普通分立，只有普通分立才符 合特殊性税务处理的定义，换股分立不符合特殊性税务处理定义。 而这一点在 119号文件中并未区分。 也有人将分立分为让产分股和让产赎股。 第四条解读： 对本条款应该正确理解，如果表述为：对股权支付额部分应该统一 按一般性或特殊性税务处理，更为恰当。 例如，A 公司收购 b1公司持有 B 公司 70%股权，收购 b2公司持有的 B 公司 10%股权，支付对价为 8000万元，给 b1公司定向增发相当于 7000万元的本公司股票，给 b2公司支付 1000万元现金。该重组交 易符合特殊税务处理的定义。但是 B2公司不能按照特殊性税务处 理，而是要按照一般性税务处理的原则。 即：非股权支付额，是一定要按照一般性税务处理的，而股权支付 额，要统一按照一般性税务处理，或者特殊性税务处理。 第五条（实质经营性资产）解读：
内地和香港税收协定中关于利息和股息收入所得税的规定
内地和香港税收协定中关于利息和股息收入所得税的规定非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所，但是所得与其机构、场所没有实际联系的，就其来源于中国境内所得，应先预提所得税。
根据《企业所得税法实施条例》，对于非居民企业的上述所得，减按10%预提所得税。
非居民企业如为香港居民，根据内地与香港的税收协定，其从内地取得的利息收入，按7%税率在内地交纳所得税。
扣缴义务人为利息支付方。
非居民企业如为香港居民，根据内地与香港的税收协定，其从内地取得的股息收入，（1）如果该非居民企业是直接拥有支付股息公司至少25%股份的，预提税率为股息总额的5%；（2）在其它情况下，预提税率为股息总额的10%.香港居民从内地取得的各项所得，按照本安排规定在内地缴纳的税额，允许在对该居民征收的香港特别行政区税收中抵免。
但是，抵免额不应超过对该项所得按照香港特别行政区税法和规章计算的香港特别行政区税收数额。
香港居民公司直接或间接控制内地公司所持股份不少于百分之十的，香港居民公司可获得的抵免额，应包括该内地公司就产生有关股息的利润（但不得超过相应于产生有关股息的适当部份）而需要缴纳的税款。
《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》（2006.12.08）第十条股息一、一方居民公司支付给另一方居民的股息，可以在该另一方征税。
二、然而，这些股息也可以在支付股息的公司是其居民的一方，按照该一方法律征税。
但是，如果股息受益所有人是另一方的居民，则所征税款不应超过：（一）如果受益所有人是直接拥有支付股息公司至少25%股份的，为股息总额的5%；（二）在其它情况下，为股息总额的10%.双方主管当局应协商确定实施限制税率的方式。
本款不应影响对该公司就支付股息的利润所征收的公司利润税。
三、本条“股息”一语是指从股份或者非债权关系分享利润的权利取得的所得，以及按照分配利润的公司是其居民的一方的法律，视同股份所得同样征税的其它公司权利取得的所得。
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财税[2009]59号出台后境外股权收购的筹划分析
一起境外收购筹划案例
英属离岸公司B拥有一家中国大陆境内注册的100%控股的全资子公司C，2009年B
公司决定在香港注册一家全资子公司A，并由A公司收购B公司所拥有的C子公司100%的股权，收购完成后C公司变成A公司100%控股的全资子公司。
对于以上的筹划案例，大多数人认为，香港注册成立的A公司在香港收购英属离岸公司B所持有的中国大陆境内C公司的股权，收购行为在香港完成，与中国大陆境内税法没有遵从关系，股权转让所得适用英属离岸公司B注册地的税收政策，假如英属离岸公司B 注册地适用的是免税政策，则上述股权收购行为没有产生纳税义务。
境外收购的筹划目的
香港公司A和英属离岸公司B按照《中华人民共和国企业所得税法》均属于依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但有来源于中国境内C公司所得的非居民企业，为什么要作没有意义的股权跨国跨境大收购呢？很明显目的就是避税，避什么税？避的就是企业所得税，国家税务总局关于下发《协定股息税率情况一览表的通知》（国税函[2008]112号）规定，根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的规定，2008
年1月1日起，非居民企业从我国居民企业获得的股息将按照10%的税率征收预提所得税，但是，我国政府同外国政府订立的关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定以及内地与香港、澳门间的税收安排（以下统称“协定”），与国内税法有不同规定的，依照协定的规定办理。
根据这一规定，香港公司A只要对境内子公司C控股25%以上，其从境内取得股息就可以按照协定股息税率5%计算预提所得税，而英属离岸公司B从境内取得的股息收入则要按照10%税率计算预提所得税(截止到目前，中国与BVI没有签订任何税收协定。
香港是5%（按照税收协定），BVI是10%（无税收协定，按照企业所得税法及其实施条例）)，税率相差5%，以人民币1亿元计算，即相差500万元税款，这确实是一个非常可观的数字。
境外收购的筹划风险
以上看似完美的税务筹划其实存在巨大的税务风险，《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）已经把此种运作方式列为国际反避税的重点内容。
59号文第七条规定如下：
企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权和资产收购交易，除应符合本通知第五条规定的条件外，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：
1、非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；
2、非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权；
3、居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资；
4、财政部、国家税务总局核准的其他情形。
财税59号文第五条规定企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：
1、具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
2、被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。
3、企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
4、重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。
5、企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
也就是说股权收购行为需要同时符合上述九个条款才可以适用特殊性税务处理规定，符合特殊性税务处理规定，方才可以享受税收优惠待遇。
如果上述方案不能适用特殊性税务处理，纳税人就难于按照国税函[2008]112号规定提交享受协定待遇申请表，也就不可能执行协定股息预提所得税税率，则整个方案的筹划结果会得不偿失。
我们结合财税[2009]59号文对该股权收购的筹划案例分析如下：
香港公司A是非居民企业，英属离岸公司B公司当然也是非居民企业，而B公司的全资子公司C是中国境内的居民企业，如果A公司收购B公司拥有的C公司的全部股权，其从境内取得股息就可以按照协定股息税率5%计算预提所得税，而英属离岸公司B从境内取得的股息收入则要按照10%税率计算预提所得税。
59号文件明确规定涉及境内、境外的股权收购行为必须同时满足第五条四个条款和第七条的五个条款才可以适用特殊性税务处理，享受免征企业所得税的政策优惠，上述筹划案例恰恰忽视了59号文第七条第二款规定“非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业的股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担发生变化”。
同时违反了59号文第五条第一款的规定：“具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”。
因为B公司向A公司转让其拥有的C公司的股权属于非居民企业B向其100%直接控股的另一非居民企业A转让其拥有的居民企业的股权，转让目的以使以后预提税负担发生变化，此行为不具有合理的商业目的，且以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
所以其不能适用特殊性税务处理规定，难以享受税收优惠。
近日国家税总局发布的《关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》（国税函[2009]285号）虽然是针对自然人的个人所得税问题的，但条款规定的“股权交易各方在签订股权转让协议并完成股权转让交易以后至企业变更股权登记之前，负有纳税义务或代扣代缴义务的转让方或受让方，应到主管税务机关办理纳税（扣缴）申报，并持税务机关开具的股权转让所得缴纳个人所得税完税凭证或免税、不征税证明，到工商行政管理部门办理股权变更登记手续。
”即到工商部门办理变更股权登记需提供股权转让的完税证明，这一规定对上述案例中境外机构转让境内居民企业的股权也会起到一定的警示作用。