我国上市公司财务报表会计准则执行情况分析

我国上市公司财务报表会计准则执行情况分析企业会计准则在我国上市公司有效实施已有三年历史，会计准则实施的经济效果已经凸显，有效地促进了上市公司的可持续发展，其中，企业会计准则统一了财务报告的格式和披露要求，提升了企业会计信息质量，有效地促进了我国资本市场的完善和发展。

财政部会计司2010年五月份发表《我国上市公司2009年执行企业会计准则情况分析报告》，报告说，截至2010年4月30日，沪深两市共计1‚774家上市公司如期披露了2009年年报，除此之外，上市公司基本上能够较好地按照企业会计准则的规定在财务报表附注中披露了相关信息。

比如，绝大多数上市公司都按照固定资产会计准则的规定在财务报表附注中披露了固定资产期初余额、期末余额、固定资产构成、固定资产减值准备、累计折旧、处置情况、是否存在固定资产折旧计提方法和折旧年限的会计估计变更等相关信息。

财务报表中其他重要项目也都以附表形式在附注中作了充分披露。

财务报告中的数据均以企业会计准则执行为基础，并依照会计法规定由单位负责人签字盖章，对财务报告的真实性和完整性负责。

会计准则实施三年来，所有上市公司都按照会计准则统一规定的财务报告格式和要求向报告使用者公开披露了财务报告，2007年有1‚570家上市公司、2008年有1‚624家上市公司和以及2009 年的1‚774家上市公司公布了汇总合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表。

财务报告使用者依据这些综合反映企业财务状况、经营业绩、现金流量的财务报告，评估企业价值和预测企业未来，据以做出相关决策。

投资者通过财务报告可以做出投资决策，债权人通过财务报告可以做出信贷决策，企业管理者通过财务报告可以做出管理和企业发展决策，政府部门通过财务报告可以做出宏观经济决策。

为了适应经济发展、完善市场经济体制、维护社会公众利益、加强政府对市场监管、推进我国会计国际化的需要，财政部于2006年底正式颁布了中国企业会计准则体系，该准则体系由三部分容构成：一是基本准则，在整个准则体系中起统驭作用和报告原则等。

基本准则的作用是指导具体准则的制定和为尚未有具体准则规的会计实务问题提供处理原则；二是38项具体准则，主要规企业发生的具体交易或事项的会计处理；三是会计准则应用指南，主要包括具体准则解释和会计科目、主要账务处理等，为企业执行会计准则提供操作性规。

这三项容既相对独立，又互为关联，构成统一整体。

在1项基本准则、38项具体准则及其应用指南构成的企业会计准则体系中，每一项确认计量准则都规定了应向财务报告使用者披露的会计信息，同时建立了财务报告列报、现金流量表、中期财务报告、合并财务报表、每股收益、分部报告、关联方披露和金融工具列报等报告类准则。

会计准则规定的财务报告体系主要由两大部分构成，一是财务报表格式，包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表和合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表；二是附注，附注是财务报表的重要组成部分，是对在资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等报表中列示项目的文字描述或明细资料，以及未能在这些报表中列示项目的说明等，主要包括企业的基本情况、财务报表的编制基础、遵循企业会计准则的声明、重要会计政策和会计估计、会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明、报表重要项目的说明、或有事项、资产负债表日后事项和关联方关系及其交易等。

存在子公司的母公司应当同时编制合并财务报表和个别财务报表。

从而形成纵横交错、结构严谨、格式统一、涵一致、信息可比的财务报告体系。

2009年6月财政部印发了“企业会计准则解释第三号”，在我国正式引入了综合收益概念，在利润表增加两个项目：“其他综合收益”、“综合收益总额”。

证监会、国资委等部门也从不同角度对上市公司编制财务报告下发相关文件作出规定。

如证监会为了进一步提高上市公司2009年度财务报告信息披露质量，增强信息披露规的操作性及透明度，2010年初对上市公司信息披露规则进行了修订，证监会发布了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定》（2010年修订）。

2010版规则首次制订表格化的财务报告披露格式，完善了加权平均净资产收益率计算公式，并新增同一控制下企业合并和反向购买情况下每股收益计算规定。

此次修订关注到了近两年上市公司信息披露中出现的新情况，并注意与新会计准则趋同，对于过去不太合理的细则也重新进行了修订和完善，提升了会计信息披露的质量，使之更具有决策价值。

2010年4月26日，财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合发布了《企业部控制配套指引》。

该配套指引包括18项《企业部控制应用指引》、《企业部控制评价指引》和《企业部控制审计指引》，连同此前发布的《企业部控制基本规》，标志着适应我国企业实际情况、融合国际先进经验的中国企业部控制规体系基本建成。

1、其中，为有效防财务报告过程中的风险，《企业部控制应用指引》第14号——“财务报告”明确提出如下要求：一是，要求企业编制财务报告时，重点关注会计政策和会计估计；对财务报告产生重大影响的交易和事项的处理，还要按照规定的权限和程序进行审批。

二是，要求企业按照国家统一的会计准则制度规定，根据登记完整、核对无误的会计账簿记录和其他有关资料编制财务报告，做到容完整、数字真实、计算准确，不得漏报或者随意进行取舍；企业集团还应编制合并财务报表，明确合并财务报表的合并围和合并方法，如实反映企业集团的财务状况、经营成果和现金流量。

三是，要求企业依照法律法规和国家统一的会计准则制度的规定，及时对外提供财务报告；财务报告须经注册会计师审计的，注册会计师及其所在的事务所出具的审计报告应当随同财务报告一并提供。

四是，要求企业重视财务报告分析工作，定期召开财务分析会议，充分利用财务报告反映的综合信息，全面分析企业的经营管理状况和存在问题，不断提高经营管理水平。

同时明确，这些要求也是依据控五要素中“信息与沟通”的相关规定提出的要求。

总会计师或分管会计工作的负责人应当在财务分析和利用工作中发挥主导作用；财务分析报告结果应当及时传递给企业部有关管理层级。

2、《企业部控制配套指引》中的《企业部控制评价指引》，为企业开展部控制自我评价提供了一个共同遵循的标准，为参与国际竞争的中国企业在部控制建设方面提供了自律性要求，有利于提高投资者、社会公众乃至国际资本市场对中国企业素质的信任度。

企业董事会或类似决策机构依据该评价指引对部控制有效性进行全面评价、形成评价结论、出具评价报告。

评价指引要求企业根据基本规、应用指引以及本企业的部控制制度，围绕部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、部监督等要素，对部控制有效性进行全面评价，包括财务报告部控制有效性和非财务报告部控制有效性。

部控制制度的重点是严格会计管理，设计合理有效的组织机构和职务分工，实施岗位责任分明的标准化业务处理程序。

按其作用围大体可以分为以下两个方面：（1）部会计控制：部会计控制其围直接涉及会计事项各方面的业务，主要是指财会部门为了防止侵吞财物和其他行为的发生，以及保护企业财产的安全所制定的各种会计处理程序和控制措施。

（2）部管理控制：部管理控制围涉及企业生产、技术、经营、管理的各部门、各层次、各环节。

其目的是为了提高企业管理水平，确保企业经营目标和有关方针、政策的贯彻执行。

而部控制的基本结构主要是部控制环境、会计系统、控制程序三个方面。

从事前防的环节来说，首先，企业需要根据部控制规及指引，结合企业实际情况，建立一套严格的控规章制度，包括《企业财务管理办法》、《企业预算管理暂行办法》、《企业资金授权审批管理办法》等制度。

其次，在制度的基础上，要合理设置职能部门，明确各部门的职责，各司其职，建立财务、业务等控制和职能分离体系。

充分考虑不兼容职务和相互分离的制衡要求，各部门、各岗位形成相互制约、相互监督的格局。

从事中控制环节来说，事中控制主要体现在安全性、完整性、合法性和效益性的控制，主要方法有：账实盘点控制、库存限额控制、实物隔离控制等。

从事后监督环节来说，除事前防，事中控制环节之外，事后监督也是必不可少的环节。

如，在每个会计期间或每项重大经济活动完成之后，部审计监督部门都应按照有效的监督程序，审计各项经济业务活动，及时发现部控制的漏洞和薄弱环节；各职能部门也要将本部门在该会计期间或该项经济活动之后的资金、物流等变动状况的信息及时地反馈到资金等管理部门，及时发现资金等结构、比例是否与计划或预算相符，产品的赊销是否严格遵守信用政策，存货的控制是否与指标的一致，人、财、物的使用是否与计划或预算相符，产品的生产是否根据计划或预算合理安排等。

对于财务报告部控制缺陷，可由该缺陷可能导致财务报表错报的重要程度来确定，这种重要程度主要取决于两方面因素：一是该缺陷是否具备合理可能性导致部控制不能及时防止、发现并纠正财务报表错报；二是该缺陷单独或连同其他缺陷可能导致的潜在错报金额的大小。

因此，财务报告部控制缺陷一般可以通过定量的方式予以确定。

相对而言，非财务报告部控制缺陷的认定很难形成统一的标准，企业可以根据自身的实际情况，参照财务报告部控制缺陷的认定标准，合理确定非财务报告部控制缺陷的定量和定性认定标准。

其中：定量标准，既可以根据缺陷造成直接财产损失的绝对金额制定，也可以根据缺陷的直接损失占本企业资产、销售收入或利润等的比率确定；定性标准，可以根据缺陷潜在负面影响的性质、围等因素确定。

根据《证券交易所上市公司部控制指引》的要求，沪市上市公司在年报披露了部控制相关信息。

但还存在以下问题：对部控制的认识深度不一致；信息含量相差较大；部控制完善程度不一致。

部控制信息披露的强制规定未得到有效执行，上市公司的自愿性披露动机不强，部控制自我评估和会计师事务所评价缺少统一的标准。

3、关于《企业部控制审计指引》。

部控制审计是指会计师事务所接受委托，对特定基准日部控制设计与运行的有效性进行审计。

《企业部控制审计指引》是为了规注册会计师执行企业部控制审计业务做出的制度安排。

该审计指引明确要求注册会计师应当对财务报告部控制的有效性发表审计意见，并对部控制审计过程中注意到的非财务报告部控制的重大缺陷，在部控制审计报告中增加“非财务报告部控制重大缺陷描述段”予以披露。

这些规定传达出一个重要的信息，即：注册会计师审计的围应当覆盖企业部控制整体而不限于财务报告部控制。

这与要求企业完整而全面地贯彻实施部控制规体系是相一致的。

但是，考虑到注册会计师在部控制审计过程中的风险责任承担能力限制，该指引要求注册会计师针对企业财务报告部控制有效性发表审计意见，而对相关审计过程中注意到的非财务报告部控制重大缺陷，则要求其增加描述段予以说明。