我国建筑业营改增的税率选择与征管

根据国家统计局国民经济行业分类标准，建筑业包括房屋建筑业、土木工程建筑业、建筑安装业、建筑装饰和其他建筑业。

目前，我国对建筑业课征营业税，适用３％的税率。

根据分税制财政管理体制的要求，除特定行业外其他行业的营业税属于地方税，建筑业营业税因此成为地方政府的主要收入来源之一。

２０１２年，建筑业营业税收入为３６９３．７９亿元，占当年全国营业税总收入的２３．４５％，①成为第二产业中营业税贡献最大的行业。

但建筑业课征营业税存在严重的重复征税问题。

根据目前的规定，建筑业劳务（不含装饰劳务）的营业额为纳税人提供建筑业劳务收取的全部价款和价外费用，包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款，仅将建设方提供的设备款排除在外。

也就是说，建筑工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在缴纳增值税后仍需课征营业税，这些项目的流转环节越多，重复课税问题越严重。

建筑工程分包虽有差额计税的规定，即纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额，但也并未从根本上解决建筑业劳务提供过程中物料消耗的重复征税问题。

除建筑业本身存在重复课税问题外，增值税纳税人接受建筑业劳务，亦不可抵扣进项税额。

增值税、营业税并行征收造成税收参与的国民收入初次分配中税制不统一、抵扣链条不畅通、重复课税问题严重。

根据《财政部　国家税务总局关于印发〈营业税改征增值税试点方案〉的通知》（财税［２０１１］１１０号），“营改增”试点改革从２０１２年１月１日开始，截至目前，已实行“营改增”的行业包括交通运输业、邮政电信业和部分现代服务业，试点范围已扩至全国。

建筑业亦需适时改征增值税。

一、建筑业“营改增”面临的问题（一）关于税率的选择税率是建筑业“营改增”的核心之一。

根据《营业税改征增值税试点方案》，“营改增”应遵循的基本原则包括“改革试点行业总体税负不增加或略有下降”。

但很多建筑企业及业内人士认为，内容提要：随着“营改增”试点范围的不断扩大，建筑业的相关改革也日益迫切。

但建筑业“营改增”在税率选择和征管方面仍面临着一些问题。

本文从分析当前建筑业“营改增”面临的问题入手，结合其行业特征和征管现状，通过分析认为：建筑企业适用１１％的增值税税率将不会增加其税负；对建筑企业“营改增”前购进的设备、原材料等货物在“营改增”后用于新的建设项目的，应准予计算扣除进项税额；“营改增”后建筑企业应以分公司和项目部作为独立纳税人就地纳税。

关键词：建筑业 营改增 税收负担我国建筑业“营改增”的税率选择与征管□　禹 奎 陈小芳①　国家税务总局．中国税务年鉴［M ］．北京：中国税务出版社，２０１３：４１２－４１３．在适用一般计税方法的前提下，适用１１％的税率会导致税负增加。

对于一个具体的建筑企业来讲，税负不增加应该表现为在生产经营规模不变的前提下，“营改增”后缴纳的增值税额不高于原缴纳的营业税额。

按照一般计税方法，增值税应纳税额＝销项税额－进项税额，假定一个建筑企业维持“营改增”前的营业收入水平，在销售额和税率既定的情况下，其增值税税负取决于可抵扣的进项税额的多少。

住房和城乡建设部曾于２０１２年作过“建筑业及相关企业营业税改征增值税问题的调研”，调研的核心是税负测算。

①　所选６６户建筑企业的数据测算结果显示，如果适用１１％的税率，税负降低的仅８家，而税负增加的达５８家，且整体税负增幅巨大。

测算的方法是，将所选６６户建筑企业２０１１年的营业收入，换算为改征增值税的销售额，适用１１％的税率计算销项税额；同时划分企业２０１１年发生的所有购进项目，筛选其中可以进行抵扣的购进项目，作为计算可抵扣进项税额的基础，从而计算理论上应缴纳的增值税额；另外，根据供应方是否为增值税一般纳税人归类统计建筑企业进项业务发生额，计算“实际”可抵扣的进项税额，据以计算实际上应缴纳的增值税额。

测算结果显示，理论上应缴纳增值税额１０１１８５．６４万元，比２０１１年实缴营业税额５８０１５１．４５万元减少了４７８９６５．８１万元；而实际上应纳增值税额１１２２４２９．９９万元，比２０１１年实缴营业税额增加５４２２７８．５４万元，增幅为９３．５％。

两种计算存在巨大差异的根本原因在于，实践中，大部分建筑企业购进项目无法取得增值税专用发票。

（二）关于新旧税制衔接新旧税制衔接的主要问题是实施“营改增”前购进的未投入使用的固定资产、原材料、动力等项目的进项税额抵扣问题。

建筑行业具有固定资产投入大、生产周期长、物料投入多等特点，原则上可以按照当前“营改增”试点的普遍做法，即“老项目老办法、新项目新办法”的思路，改征增值税后的建设项目购进的货物、劳务和应税服务可以抵扣进项税额，改征增值税前的建设项目仍按原营业税计税方法执行到项目结束。

但“营改增”前购进的固定资产、原材料、动力等货物，“营改增”后继续用于新的项目中，如一律不得抵扣进项税额，会产生抵扣不足的问题。

（三）关于纳税人的界定纳税人界定涉及地区间管辖权协调与不同纳税主体进项税额与销项税额配比的问题。

根据当前营业税相关规定，纳税人提供建筑业劳务应当向建筑劳务发生地的主管税务机关申报纳税。

纳税人按照营业额就地缴纳营业税，不存在进项税额与销项税额在不同纳税主体之间配比的问题。

改征增值税后，如果分公司或项目部作为独立纳税人就地纳税，会产生分公司或项目部使用的总公司统一购置的设备、物料的进项税额难以抵扣的问题，而总公司也存在销项、进项税额无法配比的问题。

如果以总公司为纳税人在总公司机构所在地统一缴纳增值税，又不符合货物劳务税就地纳税的原则。

（四）其他问题除上述问题以外，建筑企业“营改增”还面临着其他问题：　１．“甲供材”问题。

“甲供材”是指建筑承包合同约定由甲方即建设单位提供某些大型设备、建筑材料等项目，供货方直接与甲方交易，甲方最终以这些项目的金额冲减应结算的工程款项。

也就是说，建筑企业的建筑合同价款中包含这部分项目的金额，应据以计算销项税额，但是按照当前的支付结算方式，建筑企业无法就“甲供材”项目取得供货方开具的可以抵扣进项税额的发票。

２．纳税义务发生时间界定问题。

建筑业改征增值税，其增值税纳税义务发生时间应依据《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》（财税［２０１３］１０６号）确定，即“纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

”前述“取得索取销售款项凭据的当天”，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税服务完成的当天。

也就是说，建筑企业必须在收到①该测算结果未公开发表。

预收款当天，或者合同约定的付款日期，或者劳务完成的时间确定纳税义务发生。

因建筑行业生产经营和财务管理的特殊性，实践中，建筑企业常常面临较大的资金压力。

施工过程中，甲方拖欠工程款项的情况时有发生，而根据规定，出现这种情况时，建筑企业仍需及时确认销项税额。

而为了确保工程进度，建筑企业又常需垫付建设资金，并缴纳大额的保证金和费用，如投标保证金、履约保证金、质量保证金、安全保证金、民工工资保障金、强制缴纳的保险等。

甲方拖欠和大量的资金占用导致建筑企业资金紧张，经常无法及时足额支付采购支出，从而无法及时取得供货方发票。

如果改征增值税，无法及时取得供货方发票意味着无法及时抵扣进项税额。

结果是，建筑企业在未收到工程款项时确认销项税额，而进项税额又可能滞后，导致企业应纳税额与实际支付能力不匹配，造成企业资金时间价值损失。

二、建筑业“营改增”问题的解决方案（一）关于税率的选择如前所述，很多建筑企业及业内人士认为建筑业“营改增”适用１１％的税率将导致税负增加，而一些学者研究认为１１％的税率是偏低的。

认识的分歧源于计算方法的差异。

认为１１％的税率偏低的学者测算时，多以投入产出表的宏观数据作为计算依据，计算增值税税负时采用增值额和税率计算应纳税额，即总产出减去中间投入以及新增的机械设备类固定资产（不含不动产）后的差额乘以１１％计算。

这种测算隐含了两个假设：一是中间投入部分可全额抵扣税款；二是进项、销项税额的计算适用相同的税率。

虽然测算过程中对购进部分低税率项目和免税项目进行了修正，但与微观实践中销项税额减进项税额的计算方法仍存在较大差异。

下面着眼于微观建筑企业，按照１１％的税率分析建筑企业税负不变的条件和可能性。

假定某建筑企业营业收入为ａ（含增值税），　进项业务发生额（可以取得进项税额发票的采购项目金额，含增值税）占营业收入的比重为ｂ，假设采购项目均适用１７％税率，如该企业改征增值税后税负不增加，则以下不等式成立：ａ×３％≥（ａ÷１．１１）×１１％－（ａ×ｂ÷１．１７）×１７％解之可得：ｂ≥０．４７５也就是说，在适用１１％的税率时，如果某建筑企业的进项业务发生额占到原营业收入的４７．５％以上时，应纳增值税额将低于应纳营业税额。

这个比例对多数建筑企业来说，应该不难达到。

另外：１．前文提到的住房和城乡建设部于２０１２年作的“建筑业及相关企业营业税改征增值税问题的调研”中，６６户企业“实际应交增值税”是在６６户建筑企业自身判定采购中供货方身份的基础上计算的，不排除存在低估的可能性。

即使估计准确，未来随着“营改增”扩围，对专用发票的需求会迫使一部分小规模纳税人申请认定一般纳税人，而且“营改增”后建筑企业无疑会在选择供货方时考虑进项抵扣因素。

２．当前改征增值税的试点企业认定一般纳税人的年应税销售额规定标准为５００万元，是基于征收管理层面的考虑。

原增值税一般纳税人的年应税销售额标准为５０万元和８０万元，①　这是在多年征管实践的基础上确定的。

“营改增”全面实施后，改征增值税的试点企业认定一般纳税人的年应税销售额标准应逐步下调，最终应统一标准。

从这个角度来看，未来建筑企业供货方中一般纳税人的比重会有一定程度的提高。

３．前述测算中，６６户企业进项业务发生额（负担增值税、理论上可以抵扣进项税额的采购项目金额，含增值税）占营业收入的比重ｂ为７１％。

考虑未来从小规模纳税人购进的项目以及适用１３％、１１％、６％甚至享受减免税优惠的购进项目，对多数建筑企业来讲，４７．５％的比重仍不难达到。

根据下表中提供给建筑业中间投入的金额来看，超过千亿元的１５个部门提供给建筑业的中间投入合计７０１７２．１５亿元，占对建筑业中间投入总金额７５６８２．３２①按照《增值税暂行条例实施细则》的规定，工业企业（即从事货物生产或者提供加工修理修配劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主并兼营货物批发或者零售的纳税人）一般纳税人年应税销售额标准为５０万元，货物批发零售企业一般纳税人年应税销售额标准为８０万元。