管理会计理论研究的现状及存在的问题探究

摘要：战略成本管理是从企业战略的高度研究成本管理，如何将价值链分析、战略定位分析和作业成本管理具体应用到企业中去，是摆在我们面前的一个重大课题，值得管理会计理论研究人员进一步深入探．关键词：管理会计,理论研究管理会计是把会计学与管理学结合起来的一门新兴的边缘学科，它主要是利用一系列的专门方法，对财务会计及其他一些相关资料进行深加工，为企业内部进行预测、决策、规划、控制和业绩考核评价服务的一整套信息处理系统。

管理会计最早产生于20世纪20年代的美国，20世纪80年代初引进到我国。

其实，有关管理会计是否存在危机的争议一直不绝于耳，焦点主要在于管理会计理论“已经过时了”、“管理会计理论与实践相脱节”等。

那么，对管理会计理论的研究是否还有必要?管理会计理论研究存在哪些问题?产生这些问题的原因是什么?如何把握管理会计理论研究的方向?本文试图按照会计理论研究必须为会计实践服务的原则，针对上述几方面的问题做一些探讨。

一、管理会计理论研究的必要性20世纪80年代以来，随着高新技术的发展和管理科学的创新，西方管理会计无论是在理论上还是在实践上都遇到了一些问题和挑战。

学术论文投稿提出管理会计已出现严重危机这一观点的代表人物是美国哈佛大学的约翰逊(H．T．Johnson)和卡普兰(B。

S．Kaplan)两位教授。

他们在《相关性的消失一管理会计的兴衰》(1987)一书中指出，目前的管理会计体系是几十年前研究成果的产物，这种早已过时的传统管理会计体系存在着一个很大的危机，这一危机主要表现在：管理会计对财务会计信息系统的依赖已经把管理会计信息系统扭曲到这样一种程度，即管理会计现在必须要从属于财务会计报告，结果管理人员更关心的是他们对股票交易市场价格决策的短期影响，而较少关心企业在市场上长期竞争的地位和获利能力；由于这种对财务会计信息系统的依赖性，导致管理会计信息的获取经常是太集中了、太迟缓了，从而对管理人员所进行的规划和控制决策已不再具有相关性。

④所以，管理会计体系应该有一个根本性的变革才能适应当今科学技术与管理科学发展的现实。

针对管理会计出现严重危机的观点，西方管理会计理论研究人员作出了许多回应。

其中，具有代表性的观点来自伦敦经济学院的布拉米奇(M．Bromwich)和比姆尼(A．Bhima—n1)，他们在《管理会计：发展而不是革命》(1989)调研报告中认为。

管理会计即使有危机的话，至少也不像约翰逊和卡普兰所讲的那么严重。

他们指出，现有管理会计理论和方法体系应该结合实践不断发展与完善，而不是对其作出彻底的否定和根本性的变革。

②事实上，关于管理会计是否存在严重危机的无休止的争论是没有必要的。

笔者一向认为理论研究必须为实践服务．不能为了研究而研究，理论研究的成果应当能够发现实践中存在的问题和原因，并提出解决问题的办法。

“进行会计理论研究，要树立理论联系实际的学风，要围绕会计实践工作找题目；同时，会计理论研究的成果，又要能促进会计实践的发展，为经济建设服务。

”①所以，与其对管理会计无休止的争论，不如对管理会计实践进行分析总结，找出其理论研究存在的问题和原因，并提出解决这些问题的办法，更好地为会计实践活动服务。

二、管理会计理论研究的现状及存在的问题目前的管理会计理论研究脱离了企业管理实践，不能及时的为企业决策提供有用的会计信息，主要表现在以下几个方面：(一)管理会计理论研究所依据的某些假设与现实不相吻合会计假设是指会计人员面对变幻不定的社会经济环境，对会计领域中存在的某些尚未确定或当时无法验证的事项，根据客观的、正常的情况或趋势作出的合乎情理的逻辑性推断或命题。

在管理会计理论和方法体系中，同样存在着许多会计假设，如产销平衡和品种结构稳定的假设、成本习性分析和相关范围的假设、变动成本法的假设以及货币时间价值的假设等。

但是，这些假设中有些与企业的会计实践活动出入较大，影响到管理会计方法在实践中的应用程度。

如在进行本量利分析时，要假设在一定时期和一定业务量范围(即相关范围)内，企业产品的单位变动成本、固定成本总额和单价基本上是不变的；在企业产销单一产品时，要假设产量与销售量是平衡的；在企业产销多种产品时，要假设各种产品品种结构是稳定的，即各种产品的销售收入在销售收入总额中所占的比重是不变的。

离开这些基本假设，本量利分析就很难开展。

但是。

由于像业务招待费、一般行政管理费等项开支数额的不确定性，可导致企业事实上各个月份(或年度)的固定成本总额不相等。

另外，由于进货渠道和运输方式的不同、人工效率的高低等原因，也会导致单位变动成本的变化。

企业在产销多种产品时，可能本期销售的甲产品多些，而下期销售的乙产品多些，从而导致产品品种结构事实上的不稳定性。

这样，企业在进行本量利分析时，需要经常计算和分解单位变动成本和固定成本总额等资料，工作量较大，即使最后能够进行本量利分析，由于计划期经济事项和成本等资料的变动，其对企业的指导作用也要大打折扣。

在进行管理会计理论研究时，我们可以很轻松地作出各种假设，但是由于这些会计假设与企业实际情况有出入，可能直接影响到企业应用管理会计方法的积极性，最终导致管理会计理论与实践之间的裂痕。

(二)高度复杂数学模型的引入，降低了管理会计方法的可操作性20世纪70年代以后，由于不重视会计实际活动的研究，一些管理会计研究人员在书斋中为会计实际工作者设计了许多高深莫测的数学模型。

事实上，这些缺乏实践基础又故弄玄虚的数学模型，不但可操作性差，而且一般会计实际工作者只会感到扑朔迷离并敬而远之。

如产品品种组合决策和计算影子价格的单纯形法，一般会计实际工作者很难掌握。

在进行预测分析和决策分析时所采用的概率分析法，在进行理论研究时，可以直接设定各个事项的概率，但在实际经济生活中，其客观概率很难准确界定。

这些问题都会在一定程度上影响到管理会计方法在实践中的应用，使管理会计理论与实践的距离越拉越大。

即使会计实际工作者花费很大力气搞懂这些深奥的数学模型，但由于这些定量分析方法无法将一些非计量因素，如国家的方针政策、经济环境、市场供求、信贷利率等因素的变动情况考虑进去，必然会影响到预测或决策结果的准确性，这也在一定程度上影响了会计实际工作者应用管理会计方法的积极性。

(三)管理会计不能很好地满足决策者的需要在管理会计的方法体系中，有些方法与决策者的需要无关，有些方法由于付诸实践的代价太高，从而不经济。

目前的管理会计教科书主要是以工业企业为例而编写的，对于商品流通企业、建筑施工企业、交通运输企业、金融保险和其他服务行业、非盈利机构等，管理会计中的很多方法很难满足决策者的需要，其相关性因此而大打折扣。

例如，定价决策中的均衡价格的形成，对于一个微观企业来说，模拟供应曲线和需求曲线是极为困难的；在确定最优价格时，收入函数和成本函数的模拟也较为困难，不同产销量情况下边际收入和边际成本的计算也很难做到准确无误，而按照公式制定的最优价格并不能完全符合市场的实际情况，因而定价决策的一些方法很难满足决策者的需要。

再如，在确定最优质量成本时，从理论上讲，当单位预防和检验成本等于单位质量损失成本时，存在最佳合格率和最优质量成本。

一方面单位预防和检验成本、单位质量损失成本的计算较为复杂，最优质量成本和最佳合格率的确定从理论上来说具有一定的可行性，但在实践中却缺乏可操作性；另一方面，按照上述原理确定的最优质量成本，虽然从理论上讲能够使质量成本最低，但是最佳合格率未必能达到100％，因为对质量的过高要求必然要增大成本，企业往往得不偿失。

所以，美国质量管理学家以及企业高级管理人员，对产品的“瑕疵率”往往采取非常宽容的态度，而日本企业的决策者则持相反态度。

被誉为“企业管理之神”的松下幸之助先生曾提出“1％=100％”的著名公式。

他认为，从企业的角度而言，产品合格率达到99％，只有l％的次晶好像是一个不错的成绩了。

但从消费者的角度看，作为某一个特定的用户，恰好购买到了那1％的不合格品中的一件，则这一件产品对于这一个特定的消费者而言，就是100％的不合格品。

买到任何一件次品都会感到失望，因为它就是100％的次品。

在目前激烈的市场竞争中，质量是企业的生命，企业只有不断提高产品质量才能在市场竞争中立于不败之地。

实践证明，日本的制造商由于对产品质量几近苛刻的要求，使其得以挫败美国的汽车工业和电子工业等。

所以，管理会计中的最优质量成本模型对一些大企业的决策者来说，其相关性就减弱了。

此外，管理会计方法体系中有许多方法都是以变动成本计算法为前提的，而企业在会计实务中如果采用变动成本法，在对外编制会计报告时，因变动成本法不能满足对外报告的需要，还必须按照完全成本法对外提供会计报告，这往往导致企业人力、物力的极大浪费，而变动成本法与完全成本法相结合的“单轨制”虽有理论上的可行性，但由于企业会计人员素质和其他因素的限制，实际操作起来比较困难。

三、管理会计理论研究存在问题的原因分析管理会计理论研究存在的上述问题，究其原因不外乎以下三个方面：(一)经济事项客观上的不确定性现实经济生活中的各项因素本身具有多变性和不确定性，而理论研究又不可能包罗万象，不可能把各种不确定因素全部纳入理论研究的范畴，因而在进行管理会计理论研究时，不可避免地会引入各种假设。

经济理论、管理理论研究不像化学试验，不能采用化学试剂，只能做出各种假设，包括伟大导师马克思、恩格斯在其经典著作《资本论》中也在必要时做出了一些假设，然后才能开始其伟大理论的研究。

(二)管理会计理论研究人员主观上的盲目性管理会计从20世纪初开始出现到现在，初步形成了一套相对完整的方法体系。

但是，当这套方法体系出现了与实践相脱节的弊端时，国内外很多理论研究人员似乎忽略了这一根本性的问题．不是从理论与实践相结合、理论研究必须为实践服务这一重要原则出发，研究怎样才能使管理会计方法具有更强的可操作性，更好地为会计实践服务，而是反其道而行之，有些人为了多出研究成果、快出研究成果，不惜大量引入一些高深奠测的数学模型，从而使管理会计理论研究陷入泥潭、不能自拔，最终表现为一种理论研究上的盲目性。

(三)管理会计方法体系本身的不完备性现代财务会计从产生到现在，已经经历了五百多年的历史，已经达到了相对成熟和稳定的地步，形成了通用的会计规范和统一的会计模式，具有较强的统一性和规范性；而管理会计只是从20世纪初才开始提出，目前管理会计理论和方法尚不够完善，正处于继续发展和不断完善的过程中，缺乏学科研究的统一性和规范性，“而任何一门学科是否具有完整、系统的理论体系，是该门学科能否独立成科并不断走向成熟的重要标志，也是该学科能否在实践中得到推广应用的关键。

”①另外，随着高新技术的出现和管理科学的创新，作为几十年前理论研究成果的管理会计方法体系与现行会计实践拉大了距离，导致这些方法不能很好地满足决策者的需要。