地下车位在土地增值税中的分摊和筹划分析

《房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第四条第（三）款中，对于房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的公共设施的处理原则，第3项明确“建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用”，其中包括地下车库，因为地下车位、地下室与地下车库特点相同，下文以地下车库为例进行分析。

地下车库属于稀缺产品，很多城市一库难求，必须摇号分配，销售收入能够和投入成本持平甚至是盈利。

此时地下车库销售时土地增值税增值率一般为正值。

在二三线城市，地下车库收入和成本倒挂，即地下车库的销售收入一般低于其成本，以我们服务过的某房地产企业开发的某项目为例，企业每个地下车库建筑面积为36平方米，投入成本为3500元/㎡，不考虑分摊土地成本的情况下，投入成本为36*3500=126,000元，而销售收入为含税价10万元/个，收入和成本明显倒挂。

合理利用倒挂的特点，制定销售车库策略，是企业必须思考的问题。

以河北为例，《河北省地方税务局关于对地方税有关业务问题的解答》第三条明确，房地产开发项目中同时包含住宅、商铺、车库等不同类型产品的，应划分为普通住宅、
非普通住宅、其他（商铺、车库等）三类分别计算增值额。

房地产开发商与购房者签订地下室、车库转让合同的，其收入计征土地增值税，其成本费用允许按照对应配比原则在土地增值税清算中扣除。

对于赠送地下室、车库的情形，按购买房地产的金额一并核算，收入不再区分类型，其成本费用归集到购买的房地产类型进行扣除。

假定开发项目中“其他类房产”属于以下情况：
（1）仅有地下车库，该清算对象增值率为负值；
（2）地下车库+零星商业，该清算对象增值率为负值；如果该开发项目要实现盈利，在普通标准住宅不确定的情况下，非普通标准住宅土地增值税增值率一定为正值，才有可能实现企业的目标。

此时，如果单独销售，清算对象中“其他类房产”——地下车库无须缴纳土地增值税，但是，非普通标准住宅要缴纳大量的土地增值税，企业整体负担加重。

如果企业对业务模式变通、改变销售模式，变单独销售车库含税价10万元/个，变为“原来的住宅价格+10万元”可购买住宅一套含地下车库一个。

在销售收入没有减少的前提下，企业既实现了住宅和地下车库的销售，在未来土地增值税清算时，地下车库归集时还可以随房确定，利用车库收入和成本倒挂的现实情况大幅降低非普通标准住宅的土地增值税。

即使“其他类房产”中还有零星商业，因商业面积占比较小，与其浪费大量的地下车库成本去降低“其他类房产”的增值率，不如通过捆绑销售，大幅度降低非普通标准住宅的增值率。

车库随房确定后，“其他类房产”的土地增值税税额增幅有可能会上升，但是只要上升的额度小于非普通标准住宅的土地增值税税额的下降额度，对企业都是有利的，具体见下表。

至于地下车库销售模式在实践中究竟应该如何确定，建议采用如下步骤处理：
（1）确定清算对象划分方法
企业首先要分析当地土地增值税清算政策，划分清算对象。

目前部分省市还在按照二分法或者四分法，但是需要提醒企业注意的是，三分法是必然趋势。

税务总局分别通过税总发〔2015〕114号、税总函〔2016〕309号两个政策明确土地增值税清算对象划分为三类——“普通住宅、非普通住宅和其他类型房地产”。

青岛市近期也通过《关于贯彻落实《山东省地方税务局土地增值税“三控一促”管理办法》若干问题的公告》（青岛市地方税务局公告2018年第4号）第八条认可了国家税务总局的分类方法，其他地方跟进应该只是时间问题。

（2）测算开发项目中各清算对象增值率
按照当地政策规定归集清算对象，测算各清算对象增值率关系，分析地下设施中各产品成本和收入是否倒挂。

（3）研究当地税收政策
分析当地土地增值税政策中对地下设施处理的特殊规定。

目前了解的是，各地对地下设施土地增值税处理情况大相径庭。

例如，安徽省地方税务局《关于若干税收政策问题的公告》（公告2012年第2号）第八条规定，纳税人在销售房地产同时向买受方附赠地下车库，凡在售房合同中明确且直接在发票上注明附赠的，该地下车库（车位）相关的成本、费用等在计征土地增值税时允许按规定计算扣除。

在河北如果选择赠送或捆绑销售模式则可以随房确定。

如果当地规定类似于河北，则企业应结合各清算对象增值率实际情况，有必要时调整销售策略，进行捆绑销售或者进行“买房赠送”。

土地增值税清算个性化较强，没有一成不变的模型，在税收筹划时，不仅要知其然还要知其所以然。

企业应该追逐的是税后净利润率，而不是应该是高售价。