固定资产和投资性房地产

编者语：历年初级会计职称考试中，初级会计实务教材章节中，资产是六个会计要素中最重要的一个会计要素。

近来这章内容在考试中所占的分值较高，我们考生朋友在复习中，要熟练掌握该章的知识点。

下边我们就固定资产和投资性房地产（成本模式）相关会计计量进行详细讲解。

固定资产和投资性房地产会计核算上既有联系又有区别。

注：以下只涉及投资性房地产成本模式的核算。

固定资产与投资性房地产的联系：首先，会计确认条件基本相同。

根据《企业会计准则第4号——固定资产》的规定，自用房地产必须在同时满足两个条件时才能予以确认：与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；该固定资产的成本能够可靠地计量。

而按照《企业会计准则第3号——投资性房地产》的要求，投资性房地产也必须同时满足下列条件的，才能予以确认：与该投资性房地产包含的经济利益很可能流入企业；该投资性房地产的成本能够可靠计量。

其次，会计初始计量范围类似。

企业自用房地产的初始计量具体规定如下：外购固定资产，应按实际支付的购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等，作为固定资产的取得成本。

建造固定资产，应按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出。

作为固定资产的成本。

某些特殊行业的特定固定资产，还应考虑预计弃置费用因素。

企业取得的投资性房地产。

应按照取得时的成本进行初始计量：外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。

自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。

以其他方式取得的投资性房地产的成本，按照相关会计准则的规定确认。

购置自用房地产与投资性房地产的初始计量按照发生的实际相关成本计价入账，而自建的初始计量成本包括达到预定可使用状态前的一切合理、必要的支出。

一、固定资产的初始计量：（一）外购固定资产1.购入不需要安装的固定资产【例题1】甲公司为一般纳税人，2009年5月12日购入不需要安装的设备，增值税专用发票上注明的设备价款为60万元，增值税为10.2万元。

发生的运输费1万元（相关的进项税额可以抵扣），装卸费及运杂费共计0.2万元。

上述款项均通过银行存款支付。

【解析】固定资产入账价值=60＋1×93﹪＋0.2＝61.13（万元）借：固定资产61.13应交税费——应交增值税（进项税额）10.27贷：银行存款71.42.购入需要安装的固定资产通过“在建工程”科目核算。

【例题2】2010年甲公司购入需要安装的设备，增值税专用发票上注明的设备价款为80万元，增值税为13.6万元。

发生装卸费0.8万元。

安装设备时领用原材料，账面成本为3万元，购进该材料时的进项税额为0.51万元，应付安装工人薪酬0.6万元。

【解析】（1）借：在建工程80.8应交税费——应交增值税（进项税额）13.6贷：银行存款94.4（2）借：在建工程 3.6贷：原材料3应付职工薪酬0.6（3）借：固定资产84.4贷：在建工程84.43.外购固定资产的其他情形以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。

购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。

购买方：借：固定资产（现值）未确认融资费用贷：长期应付款借：财务费用贷：未确认融资费用销售方：借：长期应收款贷：主营业务收入（现销价格）未实现融资收益借：未实现融资收益贷：财务费用（二）自行建造固定资产1.自营方式建造固定资产例如：甲公司自营方式建造一条生产线：（1）为建造生产用的机器设备购入工程物资一批，价款为200万元，增值税额34万元借：工程物资200应交税费——应交增值税（进项税额）34贷：银行存款234（2）领用工程物资借：在建工程180贷：工程物资180（3）建造工程人员工资合计为115万元借：在建工程115贷：应付职工薪酬115（4）辅助生产车间为建造生产线提供的劳务支出合计为35万元借：在建工程35贷：生产成本——辅助生产成本35（5）工程完工后，对工程物资进行清查，发现工程物资减少2万元，经调查属于保管员过失造成。

保管员赔偿0.5万元，剩余工程物资转用于甲公司正在建造的一栋职工宿舍。

盘亏的处理：借：营业外支出——盘亏损失 1.84其他应收款0.5贷：工程物资2应交税费——应交增值税（进项税额转出）0.34剩余工程物资的处理：借：在建工程——职工宿舍21.06贷：工程物资18应交税费——应交增值税（进项税额转出） 3.06注：宿舍属于不动产，不能抵扣进项税额。

提示：工程试运行的费用支出需要计入在建工程成本，最终转入固定资产成本；工程试运行过程产生的产品，这些产品在销售时不确认收入的，而是冲减工程成本。

借：银行存款贷：在建工程（不确认销售收入）2.出包方式建造固定资产“在建工程”科目实际成为企业与建造承包商的结算科目。

待摊支出，包括管理费、可行性研究费、监理费等等。

分摊率=累计发生的待摊支出/（建筑工程支出+安装工程支出）×100﹪某工程应分配的待摊支出=某工程的建筑工程支出与某工程的安装工程支出合计数×分摊率二、投资性房地产的初始计量不同取得渠道下投资性房地产的入账成本构成（1）外购的投资性房地产。

按买价和可直接归属于该资产的相关税费作为其入账价值（2）自行建造的投资性房地产。

按建造该资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出，作为入账价值。

在建造过程中发生的非正常性损失，直接计入当期损益，不计入投资性房地产成本。

【例题3·计算题】乙公司是一家建筑公司，为了降低经营风险，于2006年1月1日开始在企业拥有的一块地皮上自行建造一幢商务办公楼，用于招租。

工程期为1年，于2007年1月1日完工，于2007年2月达到预定可使用状态。

工程期间发生人工费600万元，投入工程物资3 000万元，假定无相关税费。

工程完工时，所占地皮的账面原价为5 000万元，累计摊销1 300万元。

根据投资性房地产准则，A公司所建商务用楼符合投资性房地产的界定条件，应单独列于“投资性房地产”科目核算，其会计处理如下：①商务楼的入账成本＝3 000+600+5 000－1 300＝7 300（万元）；②账务处理如下：A.工程领用物资时：借：在建工程 3 000贷：工程物资 3 000B.分配工程人员工资时：借：在建工程600贷：应付职工薪酬600C.将土地使用权的账面价值在完工时列入工程成本借：投资性房地产 3 700累计摊销 1 300贷：无形资产 5 000D.将地上建筑物的工程成本在工程完工时转入投资性房地产借：投资性房地产 3 600贷：在建工程 3 600（3）以其他方式取得的投资性房地产。

原则上也是按其取得时的实际成本作为入账价值，符合其他相关准则规定的按照相应的准则规定予以确定。

比如债务重组转入的投资性房地产就应按债务重组准则的规定来处理。

【要点提示】由于投资性房地产分离于固定资产、无形资产或开发产品，其入账成本的确认环节与其原属资产无异，因此考生应依据固定资产、无形资产或开发产品入账原则来推定投资性房地产的入账成本。

最后，两者存在一定转换关系。

（该部分内容初级考试一般不会涉及，大家了解一下就好。

）房地产用途转换是指企业持有的房地产在用途方面发生了实质性改变，造成原投资性房地产改为生产经营自用的固定资产或者原生产经营自用的固定资产改为用于赚取租金或资本增值时的投资性房地产。

当作为固定资产的自用房地产从生产商品、提供劳务或经营管理而持有目的转变成为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的投资性房地产，原作为固定资产的自用房地产由“固定资产”科目转换到“投资性房地产”科目进行会计核算。

当为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的投资性房地产从其原持有意图转为生产商品、提供劳务或经营管理而持有的的自用房地产，原“投资性房地产”科目核算的投资性房地产转换到“固定资产”科目进行会计核算。

固定资产与投资性房地产差异。

首先，经济实质及持有目的区别。

虽然投资性房地产与固定资产在物质形态上相同，但两者仍存在本质性区别：首先。

固定资产与投资性房地产持有目的不同。

企业会计准则明确指出，固定资产是指为生产商品、提供劳务或经营管理而持有的、使用年限超过一年、单位价值较高的有形资产；而投资性房地产则指为赚取租金或资本增值而持有的房地产，包括企业以投资为目的而拥有的土地所有权及房屋建筑物和房地产开发企业出租的开发产品。

由此可见，以用于生产经营管理为目的的房地产可划入固定资产的范畴，而以赚取租金或资本增值为目的投资性房地产，则不属于“固定资产”的范畴。

虽然投资性房地产与自用房地产在物质形态上是相同的，但企业持有它们的主要目的不同，这是投资性房地产不应作为“固定资产”核算的主要理由。

其次，用作固定资产的房地产与投资性房地产经济实质存在区别，企业的投资性房地产业务与企业的“投资”业务并无本质区别，是游离于企业正常的生产经营活动外的通过将资产让渡给其他单位以赚取增值为目的投资行为。

但由于投资性房地产业务属于专门的对内投资业务，有别于对外投资的长期投资的业务，并入专设的“投资性房地产”账户进行核算。

而用作固定资产的房地产主要为生产商品、提供劳务、或经营管理提供场所，通过对外销售商品或提供劳务获利。

其次，会计后续计量的模式不同。

固定资产的更新改造等后续支出，满足固定资产确认条件的应计入固定资产成本，如有被替换的部分应同被替换部分的账面从该固定资产原账面价值中扣除；不满足规定资产确认条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计入当期损益。

在对固定资产发生可资本化的后续支出后，企业应将该固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程。

在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，应在后续支出资本化后的固定资产账面价值不超过其可收回金额的范围内，从在建工程转入固定资产。

企业对投资性房地产在资产负债表日多采用成本模式进行后续计量。

但是，在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，即同时满足条件：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场并且企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理估计的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。

采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计人当期损益。

并且已采用公允价值模式计量的投资性房地产。