内部控制理论研究述评

摘
要： 通过对 内部控制理论发展历史的回顾 ， 分析 内部控制在概念、 目标和服务对象方面的变化 ， 指 出内部控 制
理论研 究中存在 的问题并提 出发展 方向。 关键 词 ： 内部控 制 ； 概念 ； 目标 ； 对象 中图分类号 ： Ｆ ２ ３ ０ 文献标 志码 ： Ａ 文章编号 ： １ ６ ７ ３ — ２ ９ １ Ｘ （ ２ ０ １ ３ ） ３ １ － ０ １ ８ ８ — ０ ２
别、 风险评估 、 风险应对 、 控制活动 、 信息与沟通 、 监控 。
二、 内部控 制理 论的 评述
内部控制理论 发展紧密地反映了内部控制实践 的发展 ， 从“ 内部牵制” 论， 发展为 “ 内部控制系统论 ” ， 接着进 化为“ 会 计控制与管理控制论” ， 继而推进到“ 内部控制结构论 ” ， 最后
收稿 日期 ： ２ ０ １ ３ — ０ ７ — １ ８
基金项 目： 四川省科技厅 重点科研项 目“ 基 于系统观的 内控有效性及评价研 究” 的阶段性成果（ ２ ０ １ ０ Ｊ Ｙ Ｏ １ ３ ７ ） 作者简介 ： 韦霞（ １ ９ ７ ７ 一 ） ， 女， 重庆 大足人 ， 副教授 ， 注册会计师 ， 从事会 计基本理论研 究。
标和八 大要素 。 这四项 目标是 战略 目标 、 经营 目标 、 报告 目标
和合法 目标 。八 大要 素分别 为 内部环境 、 目标 制定 、 风险识
２ ． 对内部控制 目标的理解 ， 经历了信息观 、 经营观 、 战略 观三个阶段。在内部控制整体框架 出台之前 ， 一般将 内部控 制 的目标归结 为财务报告 的可靠性 、 相 关法令 的遵循性 、 资 产的安全性等 ， 其 中排在首位的是财务报告的可靠 性。我们
２ ０ １ ３年第 ３ １ 期
总第 ２ １ ３期
经济研究导 刊
ＥＣ０Ｎ０Ｍ Ｉ Ｃ ＲＥＳＥＡ ＲＣＨ ＧＵＩ ＤＥ
Ｎｏ ． ３１． ２０１ ３ Ｓｅ ｒ ｉ ａ ｌ Ｎｏ ． ２１ ３
内 部 控 制 理 论 研 究 述 评
韦 霞
（ 攀枝花学院经济与管理学 院， 四川 攀枝花 ６ １ ７ ０ ０ ０ ）
把这些观点称 为内部控制 目标 的“ 信息观” 。 该观点之所以长
期存在 ， 是 因为 内部控制在理论发展的前期就被认 为是为审 计服务的 ， 内部控制主要被注册会计师用来评 价企 业财务状 况。 １ ９ ９ ２ 年 内部控制框架把经营 目标作 为内部控制的首要 目 标， 美 国审计总署 、 美国注册会计 师协会等机构在 １ ９ ９ ２年之 后的报告中均将 “ 保证组织经营的效率 、 效果” 视为内部控制 的首要 目标 ， 我们称之为 内部控制 目标的“ 经营观” 。内部控 制不仅因为节约审计成本 而受到审计界 的关注 ， 且 其对企业 经营效率和成果的影响也逐渐为人们所发现 ， 内部控制 的重
单到复杂 、 从静态到 动态 、 从 以制度 为本 到以人为本 的一种
逻辑演绎 ： 内部控制不 是一个事件 或一 种状态 ， 也不 只是制 度性 的规范条 款 ， 而是 分散在 企业经 营过程 中的一连 串行 动。它是与管理过程相 融合 、 不断发现问题和解决问题 的动 态过程。把内部控制理解 为“ 过程观” ， 凸显了人在内部控制 中的作用 。内部控 制的主体 和客体 本质上都 是人 ， “ 以人为 本” 是 内部控制发挥作用 的关键。风险管理整体框 架则 把内 部控制的定义从 “ 过程观” 扩展 到了“ 风险观” ， 突出了内部控 制的关键—— 风险管理 。内部控制被纳入企业 的风险管理 ， 将大大提高内部控制在企业经营管理 中的地 位。因为 良好的 内部控制依赖于对企业风险的性质与范围的正确评价 。 内部 控制是企业面临风险的一种反应 ， 是在风险状态下为企业 目 标的实现提供 的一种合 理的保证 。 同时风险管理也是一种过
程， 所 以风 险 观 涵 盖 了过 程 观 。
保护企业 的财产 ， 检查会计信息的准确性 ， 提高经营效率 ， 推
动企业坚持执行既定的管理政策 。 ３ 内 部控制结构。企业 的内部控制结构包括为提供取得 企业 特定 目标 的合理保证而建立 的各种政策和程序。 其具体
包括 三个要素 ： 控制环境 、 会计制度 、 控制程序 。
４ ． 内部控制整体框架 。 内部控制 是由一个企业 的董事长 、
管理层 和其他 人员实现的过程 ， 旨在为下列 目标提供合理保
证： （ １ ） 财务报告 的可靠性 ； （ ２ ） 经 营的效果和效率 ； （ ３ ） 符合
适 用 的法 律 和法 规
５ ． 内部控制风险管理框架 。企业风险管理包 括了四类 目
一
、
内部控 制理论 的演 变
所变化 ， 但其实质仍然是静态的 。 上述两个定义可称为“ 方法 观” 。１ ９ ９ ２年美 国 Ｃ Ｏ Ｓ Ｏ委员会将 内部控制定义为一种动态 的“ 过程” 。内部控制从 “ 方法观” 到“ 过程观” 的变化 ， 是从简
１ 内 部牵制。 以提供有效的组织 和经 营， 并防止错误和其 他非法业 务发 生的业务 流程设计 ， 其主要特点是每项业务通 过正 常发挥其他人或部门的功能进行交叉检查或交叉控制 。 ２ 内 部控制。内部控制包括组织机构的设计 和企业 内部 采取 的所有相互协调的方法 和措施 。 这些方法和措施都用于
扩充为“ 内部控制要 素论” ， 直至本 世纪初进入 最高 阶段 “ 内
部控制风险论 ” 。 对 内部控制 的理解和研究 ， 经历了以下变化 ：
１ ． 对 内部 控制定义 的理解 ， 经历 了方法 观 、 过程 观 、 风险
观＝ 三 个 阶段 。内部控 制制 度将 内部控 制定义 为“ 方法 和措 施” ， 内部控制结构将其定义为“ 政策和程序 ” ， 虽然字 面上有
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心逐渐 向企业经营 目标转移。 风 险管理整体框架首次提出的 内部控 制要 合理保证 战略 目标 实现 的观点 ， 我们称之 为“ 战